Pauschale Dienstwagenbesteuerung bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Wird der geldwerte Vorteil der privaten Nutzung eines Dienstwagens typisierend mit der 1%-Regelung besteuert, so erhöht sich der so ermittelte Betrag um monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug auch dafür genutzt werden kann. Der Bundesfinanzhof bestätigte jetzt mit drei Urteilen vom 22. September 2010 seine bisherige, vom Bundesfinanzministerium mit einem Nichtanwendungserlass belegte Rechtsprechung aus dem Jahr 2008¹, dass nämlich diese 0,03%-Zuschlagsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nur einen Korrekturposten für abziehbare aber nicht entstandene Erwerbsaufwendungen darstellt und sie daher nur dann und insoweit zur Anwendung kommt, wie der Dienstwagen tatsächlich für solche Fahrten genutzt worden war.

Begrenzung auf die entstandenen Aufwendungen[↑]

In zwei der vom Bundesfinanzhof entschiedenen Falle² hatten die Arbeitnehmer jeweils einen auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzbaren Dienstwagen vom Arbeitgeber zur Verfügung. Während allerdings das Finanzamt auf Grundlage von Nichtanwendungsschreiben die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom April 2008 nicht angewandt und stattdessen als Einnahmen jeweils monatlich 0,03% des Bruttolistenpreis der Fahrzeuge für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angesetzt hatte, berücksichtigte der Bundesfinanzhof den Zuschlag nur nach der Anzahl der tatsächlich zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durchgeführten Fahrten und gelangten so zu entsprechend geringeren Zuschlägen.

Der Bundesfinanzhof teilte in einen dieser beiden Fälle³ insbesondere nicht die Auffassung der Finanzverwaltung, dass diese Auslegung die Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschreite. Entscheidend dafür ist insbesondere, dass die 1%-Regelung für Arbeitnehmer ohnehin nur in entsprechender Anwendung der für Gewinneinkünfte geltenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gilt, es für diesen Bereich aber keine Zuschlagsregelung sondern nur eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs gibt. Dann aber entspricht es dem Gleichbehandlungsgebot und dem Gebot der Folgerichtigkeit im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auch bei Arbeitnehmern der Zuschlagsregelung lediglich die Funktion beizumessen, den Werbungskostenabzug zu begrenzen.

Der Bundesfinanzhof hält daran fest, dass die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG einen Korrekturposten zum Werbungskostenabzug darstellt und daher nur insoweit zur Anwendung kommt, wie der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt hat⁴.

Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hat nicht die Funktion, eine irgendwie geartete zusätzliche private Nutzung des Dienstwagens zu bewerten. Sie bezweckt lediglich einen Ausgleich für abziehbare, tatsächlich aber nicht entstandene Erwerbsaufwendungen.

Der Bundesfinanzhof hält auch nach erneuter Überprüfung an seiner Rechtsprechung fest, dass die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG einen Korrekturposten zum Werbungskostenabzug darstellt und sie deshalb nur insoweit zur Anwendung kommt, wie der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt hat⁵. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hat insbesondere nicht die Funktion, eine irgendwie geartete zusätzliche private Nutzung des Dienstwagens zu bewerten. Sie bezweckt vielmehr lediglich einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen. Denn die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) gestattet einen Werbungskostenabzug unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte tatsächlich Kosten entstanden waren. Angesichts dieser Korrekturfunktion ist der Zuschlag nur insoweit gerechtfertigt, als tatsächlich Werbungskosten überhöht zum Ansatz kommen konnten. Bei der Ermittlung des Zuschlags ist deshalb darauf abzustellen, ob und in welchem Umfang der Dienstwagen tatsächlich für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt worden ist; der Bundesfinanzhof verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Urteile aus dem Jahr 2008⁶.

Das beigetretene Bundesministeirum der Finanzen bringt im Ergebnis erfolglos vor, dass diese Auslegung des Bundesfinanzhofs die Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschreite, weil sie dem Wortlaut, dem Sinn und Zweck, der gesetzlichen Systematik des § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG sowie dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers dazu widerspreche. Der Wortlaut der Norm steht dieser Auslegung nicht entgegen, denn § 8 Abs. 2 EStG selbst enthält keine eigenständige Regelung für die Bewertung des Vorteils einer unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet insoweit lediglich die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG an; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist insoweit steuerrechtlicher Grund- und Ausgangstatbestand der privaten Kraftfahrzeugnutzung. Damit hat das Gesetz bewusst eine Regelungslücke geschaffen und es letztlich den Gerichten übertragen, die Lücke durch die angeordnete entsprechende Anwendung zu füllen. Der einem Arbeitnehmer zufließende geldwerte Vorteil für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten ist danach auf Grundlage des für Nutzungsentnahmen aus dem Betriebsvermögen geltenden Bewertungssystems „entsprechend“ zu erfassen. Angesichts dieser gesetzlich ausdrücklich angeordneten entsprechenden Anwendung gebietet es daher schon der Wortlaut, die in Bezug genommene und für entsprechend anwendbar erklärte Grundnorm (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nach deren Wortlaut, Systematik sowie Sinn und Zweck aufzunehmen und bei der entsprechenden Anwendung des Regelungsgehalts zugleich den Besonderheiten des eigentlichen Regelungsgegenstandes gerecht zu werden.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gilt unmittelbar nur für Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte erzielen. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bemisst für diese Steuerpflichtigen den Wert der Nutzung des eigenen betrieblichen Kraftfahrzeugs, das zu privaten Zwecken genutzt wird. Danach ist die private Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (1%-Regelung). Weitere Zuschläge hinsichtlich anderer privater Nutzungen des Fahrzeugs sieht das Gesetz nicht vor. Das Gesetz enthält insbesondere keinen Zuschlag für die Nutzung eines solchen betrieblichen Kraftfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits-/Betriebsstätte in Höhe von 0,03% des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

In Bezug auf solche Fahrten sieht das Gesetz für Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte erzielen, eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für die Kosten des Kraftfahrzeugs vor. Danach begrenzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG den Abzug dieser Aufwendungen insoweit, als der Wert höher ist als die Entfernungspauschale⁷. Auch der Bundesfinanzhof geht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass diese Regelung bezwecke, dass für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte jedenfalls nicht mehr als die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Entfernungskilometer zu berücksichtigenden Beträge abgezogen werden⁸.

Wenn diese in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG enthaltene Regelung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auf Arbeitnehmer entsprechend anwendbar ist und der für die private Kraftfahrzeugnutzung ermittelte Wert bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG um 0,03% des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu erhöhen ist, müssen sich die unmittelbare Regelung für Gewinnermittler und die für Arbeitnehmer geltende in ihren Rechtsfolgen entsprechen.

Wenn indessen die Norm in unmittelbarer Anwendung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte keine (Betriebs-)Einnahmen begründet, sondern insoweit lediglich durch eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs ergänzt wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG), und wenn bei Steuerpflichtigen, die der unmittelbaren Anwendung der Norm unterworfen sind, offenkundig auch lediglich diese Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs bezweckt ist, kann die 0,03%-Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG in entsprechender Anwendung auf Arbeitnehmer auch nur deren Werbungskostenabzug begrenzen.

Diese Auslegung entspricht auch dem Gebot der Gleichbehandlung und dem Gebot der Folgerichtigkeit⁹. Denn soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Allein die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber kann die Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen¹⁰. Wenn aber der steuerrechtliche Ausgangstatbestand Vorteile der privaten Kraftfahrzeugnutzung abschließend mit der 1%-Regelung erfasst und für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs-/Arbeitsstätte nur den Betriebsausgabenabzug kürzt, gebietet seine entsprechende Anwendung in folgerichtiger Umsetzung für den Bereich der Arbeitnehmereinkünfte, auch hier für solche Fahrten nur den Werbungskostenabzug zu begrenzen. Der Zuschlag für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Steuerpflichtigen, die Lohneinkünfte beziehen, ist daher nach Sinn und Zweck sowie der Systematik der Regelung als Ausgleich für abgezogene, tatsächlich aber nicht entstandene Erwerbsaufwendungen zu betrachten. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG kommt damit die Funktion eines Korrekturpostens für den pauschalen Werbungskostenabzug zu.

Diese Auslegung entspricht schließlich auch dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers. Das beigetretene Bundesministerium der Finanzen verweist selbst insoweit zutreffend auf den Umstand, dass die streitige Regelung im Jahre 1996 erst durch den Vermittlungsausschuss in das Gesetz aufgenommen wurde und keine detaillierte Dokumentation des historischen gesetzgeberischen Willens der 0,03%-Zuschlagsregelung vorhanden sei. Indessen liegt gerade zu dieser Zuschlagsregelung eine Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 1996 vor. Und danach sollte die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG enthaltene Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für die Überschusseinkünfte, besonders für Arbeitnehmer, entsprechend geregelt werden und dem für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzenden geldwerten Vorteil aus der Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs „auch hier die Entfernungspauschale“ gegenüberstehen¹¹. Daraus folgt nicht nur, dass der Grundtatbestand der privaten Kraftfahrzeugnutzung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angelegt ist, sondern auch, dass dieses Normenkompendium insgesamt für den Arbeitnehmer entsprechend anwendbar sein soll. Damit gilt auch für Arbeitnehmer der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG¹² ausdrücklich ausgesprochene Regelungszweck, dass der Abzug von Betriebsausgaben insoweit ausgeschlossen ist, als der Wert höher ist als die Entfernungspauschale.

Formell verfassungsmäßiges Gesetzgebungsverfahren[↑]

Hierbei entschied der Bundesfinanzhof in einem der Fälle¹³ weiter, dass diese Zuschlagsregelung auch nicht formell verfassungswidrig sei, obwohl diese Regelung im Jahressteuergesetz 1996 erst nach Anrufung des Vermittlungsausschusses auf Grundlage der Beschlussempfehlungen dieses Gremiums zustande gekommen war.

Die mit dem Jahressteuergesetz 1996 nach Anrufung des Vermittlungsausschusses auf Grundlage der Beschlussempfehlungen dieses Gremiums zu Stande gekommenen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs überschreiten nicht die von Verfassungs wegen zu beachtenden Grenzen für die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses .

Der Bundesfinanzhof geht insoweit insbesondere davon aus, dass der Vermittlungsausschuss die ihm von Verfassungs wegen gezogenen Grenzen nicht überschritten hat. Das beigetretene Bundesfinanzministerium hat zwar unter anderem vorgebracht, dass die Regelung im Jahr 1996 erst durch den Vermittlungsausschuss in das Gesetz aufgenommen worden sei und eine detaillierte Dokumentation des historischen gesetzgeberischen Willens zur 0,03%-Zuschlagsregelung daher fehle. Aber auch das Bundesfinanzministerium selbst leitet daraus nicht ab, dass die streitige Regelung deshalb formell verfassungswidrig sei.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf der Vermittlungsausschuss eine Änderung, Ergänzung oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zu Grunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Dabei ist die Stellungnahme des Bundesrates auch dann in den Vermittlungsvorschlag einzubeziehen, wenn diese vom Bundestag in seinem Gesetzesbeschluss nicht berücksichtigt worden ist¹⁴.

Daran gemessen überschreiten die mit dem Jahressteuergesetz 1996 nach Anrufung des Vermittlungsausschusses auf Grundlage der Beschlussempfehlungen dieses Gremiums zu Stande gekommenen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs nicht die von Verfassungs wegen geltenden Grenzen für die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses. Zwar war die Frage der einkommensteuerrechtlichen Erfassung des Vorteils aus der privaten Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge im Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Jahressteuergesetz 1996¹⁵ und im Gesetzentwurf der Bundesregierung dazu¹⁶, die vom Bundestag am 2. Juni 1995 in zweiter und dritter Lesung beraten worden waren, noch nicht enthalten. Zuvor war jedoch schon von der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen mit Antrag vom 28. März 1995¹⁷ –insoweit noch ohne gesetzestechnisch ausformulierten Text– die Einschränkung der Absetzbarkeit betrieblich genutzter PKW und die Änderung der bis dahin pauschal unterstellten Annahme, dass Geschäftsfahrzeuge regelmäßig zu 65 % bis 70 % geschäftlich genutzt würden, gefordert worden. Weiter hatte auch ein Änderungsantrag der Fraktion der SPD¹⁸ in Verbindung mit der vorgeschlagenen Entfernungspauschale bereits in gesetzestechnisch ausformulierter Weise die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs für betrieblich genutzte Kraftfahrzeuge in Höhe von 0,04 % des Listenpreises des Kraftfahrzeugs je Entfernungskilometer und Monat zum Gegenstand. Überdies nahm der Bundesrat, der ebenfalls am 2. Juni 1995 das Jahressteuergesetz 1996 beraten hatte, in seiner Stellungnahme unter anderem auf die Empfehlungen des Finanzausschusses vom 23.05.1995 Bezug¹⁹. Dieser hatte u.a. ebenfalls schon in gesetzestechnisch ausformulierter Weise die Regelungen zu § 8 Abs. 2 Sätze 3, 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgeschlagen, wie sie im Wesentlichen dann auch nach zweimaliger Anrufung des Vermittlungsausschusses²⁰ Gesetz geworden waren. Angesichts dessen hatten sich die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses vom 7. Juli 1995²¹ sowie vom 2. August 1995²² im Rahmen der Kontroversen zwischen Bundestag und Bundesrat und der parlamentarischen Debatte bewegt und mit den §§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, 8 Abs. 2 Sätze 3, 4 EStG keinen Regelungsvorschlag zum Gegenstand, der außerhalb dieser bisherigen Auffassungsunterschiede und Gegenläufigkeiten zwischen Bundestag und Bundesrat im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts liegt²³.

Fahrergestellung[↑]

Im dritten Streitfall²⁴ hatte der Arbeitnehmer eine ihm von seinem Arbeitgeber überlassene Dienstwohnung in B. Diese umfasste auch zwei vom Arbeitgeber ausgestattete und zur Erledigung dienstlicher Aufgaben dienende Räume. An rund 60 Tagen im Jahr suchte der Arbeitnehmer den 49 km entfernt gelegenen Sitz seines Arbeitgebers in C auf. Dazu stand ihm ein Dienstwagen samt Chauffeur zur Verfügung. Der Kläger machte mit Klage und Revision geltend, dass die Fahrten von B nach C keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sondern solche zwischen zwei Betriebsstätten des Arbeitgebers seien, so dass dafür die 0,03%-Zuschlagsregelung überhaupt nicht anzuwenden sei.

Hier schloss sich der Bundesfinanzhof zwar nicht der Rechtsauffassung des Klägers an, dass die beruflich genutzten Räume in der Wohnung als Betriebsstätte des Arbeitgebers anzusehen seien. Er setzte allerdings auch hier die Zuschlagsregelung nur im Umfang der tatsächlich durchgeführten Fahrten an. Allerdings verneinte er für den Streitfall einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil aus der Fahrergestellung, weil Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte grundsätzlich beruflich veranlasste Fahrten sind. Denn würde der Arbeitnehmer die Aufwendungen für den Chauffeur seinem Arbeitgeber erstatten, so könnte er diese Aufwendungen zugleich als Werbungskosten abziehen. Insoweit saldierten sich Einnahmen und Erwerbsaufwendungen. In den Streitjahren (1998 bis 2000) gab es noch keine mit § 9 Abs. 2 EStG vergleichbare Regelung, wonach die Entfernungspauschale alle Aufwendungen abgilt, die durch Wege zwischen Wohnung und regelmäßige Arbeitsstätte veranlasst sind.

Der Bundesfinanzhof lässt offen, ob an der Rechtsprechung weiterhin festzuhalten ist, dass die arbeitgeberseitige Fahrergestellung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil begründet. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der bis einschließlich 2000 geltenden Fassung erhöht eine solche Fahrergestellung jedenfalls nicht die anzusetzenden Lohneinkünfte des betreffenden Arbeitnehmers, weil selbst bei Ansatz eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils ein entsprechender Aufwand in gleicher Höhe entgegenstünde.

Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Danach ist die Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Zulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (1%-Regelung). Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich dieser Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nach Maßgabe der tatsächlichen Benutzung des Dienstwagens für solche Fahrten; der Senat hält insoweit an seiner Rechtsprechung fest, dass der Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03%-Regelung) nur zur Anwendung kommt, wenn und soweit der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt.

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn das Kraftfahrzeug ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte überlassen wird, nicht aber für eine sonstige private Nutzung. Dieser Auslegung steht insbesondere nicht die Formulierung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG entgegen, wonach das Fahrzeug „auch“ für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden kann, also § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG etwa eine Fahrzeugüberlassung für eine private Nutzung jeder Art voraussetzte. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfasst die 0,03%-Regelung keinen privaten Nutzungsvorteil, der nicht schon durch die 1 %-Regelung erfasst wäre, sondern bezweckt lediglich als Korrekturposten den Ausgleich des pauschalen Werbungskostenabzugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1, 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung –a.F.–). § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gewährt den Werbungskostenabzug unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer tatsächlich Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen. Diesem Zweck als Korrekturposten entspricht es, wenn die 0,03%-Zuschlagsregelung unabhängig von der 1%-Regelung zur Anwendung kommt und ausgleicht, dass der Arbeitnehmer durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. in gleicher Weise wie durch die Entfernungspauschale einen Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hat, obwohl ihm angesichts der Dienstwagenüberlassung dafür kein Aufwand entstanden war.

Ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorliegt, beurteilt sich nach den Grundsätzen, die für den Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gelten¹. Eine regelmäßige Arbeitsstätte in diesem Sinne ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht.

Räume, die sich in unmittelbarer Nähe zur Wohnung des Steuerpflichtigen befinden, von den übrigen Räumen der Wohnung nicht getrennt sind und keine in sich geschlossene Einheit bilden, gelten nicht als Betriebsstätte des Arbeitgebers, auch wenn der Arbeitgeber diese Räume dem Arbeitnehmer überlässt und der Arbeitnehmer sie beruflich nutzt. Denn die berufliche Nutzung der Räume löst nicht deren Einbindung in die private Sphäre und lässt den privaten Charakter der Wohnung insgesamt unberührt. Insoweit gelten die Grundsätze, welche die Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Betriebsstätte am Wohnsitz und Wohnung heranzieht²⁵. Diese Grundsätze hat das erstinstanzliche Finanzgericht zutreffend seiner Entscheidung zu Grunde gelegt und auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angewandt.

Das Finanzgericht hat seiner Entscheidung die von ihm getroffenen und nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und daher nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsverfahren bindenden Feststellungen zu Grunde gelegt, dass die dem Kläger in B zur Verfügung stehenden beruflich genutzten Räume vom übrigen Wohnbereich in keiner Weise räumlich getrennt, sondern –dem Typus eines häuslichen Arbeitszimmers entsprechend– in die privaten Räume eingebunden sind. Auf dieser Grundlage konnte das FG zu der revisionsrechtlich nicht angreifbaren Würdigung gelangen, dass die Wohnung insgesamt der Privatsphäre zuzuordnen ist, auch wenn sie einzelne beruflich genutzte Räume umfasst.

Nicht anderes gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch im Hinblick darauf, dass der Kläger kirchenrechtlich gehalten sei, im Pfarrhaus zu wohnen. Denn aus welchen Gründen und Motiven eine Wohnung benutzt wird und in dieser Wohnung beruflich genutzte Räume liegen, ist grundsätzlich unerheblich. Entscheidend ist allein, dass der Kläger die vom Arbeitgeber überlassene Wohnung zu Wohnzwecken nutzt.

Auch der Einwand, dass zur betrieblichen Sphäre nicht nur die beiden Büroräume, sondern die gesamte Wohnung gehöre, weil in einem Pfarrhaus eine Trennung von Wohnung und Dienstzimmer nicht möglich sei, ist dies eine subjektive Einschätzung der Kläger, die aber den objektiven Gegebenheiten, wie vom Finanzgericht festgestellt, nicht entspricht. Denn danach erstreckte sich die dem Kläger zugewiesene Dienstwohnung über drei durch ein zentrales Treppenhaus verbundene Etagen. Im ersten Obergeschoss befanden sich die beiden Räume, die vom Arbeitgeber ausgestattet waren und zur Erledigung dienstlicher Aufgaben zur Verfügung standen. Angesichts dessen ist die Würdigung des Finanzgerichts, dass die beiden Büroräume der Wohnung insgesamt nicht das Gepräge geben, revisionsrechtlich nicht nur nicht zu beanstanden; sie erscheint auch näherliegender als die Einschätzung der Kläger. Nichts anderes ergibt sich aus den insoweit von der Revision herangezogenen Urteilen des Bundesfinanzhofs²⁶. Denn auch dort wurde entscheidend darauf abgestellt, dass allein eine betriebliche Benutzung der Räume deren Einbindung in die private Sphäre nicht löse und eine andere Beurteilung nur gerechtfertigt sei, wenn durch nach außen erkennbare Umstände die häusliche Privatsphäre zugunsten eines eindeutig betrieblichen Bereichs zurücktrete. Und vergleichbar mit dem hier vorliegenden Streitfall der Kläger hatte der Bundesfinanzhof dort²⁷ trotz zweier beruflich genutzter Räume kein Zurücktreten des privaten Bereichs hinter den betrieblichen Bereich angenommen. Und die vom Kläger genutzte Wohnung wird auch nicht insgesamt dadurch zur Betriebsstätte, dass in einem Teil der übrigen Räume mitunter Berufskollegen empfangen oder berufliche Besprechungen durchgeführt werden. Auch solche Nutzungen lassen den Wohncharakter der Wohnung insgesamt unberührt.

Die einkommensteuerrechtliche Erfassung der streitigen Fahrten zwischen B und C beeinträchtigt den Kläger auch nicht in seiner Religionsausübungsfreiheit. Insoweit berufen sich die Kläger zu Unrecht auf Art. 3 Abs. 1 GG sowie auf Art. 4 Abs. 1, 2 GG in Verbindung mit Art. 140 GG und Art. 137 Abs. 3 WRV. Denn die Religionsausübungsfreiheit wird nicht dadurch beeinträchtigt, dass Gehälter und sonstige Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis auch bei den Arbeitnehmern steuerlich erfasst werden, die auf dem Gebiet der Religionsausübung beruflich gegen Entgelt tätig sind. Daher beeinträchtigt die steuerliche Erfassung einer kostenlosen Dienstwagennutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht die diesbezüglichen Freiheitsrechte des Klägers.

Soweit schließlich die Revision vorbringt, dass der Dienstwagen nur dann benutzt worden sei, wenn zugleich auch Termine außerhalb der Kirchenverwaltung in C wahrgenommen worden seien, schließt dieses Vorbringen allein die Anwendung der 0,03%-Regelung als Korrekturvorschrift für den Werbungskostenabzug nicht aus.

Die 0,03%-Regelung als Korrekturvorschrift ist für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, im Streitfall also für die Fahrten zwischen B und C, anzuwenden. Soweit der Kläger Dienstreisen von der Wohnung aus angetreten hatte, kann für diese Fahrten die 0,03%-Regelung nicht zur Anwendung kommen. Solches machte indessen der Kläger nicht geltend und ist vom Finanzgericht auch nicht festgestellt. Danach ist vielmehr davon auszugehen, dass der Kläger auf den Dienstwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an den Tagen zurückgegriffen hatte, an denen möglicherweise auch im Anschluss an die betreffenden Fahrten Dienstreisen durchzuführen waren. In diesem Fall bleibt es allerdings bei der Anwendung der 0,03%-Regelung für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Davon zu unterscheiden sind die von der Arbeitsstätte aus angetretenen Dienstfahrten; solche stehen hier allerdings nicht im Streit. Insoweit hat sich das Finanzgericht zutreffend auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs berufen, dass für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zur Anwendung kommt und für davon abgrenzbare beruflich veranlasste Umwegfahrten die tatsächlichen PKW-Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten anzusetzen sind²⁸.

Die Revision der Kläger ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs aber insoweit begründet, als die beim Kläger anzusetzenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit deshalb höher angesetzt wurden, weil dem Kläger durch dessen Arbeitgeber für die hier noch streitigen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch ein Fahrer gestellt worden war. Dabei kann der Bundesfinanzhofs im vorliegenden Fall offenlassen, ob er an seiner Rechtsprechung weiterhin festhält, dass die arbeitgeberseitige Fahrergestellung für solche Fahrten überhaupt einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil begründet. Denn nach der für die Streitjahre 1998 bis 2000 geltenden Rechtslage erhöht eine solche Fahrergestellung jedenfalls nicht die bei dem betreffenden Arbeitnehmer anzusetzenden Lohneinkünfte, weil selbst bei Ansatz eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils jedenfalls ein entsprechender Aufwand in gleicher Höhe entgegenstünde.

Der Bundesfinanzhof hatte seinerzeit²⁹ entschieden, dass die Grundsätze, die für die Gestellung eines Kraftfahrzeugs gelten und zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil führen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer kostenlos ein Fahrzeug zur Verfügung stellt, in gleicher Weise für die Gestellung eines Fahrers gelten. Der Bundesfinanzhof bezweifelt, ob an dieser Auffassung weiter festzuhalten ist. Gegen diese Auffassung könnte sprechen, dass die Überlassung eines Fahrers letztlich eine Arbeitsbedingung darstellt, die im Grundsatz nicht anders zu behandeln ist wie andere Personalüberlassungen durch den Arbeitgeber für die Zwecke der Berufsausübung des betreffenden Arbeitnehmers. Und diese Personalüberlassung dient auch nicht privaten Zwecken des Arbeitnehmers. Denn nach der in den Streitjahren (1998 bis 2000) geltenden und bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt insoweit unveränderten Rechtslage zählen die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den beruflich veranlassten Fahrten. Deshalb sind solche Fahrten, soweit keine gesetzlichen Sonderregelungen getroffen sind, im Grundsatz nicht anders zu behandeln als andere beruflich veranlasste Fahrten, die ebenfalls zu keinem weiteren Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils führen, wenn der Arbeitgeber dafür einen Chauffeur zur Verfügung stellt. Zutreffend wird daher im Schrifttum teilweise eingewandt, dass die arbeitgeberseitige unentgeltliche Überlassung eines Fahrers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte keinen geldwerten Vorteil i.S. der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 8 Abs. 2 EStG begründe, jedenfalls aber dem Ansatz eines Vorteils ein Werbungskostenabzug in gleicher Höhe gegenüberstehe³⁰.

Ein als Arbeitslohn zu erfassender Vorteil aus der arbeitgeberseitigen Gestellung eines Chauffeurs führt im Streitfall nicht zu einem höheren Ansatz der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Denn der Kläger könnte die dem Arbeitgeber dafür entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten abziehen, wenn er diese Aufwendungen dem Arbeitgeber erstatten würde. Insoweit saldierten sich Einnahmen und Erwerbsaufwendungen des Klägers. In diesem Fall sind Einkünfte daher ebenso wenig anzusetzen wie in dem Fall, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Schadensersatzforderung erlässt, die bei ihrer Begleichung zum Werbungskostenabzug berechtigt hätte³¹.

Der Kläger könnte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG a.F. die Chauffeurkosten als Werbungskosten abziehen. Danach sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a.F. sind für Fahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug die Aufwendungen mit Pauschbeträgen von 0,70 DM für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen. Mit diesen Kilometer-Pauschbeträgen sind nach der ständigen Rechtsprechung des Senats dazu die normalen, voraussehbaren Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten PKW für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Deshalb können insbesondere Kraftfahrzeugsteuern, Haftpflichtversicherungsprämien, übliche Reparaturkosten, Parkgebühren und Absetzung für Abnutzung nicht neben den Kilometer-Pauschbeträgen als Werbungskosten abgezogen werden. In den Pauschbeträgen sind indessen nicht berücksichtigt Unfallkosten und sonstige Kosten, die ihrer Natur nach außergewöhnlich sind und sich einer Pauschalierung entziehen³². Zu den durch diese Norm nicht abgegoltenen Aufwendungen gehören auch die Personalkosten für einen Chauffeur. Chauffeurkosten sind auch nicht durch anderweitige steuerliche in den Streitjahren 1998 bis 2000 geltende Regelungen als nichtabziehbare Aufwendungen qualifiziert. In den Streitjahren gab es auch keine mit § 9 Abs. 2 EStG in der gegenwärtigen Fassung vergleichbare Regelung, wonach durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 22. September 2010 – VI R 54/09, VI R 55/09 und VI R 57/09

1. BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887[↩][↩]
2. VI R 55/09 und VI R 57/09[↩]
3. VI R 57/09[↩]
4. BFH, Urteile vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890[↩]
5. BFH, Entscheidungen in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890[↩]
6. BFH, Urteile in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; und in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890[↩]
7. so auch ausdrücklich die Begründung der Stellungnahme des Bundesrates dazu, BT-Drs. 13/1686, S. 8[↩]
8. BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 55/01, BFHE 199, 342, BStBl II 2002, 751[↩]
9. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767, m.w.N.[↩]
10. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44[↩]
11. BT-Drs. 13/1686, S. 8 „Zu Nummer 10 (§ 8 Abs. 2 EStG)“[↩]
12. BT-Drs. 13/1686, S. 8 „Zu Nummer 3 Buchstabe c (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)“[↩]
13. VI R 55/09[↩]
14. BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 307[↩]
15. BT-Drs. 13/901[↩]
16. BT-Drs. 13/1173[↩]
17. BT-Drs. 13/936[↩]
18. BT-Drs. 13/1590[↩]
19. BR-Drs. 171/95 –Beschluss– mit Anlage BR-Drs. 171/2/95, S. 14 ff.[↩]
20. BT-Drs. 13/1779, BT-Drs. 13/2016[↩]
21. BT-Drs. 13/1960[↩]
22. BT-Drs. 13/2100[↩]
23. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 297, 308; Beschluss vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, 75 f.[↩]
24. VI R 54/09[↩]
25. BFH, Urteile vom 16.02.1994 – XI R 52/91, BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468; vom 31.07.1996 – XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279; vom 06.07.2005 – XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43; BFH, Beschluss vom 12.01.2006 – VI B 61/05, BFH/NV 2006, 739[↩]
26. BFH, Urteile in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468; vom 21.03.1995 – XI R 93/94, BFH/NV 1995, 875[↩]
27. BFH, Urteil in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468[↩]
28. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.1990 – VI R 165/87, BFHE 162, 420, BStBl II 1991, 134[↩]
29. BFG, Urteil in BFHE 181, 181, BStBl II 1997, 147[↩]
30. vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 50 „Kraftfahrzeuggestellung“; Polke, BB 1984, 1549; Lang, in: Steuerrechtsprechung, Steuergesetz, Steuerreform, Festschrift für Klaus Offerhaus 1999, S. 433, 444[↩]
31. vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2007 – VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766[↩]
32. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.1982 – VI R 133/79, BFHE 135, 200, BStBl II 1982, 325, m.w.N.[↩]