Pauschale Werbungskosten für Dienstreisen

Ein Arbeitnehmer kann für Dienstreisen keine pauschale Fahrtkosten von 0,35 € (statt 0,30 €) je Kilometer als Werbungskosten geltend machen, nur weil Landesbedienstete aus öffentlichen Kassen diesen Satz erhalten.

Pauschale Werbungskosten für Dienstreisen

Nach § 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG werden Werbungskosten, soweit sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) EStG übersteigen, auf der Lohnsteuerkarte als vom Arbeitslohn abzuziehender Freibetrag eingetragen. Die Eintragung eines Freibetrages ist gemäß § 39a Abs. 4 Satz 1 EStG eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auch die einem Arbeitnehmer entstehenden Fahrtkosten für dienstlich veranlasste Fahrten mit dem eigenen Pkw. Angesetzt werden können die tatsächlich nachgewiesenen Fahrtkosten oder ein über einen längeren Zeitraum anhand der anfallenden Fahrzeugkosten ermittelter individueller Kilometersatz. Anstelle der tatsächlich angefallenen Kosten oder des individuellen Kilometersatzes kann der Arbeitnehmer ohne weitere Nachweise die Kosten nach pauschalen Kilometersätzen in einer von der Finanzverwaltung festgelegten Höhe geltend machen. Dieser pauschale Satz liegt bei 0,30 € je Kilometer bei Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs1. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 16 EStG die Fahrtkosten entweder in nachgewiesener tatsächlicher Höhe oder in Höhe der pauschalen Kilometersätze steuerfrei erstatten. Reisekosten, die ein Arbeitnehmer aus öffentlichen Kassen erstattet bekommt, sind nach § 3 Nr. 16 EStG in voller Höhe ebenfalls steuerfrei. Soweit der Arbeitgeber sie nicht steuerfrei ersetzt, können die Fahrtkosten jeweils als Werbungskosten abgezogen werden.

Die geltend gemachten, nicht vom Arbeitgeber erstatteten Fahrtkosten sind nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg nicht anzuerkennen, soweit sie die pauschalen Kilometersätze übersteigen:

Der Kläger des jetzt vom Finanzgerichts Baden-Württemberg entschiedenen Falls hat weder die tatsächlich angefallenen Fahrtkosten ermittelt noch einen durchschnittlichen individuellen Kilometersatz für die von ihm benutzten Fahrzeuge. Daher waren nach der geltenden Gesetzeslage Fahrtkosten nur in der Höhe des pauschalen Satzes von 0,30 € als Werbungskosten anzuerkennen. Die Anwendung eines höheren pauschalen Satzes kommt nicht in Betracht.

Die von der Finanzverwaltung festgelegten pauschalen Kilometersätze sind als generelle Schätzungen des durchschnittlichen Aufwands zulässig und auch von den Finanzgerichten zu beachten.

Die Pauschbeträge dienen einerseits der Beweiserleichterung für den Steuerpflichtigen, weil er die Höhe der Werbungskosten insoweit nicht darzulegen und nachzuweisen braucht2. Andererseits stellen sie für die Verwaltung eine Vereinfachungsmaßnahme dar, auf die diese bei der Bewältigung der Massenarbeit bei der Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen vor allem dann angewiesen ist, wenn es sich -wie hier- um die Schätzung eines schwer zu ermittelnden Mehraufwandes handelt3. Rechtsgrundlage für die Pauschbeträge in den LStR ist Art. 108 Abs. 7 GG.

Die in den Lohnsteuerrichtlinien festgelegten Beträge beruhen auf einer sachverständigen Beurteilung und Auswertung einer Vielzahl repräsentativer Einzeldaten, aus denen sich die Gesamtkosten der Unterhaltung und des Betriebs eines Kfz zusammensetzen. Sie gelten sämtliche normalen, mit der Benutzung eines Kfz regelmäßig verbundenen Aufwendungen ab, einschließlich der Absetzung für Abnutzung4. Sie haben den Zweck und erfüllen objektiv die Funktion, der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu dienen5, und werden im allgemeinen von den Steuerpflichtigen ihren steuerlichen Erklärungen zugrunde gelegt. In ihnen kommt folglich zum Ausdruck, welcher Aufwand nach sachverständigem Urteil und allgemeiner Bewertung für Unterhaltung und Betrieb eines Kfz im Durchschnitt erforderlich ist6. Mehr als die Berücksichtigung dieses durchschnittlichen Aufwands kann ein Steuerpflichtiger ohne weitere Nachweise nicht verlangen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die durch Verwaltungsvorschriften geschaffenen Werbungskostenpauschbeträge grundsätzlich auch von den Finanzgerichten zu beachten. Der Bundesfinanzhof hat seine Auffassung auf die nach außen hin publizierte Selbstbindung der Verwaltung und den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gestützt7. Er hat darauf hingewiesen, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich davon ausgehen muss, dass die von den obersten Finanzbehörden der Länder festgesetzten und allgemein bekanntgegebenen Pauschbeträge auch auf ihn Anwendung finden, wenn er keine Einzelnachweise vorlegt8. Würden die Gerichte die von der Verwaltung zulässigerweise erlassenen Pauschbetragsregelungen nicht respektieren, so könnte der damit verfolgte Vereinfachungszweck nicht erreicht werden9. Vor allem aber wäre es ein schwerwiegender Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn derjenige, der -aus welchen Gründen auch immer- das Finanzgericht anruft, durch die Gewährung höherer Pauschbeträge ohne Nachweispflicht besser gestellt würde als die große Mehrzahl der Steuerpflichtigen, die die Pauschbeträge im Verwaltungsverfahren erhält.

Die Höhe der anzuwendenden pauschalen Kilometersätze ist verfassungsgemäß und führt auch nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung.

Der Gesetzgeber ist nicht von Verfassungs wegen gehalten, von ihm festgelegte Pauschsätze an die allgemeine Kostenentwicklung anzupassen. Im Einkommensteuerrecht gilt der Grundsatz des Einzelnachweises für geltend gemachte Werbungskosten. Der Gesetzgeber kann aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung von diesem Grundsatz Ausnahmen zulassen. Damit erübrigt sich einerseits für den Steuerpflichtigen, seinen diesbezüglichen Aufwand zu belegen und andererseits wird der Verwaltung erspart zu überprüfen, ob tatsächlich Aufwendungen angefallen sind und ob es sich ihrem Charakter nach um abziehbare Beträge handelt. Die Entscheidung darüber, in welchem Umfang aus Gründen eines kostengerechten Gesetzesvollzugs Nachweisverzicht erfolgt, steht grundsätzlich im freien gesetzgeberischen Ermessen10. Da der Gesetzgeber in seiner Entscheidung, ob und wie er pauschalieren will, grundsätzlich frei ist, bleibt es ihm auch überlassen, ob er im Laufe der Jahre eine Anpassung vornimmt. Zwar mag eine zeitnahe Angleichung von einmal als zweckmäßig angesehenen Pauschalen erstrebenswert erscheinen. Ein aus der Verfassung abzuleitender Zwang des Gesetzgebers zum Tätigwerden ergibt sich dafür aber nicht. Der Gesetzgeber ist nicht gehalten, diese Pauschbeträge regelmäßig an die gestiegenen Lebenshaltungskosten anzupassen11.

Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Bediensteten öffentlicher Arbeitgeber gegenüber Arbeitnehmern in der Privatwirtschaft liegt nicht vor.

Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist gegeben, wenn wesentlich Gleiches ungleich oder wesentlich Ungleiches gleich behandelt wird, ohne dass dafür ein vernünftiger, sachlich einleuchtender Grund erkennbar ist12. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten nicht anders behandelt werden, wenn zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können13.

Aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütungen sind gemäß § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. In welcher Höhe sie gezahlt werden, ergibt sich für Bedienstete der Bundesländer Rheinland-Pfalz und Baden-Württemberg aus den entsprechenden Landesreisekostengesetzen. Seit dem 1. Januar 2009 beträgt der erstattete Kilometersatz für Fahrzeuge über 600 ccm gemäß § 6 LRKG-BW und § 1 Landesverordnung zu § 6 LRKG-RP 0,35 €, wenn der Dienstherr die Benutzung dieses Fahrzeugs vor der Dienstreise genehmigt hat, weil zum einen ein triftiger Grund vorlag, überhaupt ein privates Kraftfahrzeug zu benutzen, und zum anderen dieses Fahrzeug als im überwiegenden dienstlichen Interesse gehalten anerkannt ist. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, erhält der Bedienstete höchstens 0,25 € je Kilometer erstattet.

Die Vorschrift des § 3 Nr. 13 EStG ist allerdings nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einschränkend dahin auszulegen, dass die Steuerfreiheit der Erstattungen nur im Fall der Abgeltung eines Aufwands eintritt, der, wenn ihn der Arbeitnehmer selbst getragen hätte, als Werbungskosten abziehbar wäre14. Dies erfordert das verfassungsrechtliche Gebot, wesentlich gleiche Tatbestände auch gleich zu behandeln, soweit nicht ein einleuchtender Grund für eine Differenzierung gegeben ist. Ein sachlicher Grund, der es rechtfertigen könnte, Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen auch insoweit von der Besteuerung freizustellen, als sie den Aufwand im Sinne des Werbungskostenbegriffs übersteigen, liegt nicht vor15.

Fahrtkostenerstattungen für Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes sind nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit sie die beruflich veranlassten Mehraufwendungen nicht übersteigen, das heißt soweit sie Aufwendungen ersetzen, die der Arbeitnehmer andernfalls als Werbungskosten geltend machen könnte. Anerkannt und steuerfrei erstattet werden können Fahrtkosten in nachgewiesener tatsächlicher Höhe, nach individuell ermittelten Kilometersätzen oder ohne Nachweise nach pauschalen Kilometersätzen (vgl. R 9.5 LStR).

Beide Vorschriften erlauben nur die steuerfreie Erstattung von Werbungskosten, die bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ohnehin abgezogen werden könnten. Werbungskosten unterliegen dem im Einkommensteuerrecht vorherrschenden Grundsatz des Einzelnachweises. In den Fällen der Fahrtkostenerstattung hat der Gesetzgeber Ausnahmen davon zugelassen. Die Entscheidung, ob überhaupt und in welchem Umfang aus Gründen eines kostengerechten Gesetzesvollzugs für die Besteuerung auf Nachweise verzichtet wird, steht grundsätzlich im freien gesetzgeberischen Ermessen16. Der Gesetzgeber darf pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei hat der Gesetzgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können. In diesem Rahmen ist auch eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwands grundsätzlich zulässig17.

Solche zulässigen pauschalierenden Regelungen hat der Gesetzgeber in § 3 Nr. 13 und 16 EStG getroffen. Die Prüfung, in welcher Höhe Fahrtkosten erstattet werden, die Werbungskosten darstellen, ist jeweils auf den Arbeitgeber oder öffentlichen Dienstherrn verlagert. Die vom Arbeitgeber oder Dienstherrn als Werbungskosten anerkannten Kosten können steuerfrei erstattet werden. Mit der Kilometerpauschale hat der Gesetzgeber den Arbeitnehmer in bestimmter Höhe einerseits von seiner Nachweis- und den Arbeitgeber andererseits von seiner Prüfungspflicht befreit. Es liegt im Spielraum des Gesetzgebers, in welcher Höhe er eine solche Ausnahme zulassen will.

Nicht unbeachtet bleiben darf hierbei, dass Fahrtkosten für die Benutzung eigener Pkw aus öffentlichen Kassen nur unter den strengen Voraussetzungen des § 6 LRKG-BW oder § 6 LRKG-RP gewährt werden. Der öffentliche Dienstherr prüft bereits im Vorfeld der Dienstreise, ob ein dienstlicher Anlass vorliegt und ob ausreichende Gründe bestehen, die die Nutzung eines Pkw anstelle öffentlicher Verkehrsmittel rechtfertigen. Der vom Kläger als gleichheitswidrig angesehene Kilometersatz von 0,35 Euro kommt überhaupt nur zur Anwendung, wenn schon das Halten eines Fahrzeugs im dienstlichen Interesse liegt, d.h. wenn an sich aus der bestehenden Fürsorgepflicht des Staates gegenüber seinen Bediensteten ein Dienstfahrzeug zur Verfügung gestellt werden müsste. Hinzu kommt die Pflicht zum wirtschaftlichen Umgang mit öffentlichen Geldern, die zu einer ausführlichen Prüfung der anzuerkennenden Fahrtkosten führt, um sicherzustellen, dass die für den Dienstherrn kostengünstigste Möglichkeit zur Anwendung kommt. Keinesfalls sind daher Landesbedienstete von einer Nachweispflicht generell befreit, wie der Kläger jedoch geltend macht.

Der Nachweis, dass erstattungsfähige Werbungskosten anfallen, ist vom Landesbediensteten also bereits vor der Dienstreise zu erbringen. Die Reisekostenerstattung an Landesbedienstete unterliegt demnach von vornherein einer wesentlichen stärkeren Überprüfung als eine solche aus nicht öffentlichen Kassen. Sie werden zusätzlich von vorgesetzten Behörden und den Rechnungshöfen überwacht. Dies rechtfertigt die verfahrensvereinfachende Regelung, dass in einigen wenigen Fällen ein anderer pauschaler Kilometersatz ohne weitere Kostennachweise steuerfrei erstattet werden kann, ohne dass dadurch der allgemeine Gleichheitssatz verletzt wird18.

Ein Fahrzeug wird nur dann als im dienstlichen Interesse gehalten anerkannt, so dass Fahrtkosten von 0,35 € je Kilometer erstattet werden, wenn es durch den Bediensteten häufig zur ordnungsgemäßen Wahrnehmung der Dienstaufgaben unabweisbar notwendig eingesetzt werden muss und dies insgesamt für den Dienstherrn wirtschaftlicher ist, Nr. 6 Abs. 1 LVO zu § 6 LRKG-BW. Der Bedienstete hat dies durch eine Wirtschaftlichkeitsberechnung nachzuweisen, auf die nur dann verzichtet werden kann, wenn das Fahrzeug aus triftigem Grund i.S.d. Nr. 5 LVO zu § 6 LRKG-BW für Dienstreisen von mindestens 3.000 km jährlich benutzt wird.

§ 1 Abs. 3 LVO-RP zu § 6 LRKG-RP sieht vor, dass die Anerkennung für einen Pkw nur ausgesprochen werden darf, wenn durch das Fahrzeug eine organisatorische Verbesserung, eine Steigerung der Dienstleistung oder eine Einsparung zu erwarten ist, eine andere Beförderung nicht möglich oder unwirtschaftlich ist und der Bedienstete Außendienst mit erheblicher und regelmäßiger Reisetätigkeit zu verrichten hat, die zu Dienstreisen mit mindestens 3.000 km jährlich führt.

Es kann unter diesen Voraussetzungen nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass der Kläger -wäre er Landesbediensteter in Baden-Württemberg oder Rheinland-Pfalz- für die geltend gemachten Dienstreisen tatsächlich eine Wegstreckenentschädigung in Höhe von 0,35 € je Kilometer erhalten würde. Bei dem Fahrzeug des Klägers und dem Fahrzeug der Ehefrau läge schon die erforderliche jährliche dienstliche Kilometerleistung von jeweils 3.000 km nicht vor, um überhaupt eine Anerkennung als dienstlich gehaltenes Fahrzeug zu erhalten. Der Kläger ist auch nicht im Außendienst tätig. Im Übrigen wäre für jede Dienstreise gesondert zu prüfen, ob ein triftiger Grund im Sinne der LRKG vorliegt, der die Nutzung eines Pkw überhaupt erlaubt.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger herangezogenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 30. März 198219 zur Erstattung von Umzugskosten. Der Bundesfinanzhof entschied, dass nach einer Verwaltungsanweisung, die für die Ermittlung der als Werbungskosten anzuerkennenden Umzugskosten auf Regelungen des öffentlichen Dienstes verwies, auch pauschale Umzugskosten für privatwirtschaftliche Arbeitnehmer anzuerkennen seien. Die für den öffentlichen Dienst anzuwendenden Regelungen sollten also bereits per Verwaltungsanweisung auf andere Arbeitnehmer übertragen werden. Eine Verweisung auf Regelungen des öffentlichen Dienstes gibt es für § 3 Nr. 13 EStG im Bereich der Fahrtkosten aber gerade nicht. Zudem stellte die Zulassung pauschaler Umzugskosten in bestimmter Höhe nur eine zulässige Schätzung schwer nachzuweisender Kosten dar, durch die ein Bewertungsproblem gelöst wurde. Ein solches Bewertungsproblem stellt sich aber bei Fahrtkosten nicht. Des weiteren unterliegen die vom Arbeitgeber und öffentlichen Dienstherrn erstatteten Fahrtkosten, wie vom BFH gefordert, der gleichen steuerlichen Würdigung: Soweit sie Werbungskosten ersetzen, sind sie steuerfrei.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 22. Oktober 2010 – 10 K 1768/10

  1. Hinweise zur Lohnsteuerrichtlinie -LStR- H 9.5; BMF, Schreiben vom 20.08.2001, BStBl. I 2001, 541[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.1982 – VI R 30/80, BStBl. II 1982, 500[]
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.10.1978 – VI R 8/76, BStBl. II 1979, 54[]
  4. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 17.10.1973 – VI R 26/73, BStBl. II 1974, 186; vom 30.11.1979 – VI R 83/77, BStBl. II 1980, 138; vom 26.07.1991 – VI R 114/88, BStBl. II 1992, 105; und vom 25.10.1994 – VIII R 79/91, BStBl. II 1995, 121[]
  5. BFH, Urteile vom 30.11.1979 – VI R 129/78, BStBl. II 1980, 141; und vom 25.10.1985 – VI R 15/81, BStBl. II 1986, 200[]
  6. BFH, Urteil vom 22.10.1996 – III R 203/94, BStBl. II 1997, 384[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.08.1981 – VI R 115/78, BStBl. II 1982, 24; und vom 02.04.1982 – VI R 48/80, BStBl. II 1982, 498[]
  8. BFH, Urteil vom 14.08.1981 – VI R 115/78, BStBl. II 1982, 24[]
  9. BFH, Urteil 25.10.1985 – VI R 15/81, BStBl. II 1986, 200[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.1997 – VI R 158/90, BFH/NV 1998, 441[]
  11. BFH, Urteil vom 08.08.1997 – VI R 158/90, BFH/NV 1998, 441; BFH, Beschluss vom 20.03.2003 – III B 84/01, BFH/NV 2003, 1164[]
  12. Jarass/Pieroth, GG, 4. Auflage, Art. 3 GG, Rn. 5 ff. mit zahlreichen Nachweisen[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 26.03.1998 – 1 BvR 2341/95, DStZ 1998, 478[]
  14. BFH, Urteil vom 27.05.1994 – VI R 67/92, BStBl. II 1995, 17[]
  15. BFH, Urteile vom 12.04.2007 – VI R 53/04, BStBl. II 2007, 536 m.w.N.; und vom 21.10.1996 – VI R 71/93, BFH/NV 1997, 286[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.1997 – VI R 158/90, BFH/NV 1998, 441; BFH, Beschluss vom 20.03.2003 – III B 84/01, BFH/NV 2003, 1164[]
  17. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 m.w.N.[]
  18. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.02.1991 – 1 BvR 1231/85, BVerfGE 93, 395[]
  19. VI R 162/78, BStBl. II 1982, 595[]