"Poo­lung" von Treu­ge­ber­rech­ten

Ein Treu­hand­ver­hält­nis in Bezug auf einen Geschäfts­an­teil an einer GmbH kann steu­er­lich auch aner­kannt wer­den, wenn meh­re­re Treu­ge­ber ihre Rech­te gegen­über dem Treu­hän­der grund­sätz­lich nur gemein­schaft­lich aus­üben kön­nen.

<span class="Poo­lung" von Treu­ge­ber­rech­ten" title=""Poolung" von Treugeberrechten" loading="lazy" data-src="https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/money-256294_1920.jpg" data-srcset="https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/money-256294_1920.jpg 1920w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/money-256294_1920-300x200.jpg 300w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/money-256294_1920-768x512.jpg 768w, https://www.rechtslupe.de/wp-content/uploads/2019/01/money-256294_1920-1024x683.jpg 1024w" data-sizes="(max-width: 880px) 100vw, 880px">

Die Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses sind weder im Zivil­recht noch für das Steu­er­recht gesetz­lich bestimmt. Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung führt jedoch nicht jede als "Treu­hand­ver­trag" bezeich­ne­te Ver­ein­ba­rung zum Vor­lie­gen eines steu­er­lich anzu Treu­hand­ver­hält­nis­ses 1. Ein sol­ches ist viel­mehr nur dann gege­ben, wenn die mit der recht­li­chen Eigen­tü­mer- bzw. Inha­ber­stel­lung ver­bun­de­ne Ver­fü­gungs­macht so zu Guns­ten des Treu­ge­bers ein­ge­schränkt ist, dass das recht­li­che Eigen­tum bzw. die recht­li­che Inha­ber­schaft als "lee­re Hül­le" erscheint 2. Der Treu­ge­ber muss das Treu­hand­ver­hält­nis beherr­schen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treu­hän­der getrof­fe­nen Abspra­chen, son­dern auch bei deren tat­säch­li­chem Voll­zug 3. Es muss zwei­fels­frei erkenn­bar sein, dass der Treu­hän­der aus­schließ­lich für Rech­nung des Treu­ge­bers han­delt 4.

Wesent­li­ches und im Grund­satz unver­zicht­ba­res Merk­mal der Beherr­schung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung eine Wei­sungs­be­fug­nis des Treu­ge­bers ‑und damit kor­re­spon­die­rend die Wei­sungs­ge­bun­den­heit des Treu­hän­ders- in Bezug auf die Behand­lung des Treu­guts 5.

Der Beherr­schung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses steht auch nicht ent­ge­gen, dass der Treu­ge­ber nach Maß­ga­be der Rege­lun­gen des Treu­hand­ver­tra­ges jene ver­trag­li­chen Rech­te, deren Aus­übung nicht nach zwin­gen­dem Recht jedem Treu­ge­ber ein­zeln zuste­hen, nur im "Pool" gemein­sam mit den ande­ren Treu­ge­bern aus­üben konn­te, für die die Treu­hän­de­rin eben­falls Geschäfts­an­tei­le über­nom­men hat­te.

Zwar konn­te dadurch auch das Wei­sungs­recht der Treu­ge­ber grund­sätz­lich nur mehr­heit­lich nach dem Maß­stab der Nenn­be­trä­ge der jewei­li­gen Betei­li­gun­gen aus­ge­übt wer­den. Jedoch führt die­se "Poo­lung" im Streit­fall nicht zur Ver­nei­nung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums. Denn auf der Basis der für die Prü­fung wirt­schaft­li­chen Eigen­tums maß­geb­li­chen wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se ist die Bün­de­lung der Treu­ge­ber­rech­te aller Treu­ge­ber ent­we­der mit einer gesamt­hän­de­ri­schen oder ansons­ten mit einer i.S. von § 741 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) gemein­schaft­li­chen Betei­li­gung an den ins­ge­samt von der Treu­hän­de­rin gehal­te­nen Treu­gut ‑hier der Betei­li­gung von ins­ge­samt 4, 9 v.H. an der A‑GmbH- zu ver­glei­chen. Da sich die Treu­ge­ber im Streit­fall nicht zu einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts ver­bun­den hat­ten, liegt hier eine mit dem Bruch­teils­ei­gen­tum ver­gleich­ba­re Situa­ti­on vor. Ins­be­son­de­re fin­det bei die­ser eben­falls eine gemein­schaft­li­che Ver­wal­tung des Wirt­schafts­guts statt (§ 744 BGB). Da im Rah­men des § 39 AO auch die Zurech­nung wirt­schaft­li­chen (ide­el­len) Bruch­teils­ei­gen­tums mög­lich ist 6, ohne dass dem die nur gemein­schaft­li­che Ver­wal­tungs­be­fug­nis der Mit­ei­gen­tü­mer ent­ge­gen­stün­de, ist kein Grund dafür ersicht­lich, das wirt­schaft­li­che Eigen­tum im Streit­fall an der nach Maß­ga­be von § 6 THV grund­sätz­lich nur gemein­schaft­lich mög­li­chen Aus­übung des Wei­sungs­rechts schei­tern zu las­sen 7.

Die­se Sicht­wei­se steht nicht im Wider­spruch zu dem BFH, Urteil in BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof die steu­er­li­che Aner­ken­nung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses zwi­schen einer Viel­zahl von Kom­mu­nen als Treu­ge­bern und einer (von die­sen gegrün­de­ten) GmbH als Treu­hän­de­rin in Bezug auf die Betei­li­gung an einer Akti­en­ge­sell­schaft man­gels Wei­sungs­be­fug­nis abge­lehnt hat. Denn im Urteils­fall war das Wei­sungs­recht der Treu­ge­ber ‑anders als im Streit­fall- ver­trag­lich zur Gän­ze aus­ge­schlos­sen wor­den.

Wei­te­re Vor­aus­set­zung für die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses ist das Recht des Treu­ge­bers, jeder­zeit die Rück­ga­be des Treu­guts zu ver­lan­gen, wobei die Ver­ein­ba­rung einer ange­mes­se­nen Kün­di­gungs­frist unschäd­lich ist 8. Zum ver­trag­lich vor­ge­se­hen Erfor­der­nis der gemein­schaft­li­chen Kün­di­gung kann auf die obi­gen Aus­füh­run­gen zum Wei­sungs­recht Bezug genom­men wer­den. Die ver­ein­bar­te erst­ma­li­ge Kün­di­gungs­mög­lich­keit nach einem Jahr führt zwar in Ver­bin­dung mit der zwölf­mo­na­ti­gen Kün­di­gungs­frist dazu, dass eine ordent­li­che Kün­di­gung erst­mals zum Ende des zwei­ten Ver­trags­jahrs mög­lich gewe­sen wäre. Dies erscheint jedoch ‑auch mit Blick auf die Ver­äu­ße­rungs­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002- noch nicht als unan­ge­mes­sen lang 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Mai 2014 – I R 42/​12

  1. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – I R 69/​97, BFHE 188, 254, BSt­Bl II 1999, 514[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 254, 258, BSt­Bl II 1999, 514; vom 24.11.2009 – I R 12/​09, BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590[]
  3. BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/​93, BFHE 183, 518, BSt­Bl II 1998, 152, und BFH, Urteil in BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590[]
  4. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/​00, BFHE 194, 320, 323 f., BSt­Bl II 2001, 468, 470[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 254, BSt­Bl II 1999, 514, und in BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590, jeweils m.w.N.[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 20.02.1953 – III 9/​52 U, BFHE 57, 184, BSt­Bl III 1953, 74; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 39 AO Rz 20; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 39 AO Rz 28[]
  7. vgl. auch die BFH-Recht­spre­chung nach der die Mit­un­ter­neh­mer­schaft der Treu­ge­ber-Kom­man­di­tis­ten auch zu beja­hen ist, wenn die­se ihre Wei­sungs­be­fug­nis­se gegen­über dem Treu­hän­der nur gemein­schaft­lich aus­üben kön­nen, z.B. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – XI R 45/​88, BFHE 170, 487, BSt­Bl II 1993, 538, m.w.N.; dazu auch Lang/​Seer, Finanz-Rund­schau 1992, 637, 642 ff.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 228, 195, BSt­Bl II 2010, 590; BFH, Urtei­le in BFHE 183, 518, BSt­Bl II 1998, 152, und in BFHE 170, 487, BSt­Bl II 1993, 538, 540, jeweils m.w.N.[]
  9. so auch BMF, Schrei­ben vom 01.09.1994, BSt­Bl I 1994, 604, Rz 5 zu Treu­hand­ver­hält­nis­sen im Zusam­men­hang mit der Zuord­nung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung[]