Die Vergütung für ein Praktikum während des Studiums zählt nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs zu den für den Bezug des Kindergelds schädlichen Einnahmen.
Im Rahmen der Prüfung, ob der Jahresgrenzbetrag für eigene Einkünfte überschritten ist, kann die Praktikumsvergütung auch nicht um die Kosten für Miete und Verpflegungsmehraufwand gekürzt werden kann, wenn gleichzeitig der Wohnsitz am Studienort aufgegeben wird. Derartige Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung des Kindes in Ausbildung sind nach Ansicht des Bundesfinanzhofs bereits durch den Jahresgrenzbetrag für eigene Einkünfte und Bezüge des Kindes von 7.680 € im Streitjahr 2005 (heute 8.004 €) abgegolten.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall unterbrach das Kind S, das seinen Lebensmittelpunkt unverändert im Haus der Eltern beibehalten hatte, sein Studium im Inland und gab seine Wohnung am Studienort auf, um in den USA ein berufsbezogenes Praktikum zu absolvieren. Die Praktikantenvergütung und seine außerhalb des Inlandsstudiums erzielten übrigen Einkünfte und Bezüge überstiegen den Jahresgrenzbetrag. Danach bestand kein Anspruch auf Kindergeld, wenn die aufgrund des Berufspraktikums entstandenen Miet- und Verpflegungsmehraufwendungen nicht abgezogen werden konnten.
Der Bundesfinanzhof verneinte den Anspruch auf Kindergeld und hob das Urteil des Finanzgerichts, das der Klage stattgegeben hatte, auf. Da das Kind seine Wohnung am Studienort aufgegeben hatte, könnten die Miet- und Verpflegungsmehraufwendungen nicht unter dem Gesichtspunkt der doppelten Haushaltsführung bei der Ermittlung seiner Auslandseinkünfte abgezogen werden. Der Abzug dieser Aufwendungen nach Reisekostengrundsätzen bei der Ermittlung der übrigen Einkünfte und Bezüge scheitere daran, dass die (unterbrochene) Ausbildung an der regelmäßigen inländischen Ausbildungsstätte keiner Einkunftsart zuzurechnen sei. Schließlich könnten die nach obigen Grundsätzen ermittelten Einkünfte und Bezüge nach ständiger Rechtsprechung nicht um den ausbildungsbedingten Mehraufwand gekürzt werden, da bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrages nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes der erhöhte Lebensbedarf eines auswärts untergebrachten Kindes in Ausbildung bereits berücksichtigt sei.
Kindergeldschädlichkeit der Praktikumsvergütung
Nach § 32 Abs. 4 Satz 2, § 63 EStG wird im Streitjahr 2005 ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, für die Festsetzung von Kindergeld nur dann berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 07.680 € im Kalenderjahr hat.
Der Begriff der Einkünfte entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen1.
Bezüge im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind in der Regel alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden. Von den Bezügen wird eine Kostenpauschale von 180 € abgezogen.
Nach der Rechtsprechung des BFH2 sind die nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ermittelten Einkünfte und Bezüge des Kindes gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG um ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Es handelt sich dabei um solche nachgewiesenen Aufwendungen, die wegen der Ausbildung zu den Kosten der Lebensführung hinzukommen (z.B. Studiengebühren, Aufwendungen für Bücher usw.). Nicht zu den ausbildungsbedingten Mehraufwendungen gehört jedoch in der Regel der mit dem Jahresgrenzbetrag bereits typischerweise abgegoltene erhöhte Lebensbedarf wegen einer auswärtigen Unterbringung3.
Kein Abzug der Unterkunftskosten
Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht einen Anspruch des Klägers auf Kindergeld bejaht. Denn die Einkünfte und Bezüge des S übersteigen den Jahresgrenzbetrag von 7.680 €. Die betreffenden Unterbringungs- und Verpflegungsmehraufwendungen können nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte nach § 2 Abs. 2 EStG abgezogen werden, sie führen auch nicht als ausbildungsbedingter Mehraufwand nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG zur Kürzung der Einkünfte und Bezüge.
Zu den Einkünften des S gehört der erzielte Gewinn aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) von unstreitig 7.400,88 €.
S hat im Streitjahr von der F –außer der Mietwagengestellung– einen Geldbetrag in Höhe von 4.200 US-$ erhalten. Der Bundesfinanzhof kann offen lassen, ob diese Vorteile als Vergütung, Zuschuss oder Unterhaltsbeitrag nach Art. 15, Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1, Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 bei S als einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden. Denn in diesem Falle wären sie zwar nicht als Einkünfte des S, jedoch als dessen Bezüge zu erfassen.
Da der in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 verwendete Begriff der „Einkünfte“ nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte umfasst, werden nach dieser Vorschrift nicht nur die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, sondern auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Danach bestimmt sich auch die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte, d.h. gegebenenfalls der betreffenden Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts und damit nach § 2 Abs. 2 EStG4.
Der S zugeflossene Geldbetrag von 4.200 US-$ ist nach § 32 Abs. 4 Satz 10 EStG entsprechend dem für Ende September 2004 von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs von 1 € = 1,2409 US-$ umzurechnen. Dies entspricht Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 03.384,64 €.
Angesichts der Höhe der sich ergebenden Einkünfte und Bezüge kommt es nicht darauf an, ob die darüber hinaus zu berücksichtigende Mietwagengestellung gemäß der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten als Barlohn mit weiteren 900 US-$ (725,28 €) oder als Sachbezug mit den sich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzusetzenden Werten zu bemessen ist.
Als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) von den Einnahmen des S aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug zu bringen sind die zwischen den Beteiligten unstreitigen Aufwendungen von 914 €, im Einzelnen für den Hinflug 300 €, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 198 €, Visum einschließlich Fahrtkosten 233 €, dienstliche Telefonate 36 € sowie Toefl-Test einschließlich Fahrtkosten 147 €. Weitere Werbungskosten sind nicht abzuziehen.
Zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, dass S Wohnungs- und Verpflegungsmehraufwendungen weder unter dem Gesichtspunkt der (echten) doppelten noch der zeitlich beschränkten (unechten) doppelten Haushaltsführung abziehen kann5.
Diese Aufwendungen können auch nicht in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2, 4 und 5 EStG (Verpflegungsmehraufwendungen) und des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (Kosten der Unterkunft) nach Reisekostengrundsätzen bei der Einkünfteermittlung abgezogen werden. Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird. Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte des Arbeitnehmers i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung6 ist hierunter der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu verstehen.
Die Ausbildung des S an seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte an der Universität K ist jedoch keiner Einkunftsart zuzuordnen (§ 12 Nr. 5 EStG), weshalb auch seine Aufwendungen für die vorübergehende, von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte entfernte Ausbildung in Princeton nicht nach Reisekostengrundsätzen bei der Ermittlung seiner Einkünfte Berücksichtigung finden können.
Die Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG um den ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Als solchen hat die Familienkasse –zwischen den Beteiligten unstreitige– Kosten des S für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der ständigen Ausbildungsstätte von 216 € sowie für Familienheimfahrten von 324 € anerkannt.
Weiterer ausbildungsbedingter Mehraufwand ist im Streitfall nicht zu berücksichtigen, insbesondere nicht Kosten des S für auswärtige Unterbringung und Verpflegung.
Bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrages des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist bereits berücksichtigt, dass viele in Ausbildung befindliche Kinder einen erhöhten Lebensbedarf haben, weil es an einer gemeinsamen Wirtschaftsführung mit den Eltern fehlt7.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass solche Aufwendungen bei der Veranlagung des Kindes ggf. nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können. Zweck der Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Eltern und nicht die des Kindes. Stellt der Gesetzgeber hinsichtlich des Grenzbetrages auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes ab, muss dieser Grenzbetrag so bemessen sein, dass dem Kind nach Abzug der nicht vermeidbaren Sonderausgaben in dem von der Verfassung vorgegebenen Umfang noch ausreichende Mittel verbleiben, um seinen existenznotwendigen Bedarf zu decken. Von Verfassungs wegen ist es dagegen nicht geboten, den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG unter pauschalierender Berücksichtigung sämtlicher Sonderausgaben nach § 10 EStG zu bemessen, zumal andere Sonderausgaben als etwa die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung dem Kind nicht mit derselben Zwangsläufigkeit entstehen8.
Schließlich ist der Kläger nicht dadurch beschwert, dass der volle Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auch dann zur Anwendung kommt, wenn das Kind nicht auswärtig untergebracht ist und keine entsprechenden, im Jahresgrenzbetrag berücksichtigten Mehraufwendungen entstehen. Soweit das Kindergeld für die steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes nicht erforderlich ist, dient es im Übrigen der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juni 11 – III R 28/09
- vgl. BFH, Urteile vom 21.07.2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; vom 29.05.2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664[↩]
- u.a. BFH, Urteile vom 14.11.2000 – VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491; und VI R 52/98, BFHE 193, 453, BStBl II 2001, 489[↩]
- BFH, Urteile vom 25.07.2001 – VI R 78/00, BFH/NV 2001, 1558; in BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695; in BFH/NV 2008, 1664[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 11.02.2009 I R 25/08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536, m.w.N.[↩]
- § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; in BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491; vom 14.11.2000 VI R 128/00, BFHE 193, 457, BStBl II 2001, 495; in BFH/NV 2001, 1558; in BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695; in BFH/NV 2008, 1664[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566[↩]
