Pfle­ge- und Unter­halts­leis­tun­gen als Anschaf­fungs­kos­ten bei der Eigen­heim­zu­la­ge

Wird ein Haus­grund­stück im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­tra­gen, sind die hier­bei über­nom­me­nen Pfle­ge- und Unter­halts­leis­tun­gen kei­ne bei der Eigen­heim­zu­la­ge zu berück­sich­ti­gen­den Anschaf­fungs­kos­ten.

Pfle­ge- und Unter­halts­leis­tun­gen als Anschaf­fungs­kos­ten bei der Eigen­heim­zu­la­ge

Die Über­tra­gung des Grund­stücks auf die Klä­ge­rin stellt kei­ne „Anschaf­fung“ im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Eig­Zu­lG dar. Unter „Anschaf­fung“ im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Eig­Zu­lG ist nach der auch im Rah­men des Eig­Zu­lG maß­geb­li­chen Recht­spre­chung des BFH bezüg­lich des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 10e EStG nur der ent­gelt­li­che Erwerb zu ver­ste­hen [1]. Eine Woh­nung im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Eig­Zu­lG ist daher ange­schafft, wenn sie im Aus­tausch mit einer Gegen­leis­tung – also ent­gelt­lich – erwor­ben wor­den ist. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind hier nicht erfüllt.

Pfle­ge­leis­tun­gen vor der Grund­stücks­über­tra­gung

Soweit die Klä­ge­rin bis zum Tag des Abschlus­ses des Über­tra­gungs­ver­tra­ges Pfle­ge­leis­tun­gen erbracht hat, kön­nen die­se nicht als Anschaf­fungs­kos­ten ange­se­hen wer­den. Denn es ist nicht nach­ge­wie­sen, dass die Pfle­ge­leis­tun­gen von vorn­her­ein als Ent­gelt für die spä­te­re Grund­stücks­über­tra­gung gedacht waren. Vor­aus­set­zung wäre, dass zwi­schen der Klä­ge­rin und ihrer Mut­ter ein Schuld­ver­hält­nis (z. B. ein Dienst­ver­trag) bestan­den hat, auf­grund des­sen die Mut­ter berech­tigt war, von der Klä­ge­rin Pfle­ge­leis­tun­gen zu for­dern, und der Klä­ge­rin ein Anspruch auf Ver­gü­tung zuge­stan­den hat. Hier­für sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich.

Soweit in dem Über­tra­gungs­ver­trag for­mu­liert ist „Die Über­tra­gung erfolgt als Gegen­leis­tung für die sei­tens der Erwer­be­rin gegen­über der Ver­äu­ße­rin seit dem Jahr 1995 erbrach­ten Pfle­ge- und Unter­halts­leis­tun­gen“, ist dies zu wenig kon­kret, um die von der Klä­ge­rin behaup­te­te Ent­geltre­ge­lung in Form einer spä­te­ren Zuwen­dung des Grund­stücks zu bele­gen. Der Umstand, dass die Klä­ge­rin, wie sie vor­trägt, tat­säch­lich Pfle­ge­leis­tun­gen erbracht hat, genügt nicht, ein durch schlüs­si­ges Ver­hal­ten zustan­de gekom­me­nes Dienst­ver­hält­nis anzu­neh­men [2]; eine (bloß) sitt­li­che oder mora­li­sche Ver­pflich­tung, die durch die­se Aus­sa­ge gedeckt ist, reicht nicht aus. Erst mit dem Über­tra­gungs­ver­trag wur­de eine ver­bind­li­che Abspra­che getrof­fen wor­den mit dem Inhalt, dass die Mut­ter einen Anspruch auf Pfle­ge erhielt, der ihr sonst gegen die Klä­ge­rin nicht zuge­stan­den hät­te.

Die Erbein­set­zung der Klä­ge­rin im Tes­ta­ment lässt schon des­we­gen nicht den Schluss auf eine ver­bind­li­che Abspra­che zu, weil die die Klä­ge­rin an der Errich­tung des Tes­ta­ments nicht betei­ligt war. Aus dem Tes­ta­ment gin­ge allen­falls das Inter­es­se der Mut­ter an einer Rege­lung her­vor, nicht aber, dass eine sol­che Rege­lung tat­säch­lich getrof­fen wor­den ist. Dem Umstand, dass die Mut­ter, wie die Klä­ge­rin vor­trägt, ihr das Tes­ta­ment vor­ge­legt und sie sich mit der Rege­lung ein­ver­stan­den erklärt habe, lässt sich kei­ne aus­drück­li­che Erklä­rung mit dem Inhalt ent­neh­men, dass die Klä­ge­rin sich der Mut­ter gegen­über ver­bind­lich ver­pflich­tet habe, als Gegen­leis­tung für die Ein­set­zung als Tes­ta­ments­er­bin ent­spre­chen­de Leis­tun­gen zu erbrin­gen. Im Übri­gen lässt sich dem Tes­ta­ment nicht ent­neh­men, dass das Grund­stück eine Ver­gü­tung für Pfle­ge­leis­tun­gen der Klä­ge­rin sein soll­te. Zwar erfolg­te die Erbein­set­zung der Klä­ge­rin mit Rück­sicht auf die erwar­te­te Betreu­ung und Pfle­ge. Denn die Mut­ter hat in dem Tes­ta­ment aus­ge­führt: „Mei­ne Toch­ter A wird mich bis zu mei­nem Tod umsor­gen und pfle­gen.“ Hät­te die Erbein­set­zung jedoch im Gegen­leis­tungs­ver­hält­nis zu den Pfle­ge­leis­tun­gen der Klä­ge­rin gestan­den, hät­te die Mut­ter in dem Tes­ta­ment nicht zugleich ange­ord­net, dass die Klä­ge­rin auch dann zur Allein­er­bin ein­ge­setzt und dem Sohn vor­ge­zo­gen wer­den soll, wenn der Pfle­ge­fall nicht ein­tritt. Dies deu­tet dar­auf hin, dass die Mut­ter durch die Erbein­set­zung nur die von der Klä­ge­rin geäu­ßer­te Bereit­schaft, sie zu pfle­gen, beloh­nen woll­te. Unge­ach­tet des­sen wür­de es für die von der Klä­ge­rin behaup­te­te Ent­geltre­ge­lung ohne­hin nicht genü­gen, dass sie tes­ta­men­ta­risch als Erbin ein­ge­setzt wor­den ist. Denn die Mut­ter war an einem Wider­ruf ihrer im Tes­ta­ment getrof­fe­nen letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung nicht gehin­dert. Das Tes­ta­ment ist ein ein­sei­ti­ges Rechts­ge­schäft, das der Erb­las­ser jeder­zeit grund­los wider­ru­fen kann. Nur bei einem Erb­ver­trag ist der Erb­las­ser an sei­ne Erbein­set­zung gebun­den. Ein Erb­ver­trag ent­fal­te­te bezüg­lich sei­ner ver­trags­mä­ßi­gen Ver­fü­gun­gen Bin­dungs­wir­kung (§ 2289 Abs. 1 Satz 2 BGB).

Die Klä­ge­rin hat damit nicht nach­ge­wie­sen, dass die Pfle­ge­leis­tun­gen ver­gü­tet wer­den soll­ten. Sie trägt aber die Fest­stel­lungs­last (Beweis­last) für die von ihr behaup­te­te Ent­geltre­ge­lung.

Pfle­ge­leis­tun­gen nach der Grund­stücks­über­tra­gung

Soweit die Klä­ge­rin ab dem Tag des Abschlus­ses des Über­tra­gungs­ver­tra­ges Pfle­ge­leis­tun­gen erbracht hat, kön­nen die­se eben­falls nicht als Anschaf­fungs­kos­ten ange­se­hen wer­de.

Im Anschluss an den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5. Juli 1990 [3] sind Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die anläss­lich der Über­tra­gung von Ver­mö­gen im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge vom Über­neh­mer zuge­sagt wer­den, kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten, son­dern Son­der­aus­ga­ben (§ 10 EStG). Die in dem Über­tra­gungs­ver­trag ver­ein­bar­te Ver­sor­gungs­leis­tung (die Ver­pflich­tung zur Betreu­ung und Pfle­ge) kann dem­entspre­chend nicht als Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb des Grund­stücks berück­sich­tigt wer­den [4].

Dar­an ändert der Ein­wand nichts, dass die Pfle­ge kom­mer­zia­li­siert wor­den sei. Nahe­zu alle Tätig­kei­ten sind heut­zu­ta­ge kom­mer­zia­li­siert. Die Klä­ge­rin über­sieht, dass die behaup­te­te Ent­geltre­ge­lung – wie bei Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge häu­fig – gera­de nicht nach kauf­män­ni­schen Gesichts­punk­ten gegen­ein­an­der abge­wo­gen war. Denn es ist nicht ersicht­lich, dass der Wert der Pfle­ge­ver­pflich­tung an den Wert des Grund­stücks her­an­reich­te. Die Pfle­ge­leis­tun­gen der Klä­ge­rin rich­te­ten sich allein nach dem Ver­sor­gungs­be­dürf­nis der Mut­ter. Dies zeigt, dass dem Grun­de nach kei­ne Gegen­leis­tung gewollt war und bestä­tigt die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung als pri­va­te Ver­sor­gungs­leis­tun­gen.

Schließ­lich ist der Vor­trag der Klä­ge­rin auch wider­sprüch­lich, da einer­seits eine Ver­gü­tungs­ver­ein­ba­rung behaup­tet wird, ande­rer­seits in den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen kei­ne ent­spre­chen­den (sons­ti­gen) Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 3 EStG erklärt wur­den.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 27. Okto­ber 2011 – 14 K 1612/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 07.10.2003 III B 5/​03, BFH/​NV 2004, 164[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.06.1988 – II R 165/​85, BStBl II 1988, 1006[]
  3. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4–6/89, BStBl II 1990, 847[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.1991 – XI R 9/​84, BStBl II 1991, 794; vom 11.09.1991 – XI R 4/​90, BFH/​NV 1992, 169 und aus neue­rer Zeit BFH, Urteil vom 17.12.2003 – X R 2/​01, BFH/​NV 2004, 1086[]