Haftungsbescheide für Parteispenden – und ihre zweistufige Prüfung

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig aufgebaut:

Haftungsbescheide für Parteispenden – und ihre zweistufige Prüfung
  1. Danach hat das Finanzamt zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm erfüllt sind. Insoweit ist die Entscheidung keine Ermessensentscheidung i.S. von § 5 AO, § 102 FGO, sondern eine vom Finanzgericht in vollem Umfang zu überprüfende rechtlich gebundene Entscheidung1.
  2. Erst danach, auf der zweiten Stufe, entscheidet die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen2.

Führt das Klageverfahren im Rahmen der ersten Prüfungsstufe aufgrund neu hinzugekommener tatsächlicher Feststellungen oder aufgrund einer von der Rechtsauffassung des Finanzamt abweichenden Beurteilung der Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm zu anderen Grundlagen der Ermessensentscheidung und ermöglichen diese tatsächlichen oder rechtlichen Erkenntnisse eine dem hier klangenden Partei-Landesverband günstigere Ermessensentscheidung, so ist dem angefochtenen Verwaltungsakt der Boden entzogen3. Dies muss erst recht gelten, wenn die Prüfung auf der ersten Stufe ergibt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm gar nicht erfüllt waren bzw. sind. Auch in diesem Fall ist für eine weitergehende Ermessensausübung kein Raum und der entsprechende Haftungsbescheid als rechtswidrig aufzuheben. Dies gilt selbst dann, wenn der in Anspruch Genommene seinen Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhalts nicht nachgekommen ist4.

Diese höchstrichterliche Rechtsprechung hat für die gerichtliche Überprüfung von Haftungsbescheiden zur Folge, dass hinsichtlich der sog. ersten Stufe -abgesehen vom Eingreifen einer etwaigen Präklusion5- derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen ist, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht darstellt. Demgegenüber kommt es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf der sog. zweiten Stufe auf die tatsächliche und rechtliche Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung -dies ist in der Regel der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung- an6.

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erwies sich im hier entschiedenen Fall die Überprüfung der Haftungsbescheide 1998 und 1999 wegen unrichtiger Bescheinigung von Parteispenden durch das Finanzgericht München7 als rechtlich unzureichend:

Das Finanzgericht hat zu Unrecht nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen der vom Finanzamt angenommenen Ausstellerhaftung des Partei-Landesverbandes nach § 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. geprüft. Nach dieser Vorschrift haftet derjenige, der vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Zuwendungen -u.a. an eine politische Partei i.S. von § 2 des Parteiengesetzes- ausstellt, für die aufgrund des vom Zuwendenden geltend gemachten Sonderausgabenabzugs entgangenen Steuern. Der Umfang dieser Haftung betrug für die Streitjahre 40 v.H. des jeweils zugewendeten Betrags (§ 10b Abs. 4 Satz 3 EStG a.F).

§ 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. setzt damit voraus, dass von dem als Haftenden in Anspruch genommenen Zuwendungsempfänger unrichtige Bestätigungen ausgestellt worden sind. Dabei bezieht sich die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung auf die Angaben, die für den Abzug als Sonderausgaben wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft8. Im Falle der hier streitgegenständlichen Aufwandsspenden darf eine Spendenbestätigung nur ausgestellt werden, wenn bei dem jeweiligen Spender eine tatsächliche Vermögenseinbuße eingetreten ist9.

Hierzu enthält das angefochtene Urteil keine Ausführungen, die den Sach- und Streitstand zum Schluss der mündlichen Verhandlung zugrunde legen. Das Finanzgericht hat nicht beachtet, dass der Partei-Landesverband auf seine Anordnung hin 59 Ordner und weitere Unterlagen vorgelegt hatte, bei denen es sich laut Übergabeprotokoll um Unterlagen zu Barspenden und Beauftragungen aus den Jahren 1998 und 1999 handelte. Diese Beweismittel hätte es auswerten und bei der Überprüfung der Haftungsbescheide auf der sog. ersten Stufe berücksichtigen müssen. Das Finanzgericht wird diese notwendige Prüfung im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

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Der Bundesfinanzhof sieht keine Gefahr, dass es zu den vom Finanzamt befürchteten Inkonsistenzen in Bezug auf den Erlass eines einheitlichen Haftungsbescheids kommen wird. Der Gefahr eines „Nachschiebens von Beweismitteln“ kann mit der Möglichkeit, Fristen gemäß § 364b AO bzw. § 79b FGO zu setzen, sowie mit der Kostenfolge des § 137 FGO hinreichend begegnet werden.

Dass das Finanzgericht den Inhalt der überlassenen Ordner und Unterlagen unter Berufung auf § 102 FGO nicht berücksichtigt hat, erweist sich als materiell-rechtlicher Fehler. § 102 FGO beschränkt die allgemein bestehende Prüfungskompetenz des Tatsachengerichts hinsichtlich des angefochtenen Verwaltungsakts bei Ermessensentscheidungen auf die Frage, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet sind oder bestehendes Ermessen nicht oder fehlerhaft ausgeübt worden ist10. Beachtet das Finanzgericht nicht, dass es sich bei der angefochtenen Entscheidung um eine Ermessensentscheidung handelt, und prüft es nicht, ob das Ermessen ausgeübt und gegebenenfalls, ob von ihm innerhalb der bestehenden Grenzen Gebrauch gemacht wurde, wird dies als materieller Fehler und nicht als Verfahrensfehler angesehen11. Nichts anderes kann für den hier vorliegenden, gleichsam umgekehrten Fall gelten, dass das Finanzgericht den Anwendungsbereich des § 102 FGO zu weit zieht und den Umfang seiner Prüfungskompetenz auch im Hinblick auf Fragen des Tatbestands einer Ermessensvorschrift als eingeschränkt ansieht. Auch solches Fehlverständnis bedingt eine materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit des Urteils, stellt aber keinen Verfahrensverstoß dar.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. September 2016 – X R 36/15

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 13.04.1978 – V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1., das noch zu dem früheren -sinngemäß gleichen- Regelungsgehalt der §§ 109, 118 der Reichsabgabenordnung ergangen ist, sowie dieses bestätigend BFH, Urteil vom 18.05.1983 – I R 193/79, BFHE 138, 335, BStBl II 1983, 544, m.w.N.[]
  2. s. z.B. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 191 AO Rz 11[]
  3. so ausdrücklich BFH, Urteil in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1.[]
  5. z.B. nach § 79b Abs. 3 FGO[]
  6. ebenfalls ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. aus jüngerer Zeit z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507, Rz 26[]
  7. FG München, Urteil vom 27.12.2015 – 6 K 299/14[]
  8. BFH, Urteil vom 12.08.1999 – XI R 65/98, BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65, unter II. 1.a[]
  9. vgl. hierzu im Einzelnen BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 2251, unter II. 2.[]
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 22.07.2002 – VII B 296/01, BFH/NV 2002, 1485, unter II. 1.a[]
  11. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 1485, unter II. 1.a[]