Prak­ti­kums­ver­gü­tung oder Kin­der­geld

Die Ver­gü­tung für ein Prak­ti­kum wäh­rend des Stu­di­ums zählt nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs zu den für den Bezug des Kin­der­gelds schäd­li­chen Ein­nah­men.

Prak­ti­kums­ver­gü­tung oder Kin­der­geld

Im Rah­men der Prü­fung, ob der Jah­res­grenz­be­trag für eige­ne Ein­künf­te über­schrit­ten ist, kann die Prak­ti­kums­ver­gü­tung auch nicht um die Kos­ten für Mie­te und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand gekürzt wer­den kann, wenn gleich­zei­tig der Wohn­sitz am Stu­di­en­ort auf­ge­ge­ben wird. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen für die aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung des Kin­des in Aus­bil­dung sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits durch den Jah­res­grenz­be­trag für eige­ne Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des von 7.680 € im Streit­jahr 2005 (heu­te 8.004 €) abge­gol­ten.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall unter­brach das Kind S, das sei­nen Lebens­mit­tel­punkt unver­än­dert im Haus der Eltern bei­be­hal­ten hat­te, sein Stu­di­um im Inland und gab sei­ne Woh­nung am Stu­di­en­ort auf, um in den USA ein berufs­be­zo­ge­nes Prak­ti­kum zu absol­vie­ren. Die Prak­ti­kan­ten­ver­gü­tung und sei­ne außer­halb des Inlands­stu­di­ums erziel­ten übri­gen Ein­künf­te und Bezü­ge über­stie­gen den Jah­res­grenz­be­trag. Danach bestand kein Anspruch auf Kin­der­geld, wenn die auf­grund des Berufs­prak­ti­kums ent­stan­de­nen Miet- und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen nicht abge­zo­gen wer­den konn­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­nein­te den Anspruch auf Kin­der­geld und hob das Urteil des Finanz­ge­richts, das der Kla­ge statt­ge­ge­ben hat­te, auf. Da das Kind sei­ne Woh­nung am Stu­di­en­ort auf­ge­ge­ben hat­te, könn­ten die Miet- und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen nicht unter dem Gesichts­punkt der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung bei der Ermitt­lung sei­ner Aus­lands­ein­künf­te abge­zo­gen wer­den. Der Abzug die­ser Auf­wen­dun­gen nach Rei­se­kos­ten­grund­sät­zen bei der Ermitt­lung der übri­gen Ein­künf­te und Bezü­ge schei­te­re dar­an, dass die (unter­bro­che­ne) Aus­bil­dung an der regel­mä­ßi­gen inlän­di­schen Aus­bil­dungs­stät­te kei­ner Ein­kunfts­art zuzu­rech­nen sei. Schließ­lich könn­ten die nach obi­gen Grund­sät­zen ermit­tel­ten Ein­künf­te und Bezü­ge nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht um den aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­auf­wand gekürzt wer­den, da bei der Bemes­sung des Jah­res­grenz­be­tra­ges nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes der erhöh­te Lebens­be­darf eines aus­wärts unter­ge­brach­ten Kin­des in Aus­bil­dung bereits berück­sich­tigt sei.

Kin­der­geld­schäd­lich­keit der Prak­ti­kums­ver­gü­tung

Nach § 32 Abs. 4 Satz 2, § 63 EStG wird im Streit­jahr 2005 ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebens­jahr voll­endet hat, für die Fest­set­zung von Kin­der­geld nur dann berück­sich­tigt, wenn es Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind, von nicht mehr als 07.680 € im Kalen­der­jahr hat.

Der Begriff der Ein­künf­te ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetz­lich defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder als Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Erzielt das Kind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Brut­to­ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen [1].

Bezü­ge im Sin­ne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind in der Regel alle Zuflüs­se in Geld oder Natu­ral­leis­tun­gen, die nicht im Rah­men der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Ein­künf­teer­mitt­lung erfasst wer­den. Von den Bezü­gen wird eine Kos­ten­pau­scha­le von 180 € abge­zo­gen.

Nach der Recht­spre­chung des BFH [2] sind die nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ermit­tel­ten Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG um aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­auf­wand zu kür­zen. Es han­delt sich dabei um sol­che nach­ge­wie­se­nen Auf­wen­dun­gen, die wegen der Aus­bil­dung zu den Kos­ten der Lebens­füh­rung hin­zu­kom­men (z.B. Stu­di­en­ge­büh­ren, Auf­wen­dun­gen für Bücher usw.). Nicht zu den aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­auf­wen­dun­gen gehört jedoch in der Regel der mit dem Jah­res­grenz­be­trag bereits typi­scher­wei­se abge­gol­te­ne erhöh­te Lebens­be­darf wegen einer aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung [3].

Kein Abzug der Unter­kunfts­kos­ten

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das FG zu Unrecht einen Anspruch des Klä­gers auf Kin­der­geld bejaht. Denn die Ein­künf­te und Bezü­ge des S über­stei­gen den Jah­res­grenz­be­trag von 7.680 €. Die betref­fen­den Unter­brin­gungs- und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen kön­nen nicht als Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung sei­ner Ein­künf­te nach § 2 Abs. 2 EStG abge­zo­gen wer­den, sie füh­ren auch nicht als aus­bil­dungs­be­ding­ter Mehr­auf­wand nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG zur Kür­zung der Ein­künf­te und Bezü­ge.

Zu den Ein­künf­ten des S gehört der erziel­te Gewinn aus selb­stän­di­ger Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) von unstrei­tig 7.400,88 €.

S hat im Streit­jahr von der F –außer der Miet­wa­gen­ge­stel­lung– einen Geld­be­trag in Höhe von 4.200 US-$ erhal­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen las­sen, ob die­se Vor­tei­le als Ver­gü­tung, Zuschuss oder Unter­halts­bei­trag nach Art. 15, Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1, Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 bei S als einer in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men wer­den. Denn in die­sem Fal­le wären sie zwar nicht als Ein­künf­te des S, jedoch als des­sen Bezü­ge zu erfas­sen.

Da der in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 ver­wen­de­te Begriff der „Ein­künf­te“ nicht nur posi­ti­ve, son­dern auch nega­ti­ve Ein­künf­te umfasst, wer­den nach die­ser Vor­schrift nicht nur die Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, son­dern auch die damit zusam­men­hän­gen­den Wer­bungs­kos­ten von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men. Danach bestimmt sich auch die Ermitt­lung der nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men­den Ein­künf­te, d.h. gege­be­nen­falls der betref­fen­den Bezü­ge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, nach den ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten des deut­schen Steu­er­rechts und damit nach § 2 Abs. 2 EStG [4].

Der S zuge­flos­se­ne Geld­be­trag von 4.200 US-$ ist nach § 32 Abs. 4 Satz 10 EStG ent­spre­chend dem für Ende Sep­tem­ber 2004 von der Euro­päi­schen Zen­tral­bank bekannt gege­be­nen Refe­renz­kurs von 1 € = 1,2409 US-$ umzu­rech­nen. Dies ent­spricht Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit von 03.384,64 €.

Ange­sichts der Höhe der sich erge­ben­den Ein­künf­te und Bezü­ge kommt es nicht dar­auf an, ob die dar­über hin­aus zu berück­sich­ti­gen­de Miet­wa­gen­ge­stel­lung gemäß der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung der Betei­lig­ten als Bar­lohn mit wei­te­ren 900 US-$ (725,28 €) oder als Sach­be­zug mit den sich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzu­set­zen­den Wer­ten zu bemes­sen ist.

Als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) von den Ein­nah­men des S aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in Abzug zu brin­gen sind die zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen Auf­wen­dun­gen von 914 €, im Ein­zel­nen für den Hin­flug 300 €, Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te 198 €, Visum ein­schließ­lich Fahrt­kos­ten 233 €, dienst­li­che Tele­fo­na­te 36 € sowie Toefl-Test ein­schließ­lich Fahrt­kos­ten 147 €. Wei­te­re Wer­bungs­kos­ten sind nicht abzu­zie­hen.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass S Woh­nungs- und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen weder unter dem Gesichts­punkt der (ech­ten) dop­pel­ten noch der zeit­lich beschränk­ten (unech­ten) dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung abzie­hen kann [5].

Die­se Auf­wen­dun­gen kön­nen auch nicht in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sät­ze 2, 4 und 5 EStG (Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen) und des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (Kos­ten der Unter­kunft) nach Rei­se­kos­ten­grund­sät­zen bei der Ein­künf­teer­mitt­lung abge­zo­gen wer­den. Die Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten betrieb­li­chen Tätig­keit ent­fernt betrieb­lich tätig wird. Der Begriff des Tätig­keits­mit­tel­punkts ent­spricht dem Begriff der (regel­mä­ßi­gen) Arbeits­stät­te des Arbeit­neh­mers i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung [6] ist hier­un­ter der (orts­ge­bun­de­ne) Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers zu ver­ste­hen.

Die Aus­bil­dung des S an sei­ner regel­mä­ßi­gen Aus­bil­dungs­stät­te an der Uni­ver­si­tät K ist jedoch kei­ner Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen (§ 12 Nr. 5 EStG), wes­halb auch sei­ne Auf­wen­dun­gen für die vor­über­ge­hen­de, von sei­ner Woh­nung und sei­ner regel­mä­ßi­gen Aus­bil­dungs­stät­te ent­fern­te Aus­bil­dung in Prince­ton nicht nach Rei­se­kos­ten­grund­sät­zen bei der Ermitt­lung sei­ner Ein­künf­te Berück­sich­ti­gung fin­den kön­nen.

Die Ein­künf­te und Bezü­ge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG um den aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­auf­wand zu kür­zen. Als sol­chen hat die Fami­li­en­kas­se –zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­ge– Kos­ten des S für Fahr­ten zwi­schen sei­ner Woh­nung und der stän­di­gen Aus­bil­dungs­stät­te von 216 € sowie für Fami­li­en­heim­fahr­ten von 324 € aner­kannt.

Wei­te­rer aus­bil­dungs­be­ding­ter Mehr­auf­wand ist im Streit­fall nicht zu berück­sich­ti­gen, ins­be­son­de­re nicht Kos­ten des S für aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung.

Bei der Bemes­sung des Jah­res­grenz­be­tra­ges des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist bereits berück­sich­tigt, dass vie­le in Aus­bil­dung befind­li­che Kin­der einen erhöh­ten Lebens­be­darf haben, weil es an einer gemein­sa­men Wirt­schafts­füh­rung mit den Eltern fehlt [7].

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass sol­che Auf­wen­dun­gen bei der Ver­an­la­gung des Kin­des ggf. nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen. Zweck der Rege­lung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist die Ermitt­lung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern und nicht die des Kin­des. Stellt der Gesetz­ge­ber hin­sicht­lich des Grenz­be­tra­ges auf die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des ab, muss die­ser Grenz­be­trag so bemes­sen sein, dass dem Kind nach Abzug der nicht ver­meid­ba­ren Son­der­aus­ga­ben in dem von der Ver­fas­sung vor­ge­ge­be­nen Umfang noch aus­rei­chen­de Mit­tel ver­blei­ben, um sei­nen exis­tenz­not­wen­di­gen Bedarf zu decken. Von Ver­fas­sungs wegen ist es dage­gen nicht gebo­ten, den Grenz­be­trag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG unter pau­scha­lie­ren­der Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher Son­der­aus­ga­ben nach § 10 EStG zu bemes­sen, zumal ande­re Son­der­aus­ga­ben als etwa die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung dem Kind nicht mit der­sel­ben Zwangs­läu­fig­keit ent­ste­hen [8].

Schließ­lich ist der Klä­ger nicht dadurch beschwert, dass der vol­le Jah­res­grenz­be­trag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auch dann zur Anwen­dung kommt, wenn das Kind nicht aus­wär­tig unter­ge­bracht ist und kei­ne ent­spre­chen­den, im Jah­res­grenz­be­trag berück­sich­tig­ten Mehr­auf­wen­dun­gen ent­ste­hen. Soweit das Kin­der­geld für die steu­er­li­che Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Kin­des nicht erfor­der­lich ist, dient es im Übri­gen der För­de­rung der Fami­lie (§ 31 Satz 2 EStG).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juni 11 – III R 28/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.07.2000 VI R 153/​99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; vom 29.05.2008 III R 33/​06, BFH/​NV 2008, 1664[]
  2. u.a. BFH, Urtei­le vom 14.11.2000 – VI R 62/​97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491; und VI R 52/​98, BFHE 193, 453, BStBl II 2001, 489[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.07.2001 – VI R 78/​00, BFH/​NV 2001, 1558; in BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695; in BFH/​NV 2008, 1664[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.02.2009 I R 25/​08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536, m.w.N.[]
  5. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 16/​04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566; in BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491; vom 14.11.2000 VI R 128/​00, BFHE 193, 457, BStBl II 2001, 495; in BFH/​NV 2001, 1558; in BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695; in BFH/​NV 2008, 1664[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566[]