Haf­tungs­be­schei­de für Par­tei­spen­den – und ihre zwei­stu­fi­ge Prü­fung

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Ent­schei­dung über die Inan­spruch­nah­me eines Haf­tungs­schuld­ners zwei­glied­rig auf­ge­baut:

Haf­tungs­be­schei­de für Par­tei­spen­den – und ihre zwei­stu­fi­ge Prü­fung
  1. Danach hat das Finanz­amt zunächst zu prü­fen, ob in der Per­son, die es zur Haf­tung her­an­zie­hen will, die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der jewei­li­gen Haf­tungs­norm erfüllt sind. Inso­weit ist die Ent­schei­dung kei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung i.S. von § 5 AO, § 102 FGO, son­dern eine vom Finanz­ge­richt in vol­lem Umfang zu über­prü­fen­de recht­lich gebun­de­ne Ent­schei­dung [1].
  2. Erst danach, auf der zwei­ten Stu­fe, ent­schei­det die Finanz­be­hör­de nach ihrem Ermes­sen [2].

Führt das Kla­ge­ver­fah­ren im Rah­men der ers­ten Prü­fungs­stu­fe auf­grund neu hin­zu­ge­kom­me­ner tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen oder auf­grund einer von der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt abwei­chen­den Beur­tei­lung der Vor­aus­set­zun­gen der jewei­li­gen Haf­tungs­norm zu ande­ren Grund­la­gen der Ermes­sens­ent­schei­dung und ermög­li­chen die­se tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Erkennt­nis­se eine dem hier klan­gen­den Par­tei-Lan­des­ver­band güns­ti­ge­re Ermes­sens­ent­schei­dung, so ist dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt der Boden ent­zo­gen [3]. Dies muss erst recht gel­ten, wenn die Prü­fung auf der ers­ten Stu­fe ergibt, dass die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Haf­tungs­norm gar nicht erfüllt waren bzw. sind. Auch in die­sem Fall ist für eine wei­ter­ge­hen­de Ermes­sens­aus­übung kein Raum und der ent­spre­chen­de Haf­tungs­be­scheid als rechts­wid­rig auf­zu­he­ben. Dies gilt selbst dann, wenn der in Anspruch Genom­me­ne sei­nen Mit­wir­kungs­pflich­ten zur Auf­klä­rung des Sach­ver­halts nicht nach­ge­kom­men ist [4].

Die­se höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat für die gericht­li­che Über­prü­fung von Haf­tungs­be­schei­den zur Fol­ge, dass hin­sicht­lich der sog. ers­ten Stu­fe ‑abge­se­hen vom Ein­grei­fen einer etwai­gen Prä­k­lu­si­on [5]- der­je­ni­ge Sach- und Streit­stand zugrun­de zu legen ist, wie er sich am Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Tat­sa­chen­ge­richt dar­stellt. Dem­ge­gen­über kommt es bei der Über­prü­fung der Recht­mä­ßig­keit der Ermes­sens­aus­übung auf der sog. zwei­ten Stu­fe auf die tat­säch­li­che und recht­li­che Situa­ti­on im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung ‑dies ist in der Regel der Zeit­punkt der Ein­spruchs­ent­schei­dung- an [6].

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze erwies sich im hier ent­schie­de­nen Fall die Über­prü­fung der Haf­tungs­be­schei­de 1998 und 1999 wegen unrich­ti­ger Beschei­ni­gung von Par­tei­spen­den durch das Finanz­ge­richt Mün­chen [7] als recht­lich unzu­rei­chend:

Das Finanz­ge­richt hat zu Unrecht nicht die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der vom Finanz­amt ange­nom­me­nen Aus­stel­l­er­haf­tung des Par­tei-Lan­des­ver­ban­des nach § 10b Abs. 4 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 EStG a.F. geprüft. Nach die­ser Vor­schrift haf­tet der­je­ni­ge, der vor­sätz­lich oder grob fahr­läs­sig eine unrich­ti­ge Bestä­ti­gung über Zuwen­dun­gen ‑u.a. an eine poli­ti­sche Par­tei i.S. von § 2 des Par­tei­en­geset­zes- aus­stellt, für die auf­grund des vom Zuwen­den­den gel­tend gemach­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ent­gan­ge­nen Steu­ern. Der Umfang die­ser Haf­tung betrug für die Streit­jah­re 40 v.H. des jeweils zuge­wen­de­ten Betrags (§ 10b Abs. 4 Satz 3 EStG a.F).

§ 10b Abs. 4 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 EStG a.F. setzt damit vor­aus, dass von dem als Haf­ten­den in Anspruch genom­me­nen Zuwen­dungs­emp­fän­ger unrich­ti­ge Bestä­ti­gun­gen aus­ge­stellt wor­den sind. Dabei bezieht sich die Unrich­tig­keit der Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung auf die Anga­ben, die für den Abzug als Son­der­aus­ga­ben wesent­lich sind, ins­be­son­de­re also auf die Höhe des zuge­wen­de­ten Betrags, den beab­sich­tig­ten Ver­wen­dungs­zweck und den steu­er­be­güns­tig­ten Sta­tus der spen­den­emp­fan­gen­den Kör­per­schaft [8]. Im Fal­le der hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Auf­wands­spen­den darf eine Spen­den­be­stä­ti­gung nur aus­ge­stellt wer­den, wenn bei dem jewei­li­gen Spen­der eine tat­säch­li­che Ver­mö­gens­ein­bu­ße ein­ge­tre­ten ist [9].

Hier­zu ent­hält das ange­foch­te­ne Urteil kei­ne Aus­füh­run­gen, die den Sach- und Streit­stand zum Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung zugrun­de legen. Das Finanz­ge­richt hat nicht beach­tet, dass der Par­tei-Lan­des­ver­band auf sei­ne Anord­nung hin 59 Ord­ner und wei­te­re Unter­la­gen vor­ge­legt hat­te, bei denen es sich laut Über­ga­be­pro­to­koll um Unter­la­gen zu Bar­spen­den und Beauf­tra­gun­gen aus den Jah­ren 1998 und 1999 han­del­te. Die­se Beweis­mit­tel hät­te es aus­wer­ten und bei der Über­prü­fung der Haf­tungs­be­schei­de auf der sog. ers­ten Stu­fe berück­sich­ti­gen müs­sen. Das Finanz­ge­richt wird die­se not­wen­di­ge Prü­fung im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­ne Gefahr, dass es zu den vom Finanz­amt befürch­te­ten Inkon­sis­ten­zen in Bezug auf den Erlass eines ein­heit­li­chen Haf­tungs­be­scheids kom­men wird. Der Gefahr eines „Nach­schie­bens von Beweis­mit­teln“ kann mit der Mög­lich­keit, Fris­ten gemäß § 364b AO bzw. § 79b FGO zu set­zen, sowie mit der Kos­ten­fol­ge des § 137 FGO hin­rei­chend begeg­net wer­den.

Dass das Finanz­ge­richt den Inhalt der über­las­se­nen Ord­ner und Unter­la­gen unter Beru­fung auf § 102 FGO nicht berück­sich­tigt hat, erweist sich als mate­ri­ell-recht­li­cher Feh­ler. § 102 FGO beschränkt die all­ge­mein bestehen­de Prü­fungs­kom­pe­tenz des Tat­sa­chen­ge­richts hin­sicht­lich des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts bei Ermes­sens­ent­schei­dun­gen auf die Fra­ge, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens beach­tet sind oder bestehen­des Ermes­sen nicht oder feh­ler­haft aus­ge­übt wor­den ist [10]. Beach­tet das Finanz­ge­richt nicht, dass es sich bei der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung um eine Ermes­sens­ent­schei­dung han­delt, und prüft es nicht, ob das Ermes­sen aus­ge­übt und gege­be­nen­falls, ob von ihm inner­halb der bestehen­den Gren­zen Gebrauch gemacht wur­de, wird dies als mate­ri­el­ler Feh­ler und nicht als Ver­fah­rens­feh­ler ange­se­hen [11]. Nichts ande­res kann für den hier vor­lie­gen­den, gleich­sam umge­kehr­ten Fall gel­ten, dass das Finanz­ge­richt den Anwen­dungs­be­reich des § 102 FGO zu weit zieht und den Umfang sei­ner Prü­fungs­kom­pe­tenz auch im Hin­blick auf Fra­gen des Tat­be­stands einer Ermes­sens­vor­schrift als ein­ge­schränkt ansieht. Auch sol­ches Fehl­ver­ständ­nis bedingt eine mate­ri­ell-recht­li­che Feh­ler­haf­tig­keit des Urteils, stellt aber kei­nen Ver­fah­rens­ver­stoß dar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2016 – X R 36/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 13.04.1978 – V R 109/​75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1., das noch zu dem frü­he­ren ‑sinn­ge­mäß glei­chen- Rege­lungs­ge­halt der §§ 109, 118 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung ergan­gen ist, sowie die­ses bestä­ti­gend BFH, Urteil vom 18.05.1983 – I R 193/​79, BFHE 138, 335, BStBl II 1983, 544, m.w.N.[]
  2. s. z.B. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 191 AO Rz 11[]
  3. so aus­drück­lich BFH, Urteil in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1.[]
  5. z.B. nach § 79b Abs. 3 FGO[]
  6. eben­falls stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. aus jün­ge­rer Zeit z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 17/​14, BFH/​NV 2014, 1507, Rz 26[]
  7. FG Mün­chen, Urteil vom 27.12.2015 – 6 K 299/​14[]
  8. BFH, Urteil vom 12.08.1999 – XI R 65/​98, BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65, unter II. 1.a[]
  9. vgl. hier­zu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 2251, unter II. 2.[]
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 22.07.2002 – VII B 296/​01, BFH/​NV 2002, 1485, unter II. 1.a[]
  11. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 1485, unter II. 1.a[]