Pauschales Sterbegeld für Beamte – und die Einkommensteuer

Das nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gezahlte pauschale, nach den Dienstbezügen bzw. dem Ruhegehalt des Verstorbenen bemessene Sterbegeld ist nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die klagende Tochter zusammen mit ihren beiden Geschwistern Erbin ihrer verstorbenen Mutter, die als Ruhestandsbeamtin vom Land Nordrhein-Westfalen eine Pension bezog. Den Erben stand nach beamtenrechtlichen Grundsätzen ein Sterbegeld in Höhe der doppelten Bruttobezüge des Sterbemonats der Mutter zu. Auf Antrag der Tochter zahlte das Landesamt NRW das Sterbegeld nach Abzug von einbehaltener Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag auf das von der Tochter verwaltete Konto der Mutter.

Das Finanzamt sah das Sterbegeld als steuerpflichtige Einnahmen der Tochter an und erhöhte deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den Bruttobetrag des Sterbegeldes. Zugleich gewährte es einen Freibetrag für Versorgungsbezüge sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag und rechnete die einbehaltenen Abzugsbeträge an. Das von der Tochter angerufene Finanzgericht Berlin-Brandenburg war dagegen der Ansicht, die Zahlung des Sterbegeldes sei nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei¹. Dem ist der Bundesfinanzhof entgegengetreten und hat die Klage letztinstanzlich abgewiesen:

Bei dem  Sterbegeld handele es sich um  steuerbare, der Tochter als Miterbin der Mutter zuzurechnende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese seien auch auf Grund der Besonderheiten der  einschlägigen beamtenrechtlichen Regelungen der Tochter -und nicht der Erbengemeinschaft- zugeflossen und nur von dieser zu versteuern. Das Sterbegeld sei nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Diese Steuerbefreiung komme nur für Bezüge in Betracht, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt worden seien. Dies sei bei den vorliegenden Bezügen nicht der Fall. Das Sterbegeld habe nur den Zweck, den Hinterbliebenen die Bestreitung der mit dem Tod des Beamten zusammenhängenden besonderen Aufwendungen zu erleichtern, d.h. z.B. die Kosten für die letzte Krankheit und die Bestattung des Beamten zu tragen. Es werde jedoch unabhängig davon ausgezahlt, ob anlässlich des Todesfalls tatsächlich Kosten entstanden seien. Das pauschale Sterbegeld orientiere sich daher nicht an einer typisierend vermuteten Hilfsbedürftigkeit des Empfängers.

Zutreffend ist das Finanzgericht Berlin-Brandenburg¹ davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom Landesamt an die Tochter gezahlten Sterbegeld um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Die Vorschrift erweitert die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf Rechtsnachfolger eines Arbeitnehmers². Soweit ein Rechtsnachfolger Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis des Rechtsvorgängers bezieht, gilt er selbst als Arbeitnehmer (§ 24 Nr. 2 EStG, § 1 Abs. 1 Satz 2 LStDV).

Die Mutter bezog als Ruhestandsbeamtin des Landes NRW Versorgungsbezüge. Die Tochter hatte zusammen mit ihren Geschwistern als Abkömmlinge ihrer Mutter nach § 18 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 LBeamtVG NRW a.F. Anspruch auf Sterbegeld als Teil der Hinterbliebenenversorgung (§ 16 Nr. 2 LBeamtVG NRW a.F.). Bei dem Sterbegeld handelt es sich gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um steuerbare, der Tochter als Miterbin und damit Gesamtrechtsnachfolgerin der Mutter zuzurechnende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit³.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg¹ ist weiter zu Recht davon ausgegangen, dass das Sterbegeld der Tochter gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG im Streitjahr in voller Höhe zugeflossen ist.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der -wie im Streitfall- nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist damit der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt⁴.

Zwar ist der Zufluss bei einer Gesamthandsgemeinschaft wie der Erbengemeinschaft bei jedem Mitglied in der Regel in dem Zeitpunkt gegeben, zu dem die Gemeinschaft die wirtschaftliche Verfügungsmacht erhält⁵. Bei dem hier streitgegenständlichen Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. handelt es sich indes um einen beamtenrechtlichen Versorgungsanspruch eigener Art, den beim Tode eines Beamten nicht dessen Erben als solche erwerben, sondern der originär zugunsten der in § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. als sterbegeldberechtigt bezeichneten Personen entsteht und daher auch nicht in den Nachlass des Verstorbenen fällt⁶. Die Sterbegeldberechtigten sind auch weder Teilgläubiger (§ 420 BGB) noch bilden sie eine Gesamthandgläubigerschaft i.S. des § 432 BGB⁷.

Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist das Finanzgericht zutreffend davon ausgegangen, dass die Gutschrift auf dem Konto der verstorbenen Mutter im Streitfall zu einem Zufluss des Sterbegeldes bei der Tochter geführt hat⁸. Die Gutschrift auf dem Konto der Erbengemeinschaft hatte die Tochter gegenüber dem Landesamt selbst veranlasst. Das Finanzgericht hat zudem bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), die Tochter habe gegenüber dem Landesamt erklärt, dass die Zahlung im Einverständnis mit den Geschwistern allein an sie habe erfolgen sollen. Entsprechend wollte das Landesamt das Sterbegeld mit befreiender Wirkung allein an die Tochter auszahlen. Als Testamentsvollstreckerin hatte die Tochter zudem die Befugnis, über das betreffende Konto zu verfügen (§ 2205 Satz 2 BGB). Etwaige Weiterleitungen an ihre Geschwister hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Solche hat die Tochter im hier entschiedenen Fall im Streitjahr auch nicht geltend gemacht.

Da das Sterbegeld nicht in den Nachlass fiel und im Streitfall allein der Tochter zugeflossen ist, hat das Finanzgericht auch zutreffend entschieden, dass das Finanzamt nicht zu einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verpflichtet war.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg jedoch das Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. aber als gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreien Bezug beurteilt⁹.

Nach § 3 Nr. 11 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden, steuerfrei.

Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt¹⁰.

Hilfsbedürftig sind zunächst die Personen, die nach § 53 AO als bedürftig angesehen werden, d.h. solche Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands (§ 53 Nr. 1 AO) oder ihrer wirtschaftlichen Lage (§ 53 Nr. 2 AO) der Hilfe bedürfen. Wirtschaftlich hilfsbedürftig sind dabei nur solche Personen, deren Bezüge das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe (§ 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch) nicht übersteigen¹¹.

Das schließt allerdings nicht aus, dass einmalige Zuwendungen auch bei Personen mit höheren Einkünften steuerfrei sind, wenn sie der Behebung einer akuten Notlage dienen¹². Aus diesem Grund werden unter die Steuerbefreiung auch die im öffentlichen Dienst gewährten Beihilfen in Krankheits, Geburts- und Todesfällen eingeordnet¹³. Die Hilfsbedürftigkeit der Beihilfeempfänger wird hierbei typisierend nicht aus ihrer wirtschaftlichen Situation, sondern aus dem Anlass der Beihilfeleistung abgeleitet¹⁴.

Eine Einordnung des pauschalen Sterbegeldes gemäß § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreier Bezug kommt danach nicht in Betracht¹⁵.

Zwar ist es zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass es sich insoweit um einen Bezug aus öffentlichen Mitteln handelt, weshalb der Bundesfinanzhof insoweit von einer weiteren Begründung Abstand nimmt.

Die Voraussetzungen, unter denen ein Anspruch auf pauschales Sterbegeld entsteht, rechtfertigen allerdings keine Einbeziehung in die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 11 EStG. Dies ergibt sich insbesondere nicht aus einem „Erst-Recht-Schluss“ im Vergleich zu den als steuerfrei i.S. der Vorschrift anerkannten Beihilfeleistungen im öffentlichen Dienst¹⁶.

Der Zweck des Sterbegeldes hat sich durch dessen Neuregelung im Jahr 1962 erheblich gewandelt. Seitdem die Zahlung der Hinterbliebenenbezüge in Form von Witwen- und Waisengeld bereits mit dem Ablauf des Sterbemonats beginnt (§ 27 Abs. 1 Beamtenversorgungsgesetz¹⁷), ist der ursprüngliche Hauptzweck des Sterbegeldes, die Versorgung der Hinterbliebenen in den ersten Monaten nach dem Tod des Beamten zu decken, entfallen¹⁸. Das Sterbegeld hat seitdem nur noch den Zweck, den Hinterbliebenen die Bestreitung der mit dem Tod des Beamten zusammenhängenden besonderen Aufwendungen zu erleichtern, d.h. dazu beizutragen, z.B. die Kosten für die letzte Krankheit und die Bestattung des Beamten zu tragen¹⁹ sowie diejenigen Mehrbelastungen, die die Umstellung auf die veränderten Lebensverhältnisse infolge des Todesfalls für die Hinterbliebenen sonst mit sich bringt²⁰.

Anders als die Gewährung von (Krankheits-)Beihilfen oder etwa dem -von den Finanzbehörden als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilten- sog. Kostensterbegeld gemäß § 18 Abs. 2 Nr. 2 LBeamtVG NRW a.F. ist die Zahlung von pauschalem Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. nicht davon abhängig, dass den berechtigten Personen anlässlich des Todesfalls Kosten tatsächlich oder mindestens in Höhe des Sterbegeldes entstanden sind²¹. Insoweit kam es dem Gesetzgeber ersichtlich allein auf die familiären Beziehungen zu dem Verstorbenen an⁷.

Zudem orientiert sich das pauschale Sterbegeld an den Dienst- oder Anwärterbezügen bzw. am Ruhegehalt des Verstorbenen im Sterbemonat (s. § 18 Abs. 1 Sätze 2 und 3 LBeamtVG NRW a.F.), nicht aber -wie die Zahlung von Beihilfen- an der wegen des anlassbezogenen tatsächlichen Aufwands typisierend vermuteten Hilfsbedürftigkeit des Empfängers²². Es unterscheidet sich damit nicht nur von den als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilten Beihilfen im Krankheitsfall, sondern auch von -ggf. neben dem pauschalen Sterbegeld gewährten- Beihilfen im Todesfall.

Eine typisierend unterstellte Hilfsbedürftigkeit kann in Bezug auf den Anspruch auf pauschales Sterbegeld nach alledem nicht angenommen werden²³.

Bei dem Sterbegeld handelt es sich jedoch um einen Versorgungsbezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG²⁴. Unerheblich ist dabei, dass es sich um einen einmaligen Bezug handelt²⁵.

Hiervon ist auch das Finanzamt ausgegangen und hat die Einnahmen um den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Sätzen 3 und 7 EStG sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 102 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG gemindert.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. April 2021 – VI R 8/19

1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.01.2019 – 11 K 11160/18[↩][↩][↩]
2. s. Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 19 Rz 7[↩]
3. s. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 252[↩]
4. z.B. BFH, Urteil vom 07.07.2020 – VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 38[↩]
5. Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 11 Rz 19[↩]
6. s. BVerwG, Urteil vom 22.09.1966 – II C 26.66; Kazmaier in Stegmüller/Schmalhofer/Bauer, Beamtenversorgungsgesetz des Bundes und der Länder, § 18 BeamtVG Rz 10[↩]
7. s. BVerwG, Urteil vom 22.09.1966 – II C 26.66[↩][↩]
8. s.a. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 254[↩]
9. zur Steuerpflicht des Sterbegeldes aus einem Versorgungswerk bzw. einer Pensionskasse s. BFH, Urteile vom 23.11.2016 – X R 13/14; und vom 05.11.2019 – X R 38/18[↩]
10. z.B. BFH, Urteil vom 15.11.1983 – VI R 20/80, BFHE 139, 536, BStBl II 1984, 113, m.w.N.[↩]
11. s.a. BFH, Urteil vom 27.04.1973 – VI R 154/69, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588, zu § 18 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes, m.w.N.[↩]
12. BFH, Urteil vom 13.08.1971 – VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57[↩]
13. zuletzt BFH, Urteil vom 18.05.2004 – VI R 128/99, BFH/NV 2005, 22, m.w.N.[↩]
14. s. BFH, Urteil in BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588[↩]
15. ebenso FG Düsseldorf, Urteil  vom 15.06.2020 – 11 K 2024/18 E, EFG 2020, 1295; Ross, in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 11 Rz 17; a.A. Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 42 -anders wiederum BeckOK EStG/Levedag, EStG § 3 Nr. 11 Rz 25-; Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 11 EStG Rz 28[↩]
16. zur Kritik an der Steuerfreiheit der Beihilfeleistungen im öffentlichen Dienst, s. von Beckerath in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 29, und in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 11/80 „Beihilfen im öffentlichen Dienst“; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 11 Rz 6 „Beihilfen …“[↩]
17. durch Dienstrechtsanpassungsgesetz vom 16.05.2013 mit Wirkung vom 01.06.2013 übergeleitet in das LBeamtVG NRW a.F., GVBl.NW Nr. 15 vom 24.05.2013[↩]
18. Brockhaus in Schütz/Maiwald, BeamtR, § 18 BeamtVG, Rz 12; Plog/Wiedow, BBG, § 18 BeamtVG, Rz 2[↩]
19. s. BVerwG, Urteil vom 10.12.1965 – VI C 35.64, BVerwGE 23, 52[↩]
20. s. BGH, Urteil vom 18.01.1977 – VI ZR 250/74; OVG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 14.02.2001 – 10 A 10088/01[↩]
21. vgl. VG Göttingen Urteil vom 22.10.2020 – 2 A 336/19; s.a. BFH, Urteil vom 23.11.2016 – X R 13/14, Rz 15[↩]
22. Ross in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 17; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 6[↩]
23. zur Notwendigkeit der Prüfung der individuellen Verhältnisse s. bereits RFH, Gutachten vom 28.09.1927 – VI D 2/27, RFHE 22, 62[↩]
24. s. BFH, Urteil vom 08.02.1974 – VI R 303/70, BFHE 111, 339, BStBl II 1974, 303[↩]
25. BFH, Urteil in BFHE 111, 339, BStBl II 1974, 303[↩]