Orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te – und ihre Schät­zung für Steu­er­zwe­cke

Die orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te kann nicht auf der Grund­la­ge sta­tis­ti­scher Annah­men mit der sog. EOP-Metho­de bestimmt wer­den. Damit schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof der (miet­recht­li­chen) Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hof an. Las­sen sich ver­gleich­ba­re Objek­te nicht fin­den, muss das Gericht einen erfah­re­nen und mit der kon­kre­ten ört­li­chen Markt­si­tua­ti­on ver­trau­ten Sach­ver­stän­di­gen, z.B. einen erfah­re­nen Mak­ler, beur­tei­len las­sen, wel­chen Miet- oder Pacht­zins er für ange­mes­sen hält.

Orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te – und ihre Schät­zung für Steu­er­zwe­cke

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, soweit sie durch sie ver­an­lasst sind.

Den Tat­be­stand der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, wer einem ande­ren unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen gegen Ent­gelt zum Gebrauch über­lässt. Bei einer unent­gelt­li­chen Über­las­sung kön­nen Wer­bungs­kos­ten schon begriff­lich nicht ent­ste­hen, denn die Auf­wen­dun­gen die­nen dann nicht der Erwer­bung, Siche­rung oder Erhal­tung von Ein­nah­men.

Ent­spre­chen­des gilt bei einer teil­ent­gelt­li­chen Über­las­sung. Das ein­heit­li­che Rechts­ge­schäft ist dann für Zwe­cke der Besteue­rung in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Vor­gang auf­zu­tei­len. Die auf den unent­gelt­li­chen Vor­gang ent­fal­len­den "Wer­bungs­kos­ten" kön­nen nicht bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abge­zo­gen wer­den. Sie sind nicht durch die Erwer­bung, Siche­rung oder Erhal­tung von Ein­nah­men ver­an­lasst. Der Bun­des­fi­nanz­hof betrach­tet das Auf­tei­lungs­ge­bot bei teil­ent­gelt­li­cher Nut­zungs­über­las­sung als Aus­druck eines all­ge­mein­gül­ti­gen Rechts­prin­zips 1.

Von einer teil­ent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sung geht der Bun­des­fi­nanz­hof (bei der Ver­mie­tung von Wohn­raum) erst aus, wenn die ver­ein­bar­te Gegen­leis­tung mehr als ein Vier­tel unter der orts­üb­li­chen Markt­mie­te (oder Markt­pacht) liegt. Eine Abwei­chung von bis zu einem Vier­tel ist dage­gen steu­er­lich unbe­acht­lich 2.

Orts­üb­li­che Markt­mie­te (oder Markt­pacht) ist grund­sätz­lich die orts­üb­li­che Net­to­kalt­mie­te bzw. Net­to­kalt­pacht. Das ist die Gegen­leis­tung für die rei­ne Nut­zungs­über­las­sung. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof die­sen Maß­stab im Anwen­dungs­be­reich von § 21 Abs. 2 EStG anders ver­steht 3, beruht dies auf Beson­der­hei­ten des Wohn­raum­miet­rechts, die auch im Steu­er­recht Beach­tung fin­den. § 21 Abs. 2 EStG ist auf den Streit­fall nicht anzu­wen­den, da es um die Ver­pach­tung von Gewer­be­flä­chen geht.

Die Fest­stel­lung der orts­üb­li­chen Markt­mie­te (oder Markt­pacht) obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Sie ist im Wesent­li­chen Tat­fra­ge. Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts sind vom Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf­hin zu prü­fen, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den hier vor­lie­gen­den Streit­fall kann das ange­foch­te­ne Urteil kei­nen Bestand haben. Die Annah­me des Finanz­ge­richt, die orts­üb­li­che Markt­pacht für das Ver­pach­tungs­ob­jekt lie­ge nicht unter der vom Finanz­amt zugrun­de geleg­ten Pacht von 1.474, 05 EUR pro Monat, fin­det in sei­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen kei­ne Stüt­ze. Das vom Finanz­ge­richt ein­ge­hol­te Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten gibt dafür nichts her, denn die vom Gut­ach­ter gewähl­te sog. Kom­bi­na­ti­ons­me­tho­de ist aus Rechts­grün­den nicht geeig­net, um die orts­üb­li­che Markt­pacht zu bestim­men.

Soweit das Finanz­ge­richt und die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend davon aus­ge­gan­gen sind, dass die sog. Ver­gleichs­wert­me­tho­de im Streit­fall nicht ange­wandt wer­den kann, weil sich auf­grund der Beson­der­hei­ten des in Rede ste­hen­den Objekts ver­gleich­ba­re Objek­te nicht fin­den las­sen, begeg­net dies kei­nen recht­li­chen Beden­ken. Das bedeu­tet aber nicht, dass des­halb eine Ermitt­lung der Ver­gleichs­grö­ße auf der Grund­la­ge sta­tis­ti­scher Erwar­tungs­wer­te gerecht­fer­tigt wäre.

Der BGH hält die ertrags­ori­en­tier­te Pacht­wert­ermitt­lung (sog. EOP-Metho­de) und unwe­sent­li­che Abwand­lun­gen die­ser Metho­de (ins­be­son­de­re die sog. indi­rek­te Ver­gleichs­wert­me­tho­de) gene­rell für nicht geeig­net, um die orts­üb­li­che Markt­mie­te oder –pacht zu ermit­teln 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich dem an. Die Refe­renz­grö­ße, um deren tat­säch­li­che Fest­stel­lung es geht, ist im Zivil­recht und im Steu­er­recht die­sel­be. Gesucht ist der Ver­kehrs­wert der Haupt­leis­tung. Die­ser hängt bei Miet- oder Pacht­ver­hält­nis­sen ganz wesent­lich von den ört­li­chen Beson­der­hei­ten ab. Des­halb kommt es in recht­li­cher Hin­sicht auf die orts­üb­li­che Markt­mie­te oder ‑pacht an (so auch § 21 Abs. 2 EStG).

Der BGH hat über­zeu­gend begrün­det, dass der orts­üb­li­che Preis für eine Nut­zungs­über­las­sung auch bei einem Gast­stät­ten­ob­jekt nicht maß­geb­lich davon abhängt, wel­chen Ertrag ein durch­schnitt­lich begab­ter Gast­wirt vor­aus­sicht­lich mit dem Objekt erwirt­schaf­ten kann, son­dern dass er von Ange­bot und Nach­fra­ge bestimmt wird. Bei einem Objekt in außer­ge­wöhn­lich gefrag­ter Lage, muss der Päch­ter unter Umstän­den deut­lich mehr leis­ten als ein durch­schnitt­lich begab­ter Gas­tro­nom, um die vom Ver­päch­ter am Markt durch­setz­ba­re Pacht erwirt­schaf­ten zu kön­nen. In einem Päch­ter­markt kann er dage­gen den Preis unter Umstän­den weit unter den Satz drü­cken, den ein Gast­stät­ten­päch­ter sta­tis­tisch von sei­nem (erwart­ba­ren) Ertrag für die Pacht auf­wen­den muss. Die im Wesent­li­chen auf sta­tis­ti­schen Annah­men beru­hen­de und die ört­li­chen Ver­hält­nis­se nicht hin­rei­chend berück­sich­ti­gen­de ertrags­ori­en­tier­te Pacht­wert­ermitt­lung ver­lässt den recht­li­chen Maß­stab der Orts­üb­lich­keit und ist des­halb aus Rechts­grün­den zu ver­wer­fen 5.

Zu Recht for­dert der BGH statt­des­sen in stän­di­ger Recht­spre­chung, einen erfah­re­nen und mit der kon­kre­ten (ört­li­chen) Markt­si­tua­ti­on ver­trau­ten Sach­ver­stän­di­gen ‑z.B. einen erfah­re­nen Mak­ler- beur­tei­len zu las­sen, wel­chen Miet- oder Pacht­zins er für ange­mes­sen hält. Die bei die­sem Vor­ge­hen unver­meid­li­che höhe­re Schät­zungs­to­le­ranz muss hin­ge­nom­men wer­den 6.

Die im Streit­fall dem Gut­ach­ten zugrun­de geleg­te Metho­de (sog. Kom­bi­na­ti­ons­me­tho­de) ent­spricht in ihrem ers­ten Schritt im Wesent­li­chen der EOP-Metho­de, wie der Gut­ach­ter selbst ein­räumt. Soweit der Gut­ach­ter dane­ben die von einem wirt­schaft­lich han­deln­den Ver­päch­ter min­des­tens benö­tig­te sog. Inves­tiv­pacht ermit­telt hat, besei­tigt dies die Ein­wän­de gegen den metho­di­schen Ansatz des Gut­ach­tens nicht. Anders als der Gut­ach­ter meint, kri­ti­siert der Bun­des­ge­richts­hof nicht in ers­ter Linie eine zu ein­sei­ti­ge Berück­sich­ti­gung des Päch­ter­ri­si­kos, son­dern eine im Grund­satz nicht hin­zu­neh­men­de Ent­fer­nung vom recht­li­chen Maß­stab der Orts­üb­lich­keit. Die Berück­sich­ti­gung des betriebs­wirt­schaft­lich kal­ku­lier­ten Ver­päch­ter­ri­si­kos ändert dar­an nichts, da sich die Inves­ti­ti­on des Ver­päch­ters ange­sichts der Markt­ver­hält­nis­se als Feh­ler her­aus­stel­len kann. Sie beein­flusst aber nicht die Höhe der am Markt erziel­ba­ren Pacht.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Die vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen erge­ben nicht, ob im Streit­fall eine teil­ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung anzu­neh­men ist. Die Sache wird des­halb zur Nach­ho­lung der erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen. Kommt eine Eini­gung zwi­schen den Betei­lig­ten nicht zustan­de und sieht sich das Finanz­ge­richt auch auf­grund der nach­fol­gen­den tat­säch­li­chen Ent­wick­lung (Fremd­ver­pach­tung der Gast­stät­te) nicht in der Lage, die Ange­mes­sen­heit der in den Streit­jah­ren ver­ein­bar­ten Pacht­hö­he (zumin­dest indi­zi­ell) selbst zu beur­tei­len, muss es im Rah­men sei­ner Amts­auf­klä­rungs­pflicht erneut sach­ver­stän­di­ge Hil­fe in Anspruch neh­men. Dabei kann es sich z.B. auf die Ein­schät­zung eines erfah­re­nen Gewer­be­raummak­lers mit ent­spre­chen­den Orts­kennt­nis­sen stüt­zen. Einer umfas­sen­den Aus­ar­bei­tung bedarf eine sol­che Ein­schät­zung mög­li­cher­wei­se nicht, da sie sich im Wesent­li­chen auf die prak­ti­sche Berufs­er­fah­rung des Sach­ver­stän­di­gen stüt­zen wird, die man­gels ver­gleich­ba­rer Objek­te auch nicht mit Ein­zel­nach­wei­sen unter­legt wer­den muss. Gege­be­nen­falls genügt auch eine münd­li­che Anhö­rung. Der Sach­ver­stän­di­ge muss aber zumin­dest nach­voll­zieh­bar dar­le­gen, dass er über orts­be­zo­ge­ne Markt­kennt­nis­se ver­fügt und das betref­fen­de Objekt hin­rei­chend kennt. Kann sich das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge einer sol­chen Ein­schät­zung nicht die für eine Schät­zung erfor­der­li­che Gewiss­heit über die Höhe der orts­üb­li­chen Pacht ver­schaf­fen, geht dies zu Las­ten des Finanz­amts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2018 – IX R 30/​17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.2002 – IX R 48/​01, BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646; BFH, Urteil vom 14.01.1998 – X R 57/​93, BFHE 185, 230[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 44/​15, BFHE 254, 31, BSt­Bl II 2016, 835, Rz 11[]
  4. BGH, Urtei­le vom 28.04.1999 – XII ZR 150/​97, BGHZ 141, 257; NJW 1999, 3187; vom 13.06.2001 – XII ZR 49/​99, NJW 2002, 55; vom 10.07.2002 – XII ZR 314/​00, NJW-RR 2002, 1521; BGH, Beschluss vom 09.04.2003 – XII ZR 216/​01; BGH, Urteil vom 14.07.2004 – XII ZR 352/​00, NJW 2004, 3553[]
  5. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 141, 257, NJW 1999, 3187, unter II. 2.B: a; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.02.2018 – IX R 14/​17, BFHE 261, 20, BSt­Bl II 2018, 522, zur Fest­stel­lung eines orts­üb­li­chen Zuschlags bei möblier­ter Ver­mie­tung einer Woh­nung[]
  6. vgl. vor allem BGH, Urtei­le in NJW 2002, 55, und in NJW-RR 2002, 1521[]