Por­tu­gie­si­sche Zins­ein­künf­te – und die Anrech­nung der por­tu­gi­si­schen Quel­len­steu­er

Ob Betriebs­aus­ga­ben und Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen mit den den aus­län­di­schen Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­den Ein­nah­men i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, bestimmt sich nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip 1. In die Bemes­sung des Anrech­nungs­höchst­be­trags nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG kön­nen auch Wert­ver­än­de­run­gen des Ver­mö­gens­stamms ein­ge­hen.

Por­tu­gie­si­sche Zins­ein­künf­te – und die Anrech­nung der por­tu­gi­si­schen Quel­len­steu­er

Für die im vor­lie­gen­den Streit­fall zu beur­tei­len­den por­tu­gie­si­schen Zins­ein­künf­te der hier kla­gen­den, im Inland mit ihrem Welt­ein­kom­men unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Anle­ge­rin (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sieht das ein­schlä­gi­ge Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Por­tu­gie­si­schen Repu­blik zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen vom 15.07.1980 ‑DBA-Por­tu­gal 1980- 2 bei einer in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) ansäs­si­gen Per­son die Anrech­nung der in Por­tu­gal ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­ern auf die deut­sche Kör­per­schaft­steu­er, die auf die betref­fen­den Ein­künf­te ent­fällt, vor (Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb i.V.m. Art. 11 Abs. 2 DBA-Por­tu­gal 1980).

Aus dem Abkom­men ergibt sich aller­dings nicht, in wel­cher Wei­se und in wel­chem Umfang die gezahl­ten aus­län­di­schen Quel­len­steu­ern auf die deut­sche Kör­per­schaft­steu­er, die auf die ent­spre­chen­den aus­län­di­schen Ein­künf­te ent­fällt, anzu­rech­nen sind. Die Anrech­nung und deren Moda­li­tä­ten rich­ten sich des­halb allein nach inner­staat­li­chem (deut­schem) Recht (vgl. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG) und damit für Genos­sen­schaf­ten, die ‑wie die Anle­ge­rin- in Deutsch­land ansäs­sig sind, nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG 3. Danach ist bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, die mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten in dem Staat, aus dem die Ein­künf­te stam­men, zu einer der deut­schen Kör­per­schaft­steu­er ent­spre­chen­den Steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den, die fest­ge­setz­te und gezahl­te und um einen ent­stan­de­nen Ermä­ßi­gungs­an­spruch gekürz­te aus­län­di­sche Steu­er auf die deut­sche Kör­per­schaft­steu­er anzu­rech­nen, die auf die Ein­künf­te aus die­sem Staat ent­fällt. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lun­gen sind ‑wovon die Betei­lig­ten zu Recht aus­ge­hen- erfüllt.

Strei­tig ist hin­ge­gen die Höhe der nach § 34c Abs. 1 EStG anzu­rech­nen­den Steu­er. Bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, die mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten in dem Staat, aus dem die Ein­künf­te stam­men, zu einer der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chen­den Steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den, ist die fest­ge­setz­te und gezahl­te und um einen ent­stan­de­nen Ermä­ßi­gungs­an­spruch gekürz­te aus­län­di­sche Steu­er auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen, die auf die Ein­künf­te aus die­sem Staat ent­fällt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Die auf die­se aus­län­di­schen Ein­künf­te ent­fal­len­de deut­sche Ein­kom­men­steu­er ist nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG in der Wei­se zu ermit­teln, dass die sich bei der Ver­an­la­gung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ‑ein­schließ­lich der aus­län­di­schen Ein­künf­te- nach den §§ 32a, 32b, 32c, 34 und 34b EStG erge­ben­de deut­sche Ein­kom­men­steu­er im Ver­hält­nis die­ser aus­län­di­schen Ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te auf­ge­teilt wird. Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind, wenn es sich ‑wie bei der Anle­ge­rin- um aus­län­di­sche Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 34d Nr. 6 EStG han­delt, die zum Gewinn eines inlän­di­schen Betriebs gehö­ren, Betriebs­aus­ga­ben und Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen abzu­zie­hen, die mit den die­sen Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­den Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen.

Der Begriff des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht defi­niert. Er bestimmt sich nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip. Hier­für spricht die Bedeu­tung des Begriffs des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs in § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 4.

Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ein­kunfts­art ste­hen, hängt danach von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen vor­nimmt. Maß­geb­lich ist die ‑wer­ten­de- Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen "aus­lö­sen­den Moments" 5.

Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist mit­hin nicht durch die (natur­wis­sen­schaft­li­che) Kau­sa­li­tät, son­dern durch das Prin­zip der wer­ten­den Selek­ti­on der Auf­wands­ur­sa­chen gekenn­zeich­net 6. Ste­hen Aus­ga­ben in meh­re­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­gen, ist zunächst zu prü­fen, ob sich die Aus­ga­ben den unter­schied­li­chen Ursa­chen zuord­nen las­sen. Ist eine antei­li­ge Zuord­nung nicht mög­lich, ist der vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang maß­geb­lich 7. Danach sind Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. Maß­ge­bend sind inso­weit die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls 8.

Hier­von aus­ge­hend ist ‑anders als im Rah­men von § 3c Abs. 1 EStG ("in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang" 9)- für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein aus­schließ­li­cher Zurech­nungs­zu­sam­men­hang nicht erfor­der­lich. Wei­sen die Auf­wen­dun­gen einen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang sowohl mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten i.S. des § 34d EStG als auch mit inlän­di­schen Ein­künf­ten oder mit meh­re­ren Arten von aus­län­di­schen Ein­künf­ten auf, so sind sie ‑eben­so wie bei den Ein­kunfts­ar­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 10- auf­zu­tei­len oder den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen, zu denen sie vor­wie­gend gehö­ren. Dies trägt auch der Geset­zes­be­grün­dung Rech­nung, nach der Auf­wen­dun­gen den im Aus­land erziel­ten Ein­nah­men auch dann zuge­ord­net wer­den sol­len, wenn sie hier­zu ledig­lich in einem "mit­tel­ba­ren" Zusam­men­hang ste­hen 11.

Die dar­ge­leg­ten Zurech­nungs­kri­te­ri­en ver­sto­ßen nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes und auch nicht gegen das Uni­ons­recht 12.

Nach die­sen Maß­ga­ben waren im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die auf die aus­län­di­schen Ein­künf­te der Anle­ge­rin ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er zur Ermitt­lung des Anrech­nungs­höchst­be­trags abzu­zie­hen. Die Anle­ge­rin unter­lag in den Streit­jah­ren noch der als Betriebs­aus­ga­be abzugs­fä­hi­gen Gewer­be­steu­er, deren Höhe sich u.a. nach dem Gewer­be­er­trag rich­te­te. Aus­lö­sen­des Moment waren inso­weit sowohl die inlän­di­schen Ein­künf­te als auch die ‑im Gewer­be­er­trag eben­falls ent­hal­te­nen- aus­län­di­schen (Kapital-)Einkünfte. Ein vor­ran­gi­ger Zusam­men­hang besteht nicht 13.

Auch die Depot­ge­büh­ren waren im Rah­men der Anrech­nungs­höchst­be­trags­er­mitt­lung abzieh­bar. Bei der Anle­ge­rin sind Gebüh­ren die­ser Art für ihre por­tu­gie­si­schen Anlei­hen ange­fal­len, die sich als Betriebs­aus­ga­ben gewinn­min­dernd aus­ge­wirkt haben. Aus­lö­sen­des Moment die­ser Betriebs­aus­ga­ben sind allein die aus­län­di­schen Kapi­tal­erträ­ge.

Dage­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Schät­zung von Ver­wal­tungs­kos­ten in Höhe von pau­scha­len 500 € je Anlei­he durch das Finanz­amt abge­lehnt. Schät­zun­gen haben all­ge­mei­ne Schät­zungs­grund­sät­ze und Erfah­rungs­sät­ze sowie Denk­ge­set­ze zu beach­ten. Die gewon­ne­nen Schät­zungs­er­geb­nis­se müs­sen schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig sein 14. Eine pau­scha­le Schät­zung der Ver­wal­tungs­kos­ten allein bezo­gen auf die Anzahl der gehal­te­nen Anlei­hen und ohne Berück­sich­ti­gung des Umfangs der Erträ­ge oder der Art der Inves­ti­tio­nen ent­spricht dem nicht.

Aller­dings fehl­ten im hier ent­schie­de­nen Fall noch Fest­stel­lun­gen dazu, ob neben den Depot­ge­büh­ren wei­te­re Ver­wal­tungs­kos­ten bei der Anle­ge­rin ange­fal­len sind, die ggf. im Rah­men der Anrech­nungs­höchst­be­trags­er­mitt­lung zu berück­sich­ti­gen sind. Das Finanz­ge­richt hat inso­fern auch nicht berück­sich­tigt, dass es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO eine eige­ne, selb­stän­di­ge Schät­zungs­be­fug­nis besitzt. Dabei ist ‑aus­ge­hend von vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen- für Ver­wal­tungs­kos­ten, die sowohl durch inlän­di­sche als auch durch aus­län­di­sche (Kapi­tal-) Erträ­ge aus­ge­löst wur­den, zunächst zu prü­fen, ob ein vor­ran­gi­ger Zusam­men­hang besteht.

Ist Letz­te­res zu ver­nei­nen ‑wie dies bei­spiels­wei­se für Per­so­nal­auf­wen­dun­gen ver­tre­ten wird, die mit der Ver­wal­tung sowohl des mit den inlän­di­schen Ein­künf­ten als auch des mit den aus­län­di­schen Ein­künf­ten ver­bun­de­nen ope­ra­ti­ven Geschäfts im Zusam­men­hang ste­hen 15- sind die nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zuzu­ord­nen­den Betriebs­aus­ga­ben zu schät­zen 16. Auch kann hier­bei eine Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der gesam­ten Auf­wen­dun­gen für Kapi­tal­an­la­gen zu den gesam­ten lau­fen­den Erträ­gen nicht zu bean­stan­den sein 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2018 – I R 37/​16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 06.04.2016 – I R 61/​14, BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48[]
  2. BGBl II 1982, 130, BSt­Bl I 1982, 348[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.1994 – I R 42/​93, BFHE 174, 509, BSt­Bl II 1994, 799; vom 09.04.1997 – I R 178/​94, BFHE 183, 114, BSt­Bl II 1997, 657; vom 29.03.2000 – I R 15/​99, BFHE 191, 521, BSt­Bl II 2000, 577; vom 18.12 2013 – I R 71/​10, BFHE 244, 331, BSt­Bl II 2015, 361[]
  4. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/​14, BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48[]
  5. BFH (GrS), Beschlüs­se vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672; vom 04.07.1990 – GrS 2/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817[]
  6. BFH, Urteil vom 27.03.2013 – I R 14/​12, BFH/​NV 2013, 1768[]
  7. BFH, Urtei­le vom 15.01.2015 – I R 48/​13, BFHE 248, 535, BSt­Bl II 2015, 713; vom 07.12 2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BSt­Bl II 2012, 343; vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BSt­Bl II 2012, 24; vom 07.02.2008 – VI R 75/​06, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48; vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654; vom 30.03.1999 – VIII R 70/​96, BFH/​NV 1999, 1323[]
  9. , s. dazu BFH, Urteil vom 11.02.1993 – VI R 66/​91, BFHE 170, 392, BSt­Bl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 BFH, Urtei­le vom 27.07.2011 – I R 56/​10, BFH/​NV 2012, 181; vom 24.04.2007 – I R 93/​03, BFHE 218, 83, BSt­Bl II 2008, 132[]
  10. s. zu einer Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen, die einen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu mehr als einer Ein­kunfts­art auf­wei­sen, BFH, Urtei­le vom 10.06.2008 – VIII R 76/​05, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937; vom 15.03.1994 – X R 58/​91, BFHE 174, 84, BSt­Bl II 1994, 516; vom 23.01.1991 – X R 37/​86, BFHE 163, 376, BSt­Bl II 1991, 398; vom 04.10.1990 – X R 150/​88, BFH/​NV 1991, 237[]
  11. BT-Drs. 15/​119, S. 40[]
  12. vgl. aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48[]
  13. zustim­mend Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat Steu­ern der Ernst & Young GmbH, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2016, 922, 928; a.A. Hier­stet­ter in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 26 KStG Rz 31; Jochimsen/​Schnitger in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 26 Rz 217; wohl auch Lie­ber in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 26 KStG Rz 26[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.04.2015 – V R 32/​14, BFH/​NV 2015, 1106; vom 24.06.2014 – VIII R 54/​10, BFH/​NV 2014, 1501; vom 17.06.2004 – IV R 45/​03, BFH/​NV 2004, 1618[]
  15. Urteil des Finanz­ge­richt Müns­ter vom 17.09.2014 10 K 1310/​12 K, EFG 2015, 303; vgl. auch End­ert in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 26 KStG Rz 73; Geurts in Ernst & Young, a.a.O., § 26 Rz 84.5; Jochimsen/​Schnitger in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 26 Rz 212; Lie­ber in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 26 KStG Rz 25; Mössner/​Seeger/​Mössner, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 26 Rz 196; Mül­ler-Dott in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.3; Sie­gers in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 26 Rz 168; Staats in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 26 Rz 80; Streck/​Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 26 Rz 27[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48[]
  17. vgl. FG Müns­ter, Urteil in EFG 2015, 303[]