Die Kosten eines privaten, nicht zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes sind auch dann nicht anteilig steuerlich abzugsfähig, wenn auf dem Dach eine Solaranlage betrieben wird.
In dem jetzt vom Bbundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Kläger auf dem Dach zweier Hallen jeweils eine Photovoltaikanlage installiert und den erzeugten Strom in das öffentliche Netz eingespeist. Die Einspeisevergütungen hatte er als gewerbliche Einkünfte erfasst. Die Hallen als solche hatte er zu einem geringen Mietzins an seine Ehefrau überlassen, die darin u.a. eine Pferdepension betrieb. Das Finanzamt erkannte die Vermietung der beiden Hallen mangels Überschusserzielungsabsicht nicht an und berücksichtigte die Hallenkosten weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch (anteilig) als Betriebsausgaben bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage.
Der Bundesfinanzhof bestätigt diese rechtliche Behandlung. Er geht davon aus, dass die Photovoltaikanlagen und die Hallen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter sind und nicht (auch nicht teilweise) zum Betriebsvermögen des Betriebs „Stromerzeugung“ gehören. Die Benutzung der Hallen als „Fundament“ für die Solaranlagen kann nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch nicht dazu führen, dass ein Teil der Hallenkosten bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte als sog. Aufwandseinlage berücksichtigt wird. Denn die Aufwendungen lassen sich nicht nachvollziehbar zwischen der privaten Hallennutzung und der gewerblichen Hallen(dach)nutzung aufteilen.
Die Konsequenzen dieser Entscheidung sind für Steuerbürger, die auf ihrem privaten Wohnhaus eine Solaranlage betreiben, nur auf den ersten Blick ungünstig. Zwar können die Hauskosten nicht anteilig über die Solaranlage steuerlich abgesetzt werden. Allerdings wird das Haus auch nicht (teilweise) zum Betriebsvermögen. Bei einer Veräußerung des Gebäudes außerhalb der Spekulationsfrist fällt daher zukünftig auch keine Einkommensteuer an.
Betreibt ein Steuerpflichtiger in der Absicht, damit Gewinn zu erzielen, eine Anlage zur Erzeugung von Strom aus Sonnenenergie, dann sind die Einnahmen aus der Einspeisung des Stromes in das Netz als gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren1. Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Solaranlage sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu beachten (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8, Abs. 3 Satz 1, § 5 Abs. 6 EStG). Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dazu gehören auch solche Aufwendungen, die durch die betrieblich veranlasste Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern entstehen (sog. Aufwandseinlage, vgl. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N.).
Ist die Herstellung oder die Anschaffung sowie das laufende Unterhalten solcher Wirtschaftsgüter wesentlich auch durch die private Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlasst, richtet sich die Berücksichtigung der mit der Herstellung oder Anschaffung sowie Nutzung dieser Güter verbundenen Aufwendungen nach den vom Großen Bundesfinanzhof des BFH entwickelten Rechtsgrundsätzen2. Danach sind gemischt veranlasste Aufwendungen grundsätzlich aufzuteilen, sofern die betriebliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Der betrieblich veranlasste Teil der Aufwendung ist als Betriebsausgabe abziehbar. Greifen die -für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden- betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, dann kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht3.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Den objektiven Tatbestand verwirklicht, wer ein Grundstück vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis (vgl. § 24 Nr. 2 EStG, hier: Mietvertrag) verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte, also z.B. -wie hier- zwei Hallen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Das gilt auch, wenn mehrere Immobilien aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags zusammen zur Nutzung überlassen werden. Denn der objektive Tatbestand unterscheidet das Rechtsverhältnis (hier: Mietvertrag) vom Objektbezug (bestimmte Immobilie) und enthält damit zwei unterschiedliche Voraussetzungen mit der Folge, dass ein einheitliches Rechtsverhältnis grundsätzlich nicht mehrere Objekte in einer einheitlichen steuerbaren Tätigkeit zusammenführen kann. Der Differenzierung im objektiven Tatbestand der Steuernorm entspricht die objektbezogene Beurteilung des subjektiven Tatbestands, der Einkünfteerzielungsabsicht4.
Die vom Kläger entfalteten wirtschaftlichen Aktivitäten sind im Hinblick auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht gesondert zu würdigen sind. Wegen des strengen Objektbezugs des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die Vermietungstätigkeit des Klägers von dessen gewerblicher Tätigkeit zu unterscheiden. Es kommt daher nicht in Betracht, bei der Prüfung der Frage, ob die Vermietung der Hallen mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben wird, die Einnahmen aus der Stromeinspeisung zu berücksichtigen. Denn die Solaranlage ist nicht Gegenstand der Vermietung.
Ferner verneint der Bundesfinanzhof das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf die vermieteten Objekte (hier: Reithalle und Mehrzweckhalle). Da die Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit nur bei Wohnungen zum Tragen kommt5, war eine Einzelfallprüfung anhand einer Überschussprognose durchzuführen6. Die hiernach vorzunehmende Schätzung der im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben lässt vorliegend keinen Totalüberschuss erwarten. Hierbei ist davon auszugehen, dass die Gebäude-AfA und die sonstigen Hallenkosten vollständig der Vermietungstätigkeit und nicht -auch nicht anteilig- der gewerblichen Tätigkeit (Stromerzeugung) zuzuordnen sind. Die Mieteinnahmen reichen im Streitfall noch nicht einmal aus, um die auf das Gebäude und die sonstigen vermieteten Gegenstände entfallende AfA abzudecken. In Anbetracht der auf der Ausgabenseite zusätzlich anzusetzenden Instandhaltungsaufwendungen7 ist damit für den Bundesfinanzhof die Annahme gerechtfertigt, dass der Kläger ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.
Eine Aufteilung der Hallenkosten zwischen der steuerlich unbeachtlichen (privaten) Vermietungstätigkeit und der steuerlich beachtlichen gewerblichen Tätigkeit ist nicht möglich.
Der Bundesfinanzhof geht zunächst davon aus, dass die Photovoltaikanlagen als Betriebsvorrichtungen und die Hallen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen und die Hallen nicht -und auch nicht anteilig- zum Betriebsvermögen des klägerischen Gewerbebetriebs „Stromerzeugung“ gehören8. Insbesondere das Dach ist kein Gebäudeteil, der in einem von der sonstigen Nutzung der Hallen eindeutig und nicht nur vorübergehend abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Denn das Dach dient derselben Nutzung wie der Rest des Gebäudes, nämlich der privaten Nutzung als Lagerstätte, Pferdestall, Reitplatz u.ä. Eine etwaige betriebliche Mitnutzung des Daches für Zwecke der Stromerzeugung reicht nicht9.
Der Aufwand, der durch die betrieblich veranlasste Mitnutzung der zum Privatvermögen gehörenden Hallen entsteht, kann nicht im Wege der sog. Aufwandseinlage berücksichtigt werden. Denn es fehlt an einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab.
Das Verhältnis der Flächen -für Solaranlage genutzte Dachfläche sowie Nutzfläche des Halleninnenraums- ist als Aufteilungsmaßstab mangels Vergleichbarkeit der Flächen ungeeignet, was auch von den Klägern eingeräumt wird. Der Bundesfinanzhof folgt insoweit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung10. Abweichend vom Umsatzsteuerrecht kommt allerdings auch die Aufteilung nach dem Verhältnis der jeweils für die Nutzungsüberlassung der Halle und der Dachfläche tatsächlich erzielten oder abstrakt erzielbaren Mieten11, also die Aufschlüsselung nach dem Umsatz- oder Einnahmenverhältnis, im Ertragsteuerrecht nicht in Betracht. Denn dieses kennt keinen strengen Verwendungszusammenhang (direkt und unmittelbar12) zwischen Eingangsleistungen und Ausgangsumsätzen13. Der Bundesfinanzhof hat zudem bereits wiederholt entschieden, dass das Verhältnis der Einnahmen als Maßstab für die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen ausscheidet14. Denn die Tatsache, dass ggf. mit der einen Nutzungsüberlassung mehr Geld verdient werden kann als mit der anderen, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass das auslösende Moment für die Aufwandsentstehung die beabsichtigte Doppelnutzung der Hallen als Gegenstand einer privat veranlassten Nutzungsüberlassung und Grundlage der Stromerzeugung war. Das Dach dient hierbei zugleich als „Fundament“ für die Photovoltaikanlage als auch als Schutz der Innenräume vor Witterungseinflüssen. Diese Funktionen sind untrennbar miteinander verbunden, der jeweilige Funktionsanteil nicht quantifizierbar. Schließlich ist das Einnahmenverhältnis als Aufteilungsmaßstab auch deshalb nicht sachgerecht, weil es als bloße Momentaufnahme gegenwärtig bestehender Ertragschancen keine dauerhaft verlässliche Grundlage für die Aufteilung der Aufwendungen, insbesondere der AfA, bietet. Die lineare Gebäude-AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) ist auf einer langen Zeitachse in grundsätzlich gleichbleibenden Beträgen zu verteilen. Auch ohne dass es in Bezug auf das Abschreibungsobjekt zu tatsächlichen Änderungen der Gebäudesubstanz (z.B. Ausbauten, Erweiterungen), der Gebäudefunktion, der Nutzungsverhältnisse oder in Bezug auf den Steuerpflichtigen zu Änderungen bei seinen steuerlich relevanten Aktivitäten kommt, ist das Verhältnis der erzielbaren Einnahmen von der jeweiligen Marktlage abhängig, der Aufteilungsmaßstab also ständigen Änderungen unterworfen. Die Höhe des Betriebsausgabenabzugs bedürfte jährlich -oder öfter- der Anpassung. Es ist umgekehrt aber auch kein Sachgrund dafür ersichtlich, warum die im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vorgenommene Schätzung der nach aktueller Marktlage erzielbaren Mieten den als Betriebsausgabe abziehbaren Anteil der AfA auf Jahrzehnte festlegen soll.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Oktober 2013 – III R 27/12
- vgl. BFH, Urteile vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235; vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252[↩]
- BFH (Großer Senat), Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[↩]
- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[↩]
- BFH, Urteil vom 26.11.2008 – IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 20.07.2010 – IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038[↩]
- dazu im Einzelnen BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726[↩]
- gl.A. Hess. FG, Urteil vom 20.01.2011 – 11 K 2735/08, EFG 2011, 1158; FG München, Urteil vom 02.08.2012 – 15 K 770/12, EFG 2012, 2279[↩]
- vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 4 Rz 192[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430[↩]
- Naujok, Urteilsanmerkung, Zeitschrift für Immobilienrecht 2013, 32[↩]
- BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937, m.w.N.[↩]
