Pau­scha­le Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen in Weg­ver­le­gungs­fäl­len

Im Fall der Weg­ver­le­gung des Lebens­mit­tel­punkts des Arbeit­neh­mers vom Beschäf­ti­gungs­ort kön­nen bei Bei­be­hal­tung der Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort für die ers­ten drei Mona­te der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung pau­scha­le Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen gel­tend gemacht wer­den.

Pau­scha­le Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen in Weg­ver­le­gungs­fäl­len

Die Drei­mo­nats­frist für län­ger­fris­ti­ge vor­über­ge­hen­de Tätig­kei­ten an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te habe, so das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, erst mit der Umwid­mung der Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort in eine Zweit­woh­nung zu lau­fen begon­nen, so dass sie der Inan­spruch­nah­me von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen nicht ent­ge­gen­ste­he.

Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung des Steu­er­pflich­ti­gen sind nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG i. d. F. des Streit­jah­res 2008 grund­sätz­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar. Wird der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten betrieb­li­chen Tätig­keit ent­fernt betrieb­lich tätig (sog. Dienst­rei­se), so ist nach Satz 2 der Vor­schrift für jeden Kalen­der­tag, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge wegen die­ser vor­über­ge­hen­den Tätig­keit von sei­ner Woh­nung und sei­nem Tätig­keits­mit­tel­punkt über eine bestimm­te Dau­er abwe­send ist, ein nach die­ser Dau­er gestaf­fel­ter Pausch­be­trag abzu­zie­hen. Nach Satz 5 beschränkt sich bei einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te der pau­scha­le Abzug auf die ers­ten drei Mona­te (sog. Drei­mo­nats­frist). Gemäß Satz 6 gel­ten die Abzugs­be­schrän­kun­gen nach Satz 1, die Pausch­be­trä­ge nach Satz 2 sowie die Drei­mo­nats­frist nach Satz 5 auch für den Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen bei einer aus betrieb­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die auf­ge­führ­ten Rege­lun­gen bei der Ermitt­lung der Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit sinn­ge­mäß anzu­wen­den.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 1. Hs. EStG legt der Höhe nach für die Abzugs­fä­hig­keit der Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung Pausch­be­trä­ge fest; wird der Steu­er­pflich­ti­ge vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten betrieb­li­chen Tätig­keit ent­fernt betrieb­lich tätig, ist für jeden Kalen­der­tag, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge wegen die­ser vor­über­ge­hen­den Tätig­keit von sei­ner Woh­nung und sei­nem Tätig­keits­mit­tel­punkt

  1. 24 Stun­den abwe­send ist, ein Pausch­be­trag von 24 €,
  2. weni­ger als 24 Stun­den, aber min­des­tens 14 Stun­den abwe­send ist, ein Pausch­be­trag von 12 €,
  3. weni­ger als 14 Stun­den, aber min­des­tens 8 Stun­den abwe­send ist, ein Pausch­be­trag von 6 €

abzu­zie­hen.

Dem Arbeit­neh­mer stan­den danach in dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall für die ers­ten drei Mona­te sei­ner dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung dem Grun­de nach Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung zu. Dass der Arbeit­neh­mer im Streit­jahr 2008 in Z-Stadt eine beruf­lich ver­an­lass­te dop­pel­te Haus­halts­füh­rung hat­te, ist zwi­schen unstrei­tig.

Die Drei­mo­nats­frist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hat mit der Umwid­mung der bis­he­ri­gen Woh­nung des Arbeit­neh­mers in Z‑Stadt in eine – neben der Ehe­woh­nung in Y‑Stadt bestehen­de – Zweit­woh­nung am 09.06.2008 zu lau­fen begon­nen. Dem Arbeit­neh­mer ste­hen daher für 53 Tage mit Abwe­sen­heits­zei­ten von sei­ner Woh­nung in Y‑Stadt von 24 Stun­den die gel­tend gemach­ten Pausch­be­trä­ge i.H.v. jeweils 24 € zu.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Arbeit­neh­mer unmit­tel­bar vor dem 09.06.2008 bereits meh­re­re Jah­re in der Zweit­woh­nung in Z‑Stadt gewohnt hat­te. Denn die Dau­er eines unmit­tel­bar der Begrün­dung des Zweit­haus­hal­tes am Beschäf­ti­gungs­ort vor­aus­ge­gan­ge­nen Auf­ent­halts am Ort des Zweit­haus­halts ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beklag­ten nicht auf die Drei­mo­nats­frist anzu­rech­nen.

Dies folgt bereits aus dem Wort­laut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG. Die Rege­lung beschränkt den pau­scha­len Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen bei einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te auf die ers­ten drei Mona­te der aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung. Begrün­det wird eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung in der Regel mit Bezug der Zweit­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort. Dies gilt jedoch nicht für die sog. Weg­ver­le­gungs­fäl­le, in denen die dop­pel­te Haus­halts­füh­rung dadurch ent­steht, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Haupt­haus­stand vom Beschäf­ti­gungs­ort weg­ver­legt und dar­auf – durch Umwid­mung sei­ner bis­he­ri­gen Haupt­woh­nung – einen Zweit­haus­halt am Beschäf­ti­gungs­ort errich­tet, um von dort sei­ner bis­he­ri­gen Beschäf­ti­gung wei­ter nach­ge­hen zu kön­nen. In die­sen Fäl­len wird die dop­pel­te Haus­halts­füh­rung mit der Umwid­mung der bis­he­ri­gen Haupt­woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen in eine Zweit­woh­nung begrün­det [1]. Mit dem Zeit­punkt der Umwid­mung beginnt die Drei­mo­nats­frist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu lau­fen.

Die Ansicht des Finanz­am­tes, die Drei­mo­nats­frist begin­ne in Weg­ver­le­gungs­fäl­len mit dem – zum Teil weit vor der Begrün­dung der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung lie­gen­den – Bezug der Zweit­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort, wider­spricht dem Wort­laut des Geset­zes, denn die ers­ten drei Mona­te nach Bezug der Zweit­woh­nung sind gera­de nicht mit den ers­ten drei Mona­ten der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung iden­tisch. Der Inhalt der Richt­li­nie 9.11 Abs. 7 Satz 5 LStR, gemäß dem in Weg­ver­le­gungs­fäl­len not­wen­di­ge Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen nur vor­lie­gen, wenn und soweit der Arbeit­neh­mer am Beschäf­ti­gungs­ort vor Begrün­dung des Zweit­haus­hal­tes nicht bereits drei Mona­te gewohnt habe und die Dau­er eines unmit­tel­bar der Begrün­dung des Zweit­haus­hal­tes vor­aus­ge­gan­ge­nen Auf­ent­halts an die­sem Ort auf die Drei­mo­nats­frist anzu­rech­nen sei, hat kei­nen Ein­gang ins Gesetz gefun­den.

Die Aus­le­gung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nach dem Geset­zes­zweck, wie er in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nie­der­ge­legt ist, bestä­tigt das Ergeb­nis der Wort­laut­aus­le­gung.

Die Vor­schrift ist durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 [2] umfas­send neu gestal­tet wor­den. Dabei ver­folg­te der Gesetz­ge­ber erklär­ter­ma­ßen das Ziel, allen Steu­er­pflich­ti­gen mit Aus­wärts­tä­tig­kei­ten die glei­chen Pau­scha­len zuzu­mes­sen und dadurch zur steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung und zur Ver­ein­fa­chung des Steu­er­rechts bei­zu­tra­gen. Zuvor bestehen­de Abgren­zungs­pro­ble­me zwi­schen Dienst­rei­se, Ein­satz­wech­sel­tä­tig­keit, Fahr­tä­tig­keit und dop­pel­ter Haus­halts­füh­rung soll­ten besei­tigt und all­ge­mein die Berück­sich­ti­gung von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen nach Ablauf eines Drei­mo­nats­zeit­raums aus­ge­schlos­sen wer­den [3]. Die Rege­lung der Drei­mo­nats­frist beruht auf der all­ge­mei­nen Unter­stel­lung des Gesetz­ge­bers, dass die Steu­er­pflich­ti­gen nach der typi­sier­ten Über­gangs­zeit regel­mä­ßig eine Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on vor­fin­den, die kei­ne beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wen­dun­gen mehr ver­ur­sacht [4].

Nach die­sen Geset­zes­ma­te­ria­li­en geht das Argu­ment des Beklag­ten, die Berück­sich­ti­gung pau­scha­len Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wands sei zu ver­sa­gen, weil sich der Arbeit­neh­mer nicht auf eine geän­der­te Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on habe ein­stel­len und kei­ne zusätz­li­chen Kos­ten habe tra­gen müs­sen, fehl. Denn der Gesetz­ge­ber hat mit der Bestim­mung in § 4 Abs. 5 Nr. Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht nur – in ver­fas­sungs­ge­mä­ßer Wei­se [5] – eine Typi­sie­rung dahin gehend vor­ge­nom­men, dass nach Ablauf der Drei­mo­nats­frist ein wei­te­rer Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand aus­schei­den soll, da nach die­ser Frist dem Steu­er­pflich­ti­gen typi­scher­wei­se kein Mehr­auf­wand die­ser Art mehr ent­ste­he, weil er die Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on ken­ne, die Höhe der Kos­ten beein­flus­sen und damit einen „Mehr“-Aufwand mini­mie­ren oder sogar ver­mei­den kön­ne. Er hat viel­mehr zugleich zum Aus­druck gebracht, dass gene­rell bei Begrün­dung einer jeden Aus­wärts­tä­tig­keit – also auch bei Begrün­dung einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung durch Weg­ver­le­gung des Haupt­haus­stan­des vom Beschäf­ti­gungs­ort und Umwid­mung der bis­he­ri­gen Haupt­woh­nung in einen Zweit­haus­halt – typi­sie­rend die Pausch­be­trä­ge je nach kon­kre­ter Abwe­sen­heits­zeit zu gewäh­ren sind, ohne dass inso­weit auf die jewei­li­ge kon­kre­te Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen abzu­stel­len wäre. Eine Prü­fung, ob im Ein­zel­fall tat­säch­lich Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen ent­stan­den sind, soll gera­de nicht statt­fin­den. Dass von dem Abzug der Pausch­be­trä­ge damit aus­nahms­wei­se auch Steu­er­pflich­ti­ge pro­fi­tie­ren, denen die Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on am Zweit­wohn­ort bei Begrün­dung der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung bereits bekannt war, hat der Gesetz­ge­ber zuguns­ten der steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung aller Aus­wärts­tä­tig­kei­ten und der Ver­ein­fa­chung des Steu­er­rechts in Kauf genom­men. Denn eine den Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand aus­nahms­wei­se ein­schrän­ken­de Rege­lung wie in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG a. E., gemäß der die Dau­er einer Dienst­rei­se an den Beschäf­ti­gungs­ort auf die Drei­mo­nats­frist anzu­rech­nen ist, wenn die Dienst­rei­se der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung unmit­tel­bar vor­aus­ge­gan­gen ist, hat er für die Weg­ver­le­gungs­fäl­le nicht getrof­fen.

Von den vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen hat sich auch der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Fall lei­ten las­sen, in dem ein Steu­er­pflich­ti­ger, der nach Been­di­gung einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung erneut eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung am frü­he­ren Beschäf­ti­gungs­ort in der frü­he­ren Zweit­woh­nung begrün­det hat­te, Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen gel­tend mach­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof ließ den wie­der­hol­ten Abzug der Pausch­be­trä­ge mit der Begrün­dung zu, dass es für den Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen nicht dar­auf ankom­me, ob dem Arbeit­neh­mer die Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on am Beschäf­ti­gungs­ort bekannt gewe­sen sei; der Abzug von Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung wäh­rend der Drei­mo­nats­frist sei gene­rell von der kon­kre­ten Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on unab­hän­gig [6]. Die­se Über­le­gun­gen, denen sich das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf anschließt, sind auf Weg­ver­le­gungs­fäl­le unein­ge­schränkt über­trag­bar. Ent­ge­gen der in der münd­li­chen Ver­hand­lung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung des Beklag­ten steht dem nicht ent­ge­gen, dass in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof [7] ent­schie­de­nen Fall der Been­di­gung und Neu­be­grün­dung einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung die Zweit­woh­nung eini­ge Mona­te (zehn) unge­nutzt geblie­ben war. Denn dies ändert nichts an der mit den Weg­ver­le­gungs­sach­ver­hal­ten ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on am Zweit­wohn­ort bei der erneu­ten Begrün­dung der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung bes­tens bekannt war.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 9. Janu­ar 2013 – 15 K 318/​12 E

  1. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.2009 – VI R 58/​06, BStBl II 2009, 1012[]
  2. vom 11.10.1995, BGBl I Sei­te 1250[]
  3. vgl. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs in BT-Drucks. 13/​901, S. 129; und 13/​1558, S. 143[]
  4. BT-Drucks. 13/​901, S. 129[]
  5. BFH, Urteil vom 08.07.2010 – VI R 10/​08, BStBl II 2011, 32[]
  6. BFH, Urteil vom 08.07.2010 – VI R 15/​09, BStBl II 2011, 47 mit Ver­weis auf BFH, Urteil vom 16.11.2005 – VI R 12/​04, BStBl II 2006, 267; so auch Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, EStG, § 9 Rn. 1100[]
  7. BFH, Urteil vom 08.07.2010 – VI R 15/​09, a. a. O.[]