Portugiesische Zinseinkünfte – und die Anrechnung der portugisischen Quellensteuer

Ob Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen mit den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip¹. In die Bemessung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG können auch Wertveränderungen des Vermögensstamms eingehen.

Für die im vorliegenden Streitfall zu beurteilenden portugiesischen Zinseinkünfte der hier klagenden, im Inland mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtigen Anlegerin (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sieht das einschlägige Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 15.07.1980 -DBA-Portugal 1980-² bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen Person die Anrechnung der in Portugal einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Körperschaftsteuer, die auf die betreffenden Einkünfte entfällt, vor (Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. Art. 11 Abs. 2 DBA-Portugal 1980).

Aus dem Abkommen ergibt sich allerdings nicht, in welcher Weise und in welchem Umfang die gezahlten ausländischen Quellensteuern auf die deutsche Körperschaftsteuer, die auf die entsprechenden ausländischen Einkünfte entfällt, anzurechnen sind. Die Anrechnung und deren Modalitäten richten sich deshalb allein nach innerstaatlichem (deutschem) Recht (vgl. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG) und damit für Genossenschaften, die -wie die Anlegerin- in Deutschland ansässig sind, nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG³. Danach ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die Voraussetzungen dieser Regelungen sind -wovon die Beteiligten zu Recht ausgehen- erfüllt.

Streitig ist hingegen die Höhe der nach § 34c Abs. 1 EStG anzurechnenden Steuer. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Die auf diese ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ist nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens -einschließlich der ausländischen Einkünfte- nach den §§ 32a, 32b, 32c, 34 und 34b EStG ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind, wenn es sich -wie bei der Anlegerin- um ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 34d Nr. 6 EStG handelt, die zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören, Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert. Er bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip. Hierfür spricht die Bedeutung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG⁴.

Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt danach von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Maßgeblich ist die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“⁵.

Der Veranlassungszusammenhang ist mithin nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet⁶. Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich⁷. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls⁸.

Hiervon ausgehend ist -anders als im Rahmen von § 3c Abs. 1 EStG („in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“⁹)- für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein ausschließlicher Zurechnungszusammenhang nicht erforderlich. Weisen die Aufwendungen einen Veranlassungszusammenhang sowohl mit ausländischen Einkünften i.S. des § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften auf, so sind sie -ebenso wie bei den Einkunftsarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG¹⁰- aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören. Dies trägt auch der Gesetzesbegründung Rechnung, nach der Aufwendungen den im Ausland erzielten Einnahmen auch dann zugeordnet werden sollen, wenn sie hierzu lediglich in einem „mittelbaren“ Zusammenhang stehen¹¹.

Die dargelegten Zurechnungskriterien verstoßen nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes und auch nicht gegen das Unionsrecht¹².

Nach diesen Maßgaben waren im hier entschiedenen Streitfall die auf die ausländischen Einkünfte der Anlegerin entfallende Gewerbesteuer zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abzuziehen. Die Anlegerin unterlag in den Streitjahren noch der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Gewerbesteuer, deren Höhe sich u.a. nach dem Gewerbeertrag richtete. Auslösendes Moment waren insoweit sowohl die inländischen Einkünfte als auch die -im Gewerbeertrag ebenfalls enthaltenen- ausländischen (Kapital-)Einkünfte. Ein vorrangiger Zusammenhang besteht nicht¹³.

Auch die Depotgebühren waren im Rahmen der Anrechnungshöchstbetragsermittlung abziehbar. Bei der Anlegerin sind Gebühren dieser Art für ihre portugiesischen Anleihen angefallen, die sich als Betriebsausgaben gewinnmindernd ausgewirkt haben. Auslösendes Moment dieser Betriebsausgaben sind allein die ausländischen Kapitalerträge.

Dagegen hat der Bundesfinanzhof die Schätzung von Verwaltungskosten in Höhe von pauschalen 500 € je Anleihe durch das Finanzamt abgelehnt. Schätzungen haben allgemeine Schätzungsgrundsätze und Erfahrungssätze sowie Denkgesetze zu beachten. Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein¹⁴. Eine pauschale Schätzung der Verwaltungskosten allein bezogen auf die Anzahl der gehaltenen Anleihen und ohne Berücksichtigung des Umfangs der Erträge oder der Art der Investitionen entspricht dem nicht.

Allerdings fehlten im hier entschiedenen Fall noch Feststellungen dazu, ob neben den Depotgebühren weitere Verwaltungskosten bei der Anlegerin angefallen sind, die ggf. im Rahmen der Anrechnungshöchstbetragsermittlung zu berücksichtigen sind. Das Finanzgericht hat insofern auch nicht berücksichtigt, dass es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis besitzt. Dabei ist -ausgehend von vorgenannten Grundsätzen- für Verwaltungskosten, die sowohl durch inländische als auch durch ausländische (Kapital-) Erträge ausgelöst wurden, zunächst zu prüfen, ob ein vorrangiger Zusammenhang besteht.

Ist Letzteres zu verneinen -wie dies beispielsweise für Personalaufwendungen vertreten wird, die mit der Verwaltung sowohl des mit den inländischen Einkünften als auch des mit den ausländischen Einkünften verbundenen operativen Geschäfts im Zusammenhang stehen¹⁵- sind die nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zuzuordnenden Betriebsausgaben zu schätzen¹⁶. Auch kann hierbei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten laufenden Erträgen nicht zu beanstanden sein¹⁷.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. April 2018 – I R 37/16

1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 06.04.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48[↩]
2. BGBl II 1982, 130, BStBl I 1982, 348[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 16.03.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799; vom 09.04.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; vom 29.03.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577; vom 18.12 2013 – I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361[↩]
4. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48[↩]
5. BFH (GrS), Beschlüsse vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; vom 04.07.1990 – GrS 2/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817[↩]
6. BFH, Urteil vom 27.03.2013 – I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768[↩]
7. BFH, Urteile vom 15.01.2015 – I R 48/13, BFHE 248, 535, BStBl II 2015, 713; vom 07.12 2005 – I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068[↩]
8. z.B. BFH, Urteile vom 16.11.2011 – VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25.11.2010 – VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 07.02.2008 – VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48; vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 30.03.1999 – VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323[↩]
9. , s. dazu BFH, Urteil vom 11.02.1993 – VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 BFH, Urteile vom 27.07.2011 – I R 56/10, BFH/NV 2012, 181; vom 24.04.2007 – I R 93/03, BFHE 218, 83, BStBl II 2008, 132[↩]
10. s. zu einer Aufteilung von Aufwendungen, die einen Veranlassungszusammenhang zu mehr als einer Einkunftsart aufweisen, BFH, Urteile vom 10.06.2008 – VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937; vom 15.03.1994 – X R 58/91, BFHE 174, 84, BStBl II 1994, 516; vom 23.01.1991 – X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398; vom 04.10.1990 – X R 150/88, BFH/NV 1991, 237[↩]
11. BT-Drs. 15/119, S. 40[↩]
12. vgl. ausführlich BFH, Urteil in BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48[↩]
13. zustimmend Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Internationales Steuerrecht 2016, 922, 928; a.A. Hierstetter in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 26 KStG Rz 31; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 26 Rz 217; wohl auch Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 26[↩]
14. vgl. BFH, Urteile vom 23.04.2015 – V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106; vom 24.06.2014 – VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501; vom 17.06.2004 – IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618[↩]
15. Urteil des Finanzgericht Münster vom 17.09.2014 10 K 1310/12 K, EFG 2015, 303; vgl. auch Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 26 KStG Rz 73; Geurts in Ernst & Young, a.a.O., § 26 Rz 84.5; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 26 Rz 212; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 25; Mössner/Seeger/Mössner, Körperschaftsteuergesetz, § 26 Rz 196; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.3; Siegers in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 26 Rz 168; Staats in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 26 Rz 80; Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 26 Rz 27[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48[↩]
17. vgl. FG Münster, Urteil in EFG 2015, 303[↩]