Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf dem Dach – und die antei­li­gen Gebäu­de­kos­ten als Betriebs­aus­ga­be?

Die Kos­ten eines pri­va­ten, nicht zur Ein­künf­te­er­zie­lung genutz­ten Gebäu­des sind auch dann nicht antei­lig steu­er­lich abzugs­fä­hig, wenn auf dem Dach eine Solar­an­la­ge betrie­ben wird.

Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf dem Dach – und die antei­li­gen Gebäu­de­kos­ten als Betriebs­aus­ga­be?

In dem jetzt vom Bbun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger auf dem Dach zwei­er Hal­len jeweils eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge instal­liert und den erzeug­ten Strom in das öffent­li­che Netz ein­ge­speist. Die Ein­spei­se­ver­gü­tun­gen hat­te er als gewerb­li­che Ein­künf­te erfasst. Die Hal­len als sol­che hat­te er zu einem gerin­gen Miet­zins an sei­ne Ehe­frau über­las­sen, die dar­in u.a. eine Pfer­de­pen­si­on betrieb. Das Finanz­amt erkann­te die Ver­mie­tung der bei­den Hal­len man­gels Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht nicht an und berück­sich­tig­te die Hal­len­kos­ten weder als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung noch (antei­lig) als Betriebs­aus­ga­ben bei der Ermitt­lung der gewerb­li­chen Ein­künf­te aus dem Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tigt die­se recht­li­che Behand­lung. Er geht davon aus, dass die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen und die Hal­len jeweils eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter sind und nicht (auch nicht teil­wei­se) zum Betriebs­ver­mö­gen des Betriebs "Strom­erzeu­gung" gehö­ren. Die Benut­zung der Hal­len als "Fun­da­ment" für die Solar­an­la­gen kann nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht dazu füh­ren, dass ein Teil der Hal­len­kos­ten bei der Ermitt­lung der gewerb­li­chen Ein­künf­te als sog. Auf­wands­ein­la­ge berück­sich­tigt wird. Denn die Auf­wen­dun­gen las­sen sich nicht nach­voll­zieh­bar zwi­schen der pri­va­ten Hal­len­nut­zung und der gewerb­li­chen Hallen(dach)nut­zung auf­tei­len.

Die Kon­se­quen­zen die­ser Ent­schei­dung sind für Steu­er­bür­ger, die auf ihrem pri­va­ten Wohn­haus eine Solar­an­la­ge betrei­ben, nur auf den ers­ten Blick ungüns­tig. Zwar kön­nen die Haus­kos­ten nicht antei­lig über die Solar­an­la­ge steu­er­lich abge­setzt wer­den. Aller­dings wird das Haus auch nicht (teil­wei­se) zum Betriebs­ver­mö­gen. Bei einer Ver­äu­ße­rung des Gebäu­des außer­halb der Spe­ku­la­ti­ons­frist fällt daher zukünf­tig auch kei­ne Ein­kom­men­steu­er an.

Betreibt ein Steu­er­pflich­ti­ger in der Absicht, damit Gewinn zu erzie­len, eine Anla­ge zur Erzeu­gung von Strom aus Son­nen­en­er­gie, dann sind die Ein­nah­men aus der Ein­spei­sung des Stro­mes in das Netz als gewerb­li­che Ein­künf­te gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu qua­li­fi­zie­ren 1. Bei der Ermitt­lung der gewerb­li­chen Ein­künf­te aus dem Betrieb der Solar­an­la­ge sind die Vor­schrif­ten über die Betriebs­aus­ga­ben zu beach­ten (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8, Abs. 3 Satz 1, § 5 Abs. 6 EStG). Betriebs­aus­ga­ben sind die Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dazu gehö­ren auch sol­che Auf­wen­dun­gen, die durch die betrieb­lich ver­an­lass­te Nut­zung von eige­nen betriebs­frem­den Wirt­schafts­gü­tern ent­ste­hen (sog. Auf­wands­ein­la­ge, vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, m.w.N.).

Ist die Her­stel­lung oder die Anschaf­fung sowie das lau­fen­de Unter­hal­ten sol­cher Wirt­schafts­gü­ter wesent­lich auch durch die pri­va­te Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst, rich­tet sich die Berück­sich­ti­gung der mit der Her­stel­lung oder Anschaf­fung sowie Nut­zung die­ser Güter ver­bun­de­nen Auf­wen­dun­gen nach den vom Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hof des BFH ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­zen 2. Danach sind gemischt ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich auf­zu­tei­len, sofern die betrieb­li­che oder pri­va­te Ver­an­las­sung nicht von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ist. Der betrieb­lich ver­an­lass­te Teil der Auf­wen­dung ist als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar. Grei­fen die ‑für sich gese­hen jeweils nicht unbe­deu­ten­den- betrieb­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge so inein­an­der, dass eine Tren­nung nicht mög­lich ist, fehlt es also an objek­ti­vier­ba­ren Kri­te­ri­en für eine Auf­tei­lung, dann kommt ein Abzug der Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt nicht in Betracht 3.

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grund­stück in der Absicht ver­mie­tet, dar­aus auf Dau­er ein posi­ti­ves Ergeb­nis zu errei­chen. Den objek­ti­ven Tat­be­stand ver­wirk­licht, wer ein Grund­stück ver­mie­tet. Neben einem Rechts­ver­hält­nis (vgl. § 24 Nr. 2 EStG, hier: Miet­ver­trag) ver­langt das Gesetz ein bestimm­tes Objekt (z.B. Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil), auf das sich die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen bezie­hen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­ba­re Tätig­keit ist stets objekt­be­zo­gen. Maß­ge­bend ist die auf eine bestimm­te Immo­bi­lie aus­ge­rich­te­te Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen. Ver­mie­tet er meh­re­re Objek­te, also z.B. ‑wie hier- zwei Hal­len, so ist jede Tätig­keit grund­sätz­lich je für sich zu beur­tei­len. Das gilt auch, wenn meh­re­re Immo­bi­li­en auf­grund eines ein­heit­li­chen Miet­ver­trags zusam­men zur Nut­zung über­las­sen wer­den. Denn der objek­ti­ve Tat­be­stand unter­schei­det das Rechts­ver­hält­nis (hier: Miet­ver­trag) vom Objekt­be­zug (bestimm­te Immo­bi­lie) und ent­hält damit zwei unter­schied­li­che Vor­aus­set­zun­gen mit der Fol­ge, dass ein ein­heit­li­ches Rechts­ver­hält­nis grund­sätz­lich nicht meh­re­re Objek­te in einer ein­heit­li­chen steu­er­ba­ren Tätig­keit zusam­men­füh­ren kann. Der Dif­fe­ren­zie­rung im objek­ti­ven Tat­be­stand der Steu­er­norm ent­spricht die objekt­be­zo­ge­ne Beur­tei­lung des sub­jek­ti­ven Tat­be­stands, der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht 4.

Die vom Klä­ger ent­fal­te­ten wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten sind im Hin­blick auf das Vor­lie­gen der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht geson­dert zu wür­di­gen sind. Wegen des stren­gen Objekt­be­zugs des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Klä­gers von des­sen gewerb­li­cher Tätig­keit zu unter­schei­den. Es kommt daher nicht in Betracht, bei der Prü­fung der Fra­ge, ob die Ver­mie­tung der Hal­len mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht betrie­ben wird, die Ein­nah­men aus der Strom­ein­spei­sung zu berück­sich­ti­gen. Denn die Solar­an­la­ge ist nicht Gegen­stand der Ver­mie­tung.

Fer­ner ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Hin­blick auf die ver­mie­te­ten Objek­te (hier: Reit­hal­le und Mehr­zweck­hal­le). Da die Typi­sie­rung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei auf Dau­er ange­leg­ter Ver­mie­tungs­tä­tig­keit nur bei Woh­nun­gen zum Tra­gen kommt 5, war eine Ein­zel­fall­prü­fung anhand einer Über­schuss­pro­gno­se durch­zu­füh­ren 6. Die hier­nach vor­zu­neh­men­de Schät­zung der im Pro­gno­se­zeit­raum vor­aus­sicht­lich zu erwar­ten­den Ein­nah­men und Aus­ga­ben lässt vor­lie­gend kei­nen Total­über­schuss erwar­ten. Hier­bei ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Gebäu­de-AfA und die sons­ti­gen Hal­len­kos­ten voll­stän­dig der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit und nicht ‑auch nicht antei­lig- der gewerb­li­chen Tätig­keit (Strom­erzeu­gung) zuzu­ord­nen sind. Die Miet­ein­nah­men rei­chen im Streit­fall noch nicht ein­mal aus, um die auf das Gebäu­de und die sons­ti­gen ver­mie­te­ten Gegen­stän­de ent­fal­len­de AfA abzu­de­cken. In Anbe­tracht der auf der Aus­ga­ben­sei­te zusätz­lich anzu­set­zen­den Instand­hal­tungs­auf­wen­dun­gen 7 ist damit für den Bun­des­fi­nanz­hof die Annah­me gerecht­fer­tigt, dass der Klä­ger ohne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat.

Eine Auf­tei­lung der Hal­len­kos­ten zwi­schen der steu­er­lich unbe­acht­li­chen (pri­va­ten) Ver­mie­tungs­tä­tig­keit und der steu­er­lich beacht­li­chen gewerb­li­chen Tätig­keit ist nicht mög­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zunächst davon aus, dass die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen als Betriebs­vor­rich­tun­gen und die Hal­len jeweils eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter dar­stel­len und die Hal­len nicht ‑und auch nicht antei­lig- zum Betriebs­ver­mö­gen des klä­ge­ri­schen Gewer­be­be­triebs "Strom­erzeu­gung" gehö­ren 8. Ins­be­son­de­re das Dach ist kein Gebäu­de­teil, der in einem von der sons­ti­gen Nut­zung der Hal­len ein­deu­tig und nicht nur vor­über­ge­hend abwei­chen­den Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang steht. Denn das Dach dient der­sel­ben Nut­zung wie der Rest des Gebäu­des, näm­lich der pri­va­ten Nut­zung als Lager­stät­te, Pfer­de­stall, Reit­platz u.ä. Eine etwai­ge betrieb­li­che Mit­nut­zung des Daches für Zwe­cke der Strom­erzeu­gung reicht nicht 9.

Der Auf­wand, der durch die betrieb­lich ver­an­lass­te Mit­nut­zung der zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den Hal­len ent­steht, kann nicht im Wege der sog. Auf­wands­ein­la­ge berück­sich­tigt wer­den. Denn es fehlt an einem sach­ge­rech­ten Auf­tei­lungs­maß­stab.

Das Ver­hält­nis der Flä­chen ‑für Solar­an­la­ge genutz­te Dach­flä­che sowie Nutz­flä­che des Hal­len­in­nen­raums- ist als Auf­tei­lungs­maß­stab man­gels Ver­gleich­bar­keit der Flä­chen unge­eig­net, was auch von den Klä­gern ein­ge­räumt wird. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit der umsatz­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung 10. Abwei­chend vom Umsatz­steu­er­recht kommt aller­dings auch die Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der jeweils für die Nut­zungs­über­las­sung der Hal­le und der Dach­flä­che tat­säch­lich erziel­ten oder abs­trakt erziel­ba­ren Mie­ten 11, also die Auf­schlüs­se­lung nach dem Umsatz- oder Ein­nah­men­ver­hält­nis, im Ertrag­steu­er­recht nicht in Betracht. Denn die­ses kennt kei­nen stren­gen Ver­wen­dungs­zu­sam­men­hang (direkt und unmit­tel­bar 12) zwi­schen Ein­gangs­leis­tun­gen und Aus­gangs­um­sät­zen 13. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zudem bereits wie­der­holt ent­schie­den, dass das Ver­hält­nis der Ein­nah­men als Maß­stab für die Auf­tei­lung gemischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen aus­schei­det 14. Denn die Tat­sa­che, dass ggf. mit der einen Nut­zungs­über­las­sung mehr Geld ver­dient wer­den kann als mit der ande­ren, kann nicht dar­über hin­weg­täu­schen, dass das aus­lö­sen­de Moment für die Auf­wands­ent­ste­hung die beab­sich­tig­te Dop­pel­nut­zung der Hal­len als Gegen­stand einer pri­vat ver­an­lass­ten Nut­zungs­über­las­sung und Grund­la­ge der Strom­erzeu­gung war. Das Dach dient hier­bei zugleich als "Fun­da­ment" für die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge als auch als Schutz der Innen­räu­me vor Wit­te­rungs­ein­flüs­sen. Die­se Funk­tio­nen sind untrenn­bar mit­ein­an­der ver­bun­den, der jewei­li­ge Funk­ti­ons­an­teil nicht quan­ti­fi­zier­bar. Schließ­lich ist das Ein­nah­men­ver­hält­nis als Auf­tei­lungs­maß­stab auch des­halb nicht sach­ge­recht, weil es als blo­ße Moment­auf­nah­me gegen­wär­tig bestehen­der Ertrags­chan­cen kei­ne dau­er­haft ver­läss­li­che Grund­la­ge für die Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re der AfA, bie­tet. Die linea­re Gebäu­de-AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) ist auf einer lan­gen Zeit­ach­se in grund­sätz­lich gleich­blei­ben­den Beträ­gen zu ver­tei­len. Auch ohne dass es in Bezug auf das Abschrei­bungs­ob­jekt zu tat­säch­li­chen Ände­run­gen der Gebäu­de­sub­stanz (z.B. Aus­bau­ten, Erwei­te­run­gen), der Gebäu­de­funk­ti­on, der Nut­zungs­ver­hält­nis­se oder in Bezug auf den Steu­er­pflich­ti­gen zu Ände­run­gen bei sei­nen steu­er­lich rele­van­ten Akti­vi­tä­ten kommt, ist das Ver­hält­nis der erziel­ba­ren Ein­nah­men von der jewei­li­gen Markt­la­ge abhän­gig, der Auf­tei­lungs­maß­stab also stän­di­gen Ände­run­gen unter­wor­fen. Die Höhe des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs bedürf­te jähr­lich ‑oder öfter- der Anpas­sung. Es ist umge­kehrt aber auch kein Sach­grund dafür ersicht­lich, war­um die im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung vor­ge­nom­me­ne Schät­zung der nach aktu­el­ler Markt­la­ge erziel­ba­ren Mie­ten den als Betriebs­aus­ga­be abzieh­ba­ren Anteil der AfA auf Jahr­zehn­te fest­le­gen soll.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Okto­ber 2013 – III R 27/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.09.2010 – X R 21/​08, BFH/​NV 2011, 235; vom 24.10.2012 – X R 36/​10, BFH/​NV 2013, 252[]
  2. BFH (Gro­ßer Senat), Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  4. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – IX R 67/​07, BFHE 224, 58, BSt­Bl II 2009, 370, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 20.07.2010 – IX R 49/​09, BFHE 230, 385, BSt­Bl II 2010, 1038[]
  6. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/​00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  8. gl.A. Hess. FG, Urteil vom 20.01.2011 – 11 K 2735/​08, EFG 2011, 1158; FG Mün­chen, Urteil vom 02.08.2012 – 15 K 770/​12, EFG 2012, 2279[]
  9. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 4 Rz 192[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BSt­Bl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BSt­Bl II 2012, 438[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BSt­Bl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BSt­Bl II 2012, 438[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430[]
  13. Nau­jok, Urteils­an­mer­kung, Zeit­schrift für Immo­bi­li­en­recht 2013, 32[]
  14. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 76/​05, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937, m.w.N.[]