Pra­xis­ge­bühr ist kei­ne Son­der­aus­ga­be

Pra­xis­ge­büh­ren”, also die Zuzah­lun­gen in der Gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung nach § 28 Abs. 4 SGB V, kön­nen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Die­se Zuzah­lun­gen nach § 28 Abs. 4 SGB V sind kei­ne Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, son­dern eine Form der Selbst­be­tei­li­gung.

Pra­xis­ge­bühr ist kei­ne Son­der­aus­ga­be

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge zwar „Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen” als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen. Dar­un­ter fal­len jedoch nur sol­che Aus­ga­ben, die zumin­dest im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes ste­hen, also letzt­lich der Vor­sor­ge die­nen. Bei der „Pra­xis­ge­bühr“ ist dies nicht der Fall, da der Ver­si­che­rungs­schutz in der Gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung unab­hän­gig von der Zah­lung der „Pra­xis­ge­bühr“ gewährt wird. Sie stellt viel­mehr eine Form der Selbst­be­tei­li­gung der Ver­si­cher­ten an ihren Krank­heits­kos­ten dar.

Ob „Pra­xis­ge­büh­ren“ als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 Abs. 1 EStG in Form von Krank­heits­kos­ten gel­tend gemacht wer­den kön­nen, konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof in dem hier ent­schie­de­nen Fall offen las­sen, da die dem Klä­ger zumut­ba­re Belas­tung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht erreicht wur­de, so dass sich die Zah­lun­gen schon aus die­sem Grund bei ihm steu­er­lich nicht aus­wir­ken konn­ten.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG eben­so im Streit­fall in Anwen­dung der Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der für das Kalen­der­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung- gehö­ren zu den Son­der­aus­ga­ben u.a. Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind oder wie Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten behan­delt wer­den.

Nach § 28 Abs. 4 Satz 1 SGB V leis­ten Ver­si­cher­te, die das 18. Lebens­jahr voll­endet haben, grund­sätz­lich je Kalen­der­vier­tel­jahr für jede ers­te Inan­spruch­nah­me eines an der ambu­lan­ten ärzt­li­chen, zahn­ärzt­li­chen oder psy­cho­the­ra­peu­ti­schen Ver­sor­gung teil­neh­men­den Leis­tungs­er­brin­gers, die nicht auf Über­wei­sung aus dem­sel­ben Kalen­der­vier­tel­jahr erfolgt, als Zuzah­lung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V erge­ben­den Betrag (10 €) an den Leis­tungs­er­brin­ger.

Zu den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehö­ren nicht nur die eigent­li­chen Prä­mi­en, son­dern auch die übli­chen mit dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zusam­men­hän­gen­den und vom Ver­si­che­rungs­neh­mer zu tra­gen­den Neben­leis­tun­gen1. Nach dem Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Bei­trä­ge „zu” einer Kran­ken­ver­si­che­rung han­deln. Dar­aus folgt, dass nur sol­che Aus­ga­ben zu den Bei­trä­gen zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen gehö­ren kön­nen, die zumin­dest im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes ste­hen und damit als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen- letzt­lich der Vor­sor­ge die­nen2. Zah­lun­gen auf­grund von Selbst- bzw. Eigen­be­tei­li­gun­gen an ent­ste­hen­den Kos­ten sind somit kei­ne Bei­trä­ge zu einer Ver­si­che­rung3.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Zuzah­lun­gen nach § 28 Abs. 4 SGB V ste­hen nicht im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes.

Der Ver­si­che­rungs­schutz in der GKV wird unab­hän­gig von der Leis­tung der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V gewährt. Auch wenn in einem Kalen­der­vier­tel­jahr kei­ne ambu­lan­ten ärzt­li­chen, zahn­ärzt­li­chen oder psy­cho­the­ra­peu­ti­schen Leis­tun­gen in Anspruch genom­men wer­den, so dass kei­ne Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu leis­ten ist, besteht für die­sen Zeit­raum Ver­si­che­rungs­schutz.

Bei der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V han­delt es sich viel­mehr um eine für das Sys­tem der GKV typi­sche, eigen­stän­di­ge Form der Abga­be zum Zwe­cke der Eigen­be­tei­li­gung der Ver­si­cher­ten an den Krank­heits­kos­ten. Sie stellt also wie die ande­ren Zuzah­lun­gen nach dem SGB V- eine Form der Selbst­be­tei­li­gung dar4. Dem­zu­fol­ge ist die Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht den Bei­trä­gen zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzu­ord­nen5.

Dafür spricht aus sys­te­ma­ti­scher Sicht auch der Umstand, dass die Zuzah­lung im Fünf­ten Abschnitt des Drit­ten Kapi­tels des SGB V (§§ 27 ff. SGB V) gere­gelt ist, der die Leis­tun­gen der Ver­si­che­rung bei Krank­heit zum Gegen­stand hat. Dem­ge­gen­über sind die Bei­trä­ge zur GKV im Ers­ten Abschnitt des Ach­ten Kapi­tels (§§ 220 ff. SGB V) nor­miert.

Am Cha­rak­ter der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Eigen­be­tei­li­gung des Ver­si­cher­ten an den Krank­heits­kos­ten ändert sich auch durch deren fak­ti­sche „Zeit­raum­be­zo­gen­heit” nichts. Die Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V unter­schei­det sich zwar inso­weit von den sons­ti­gen im SGB V nor­mier­ten Zuzah­lun­gen bei­spiels­wei­se von den Zuzah­lun­gen bei Arz­nei- und Ver­band­mit­teln (§ 31 Abs. 3 SGB V), dass sie ledig­lich für jede erst­ma­li­ge ambu­lan­te Inan­spruch­nah­me eines Leis­tungs­er­brin­gers inner­halb eines Kalen­der­vier­tel­jah­res anfällt, die nicht auf­grund einer Über­wei­sung eines ande­ren Ver­trags­arz­tes erfolgt. Auf­grund die­ses pau­scha­len Cha­rak­ters ist die Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V unab­hän­gig von der Anzahl der Kon­sul­ta­tio­nen des­sel­ben Leis­tungs­er­brin­gers und unab­hän­gig davon, ob es sich um die Behand­lung der­sel­ben oder ver­schie­de­ner Krank­hei­ten durch den Leis­tungs­er­brin­ger han­delt, ledig­lich ein­mal im Kalen­der­vier­tel­jahr zu ent­rich­ten6. Ent­schei­dend ist jedoch, dass die Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V wie die ande­ren Zuzah­lun­gen im SGB V- nicht im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes steht, son­dern durch die tat­säch­li­che, krank­heits­be­ding­te Inan­spruch­nah­me einer ambu­lan­ten ärzt­li­chen, zahn­ärzt­li­chen oder psy­cho­the­ra­peu­ti­schen Leis­tung aus­ge­löst wird.

Auch aus dem Umstand, dass gemäß § 43b Abs. 2 SGB V Gläu­bi­ger der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht der Ver­trags­arzt selbst, son­dern die Kran­ken­kas­se ist7, ergibt sich nichts ande­res. Die Klä­ger haben inso­weit aus­ge­führt, als Ver­si­che­rungs­bei­trag sei jede Leis­tung des Ver­si­cher­ten anzu­se­hen, die sei­ne Schuld gegen­über dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men erlö­schen las­se. Dem kann nicht gefolgt wer­den. Wie bereits aus­ge­führt, sind nur sol­che Aus­ga­ben als Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG anzu­se­hen, die im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes ste­hen. Dar­aus folgt zugleich, dass allein die Gläu­bi­ger­stel­lung der Kran­ken­kas­se kein aus­rei­chen­des Kri­te­ri­um für die Zuord­nung der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu den Bei­trä­gen zu einer Kran­ken­ver­si­che­rung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sein kann.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift des § 28 Abs. 4 SGB V bestä­tigt die­ses Ergeb­nis.

§ 28 Abs. 4 SGB V wur­de durch das GKV-Moder­ni­sie­rungs­ge­setz vom 14.11.20038 in das SGB V ein­ge­fügt. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers soll­te die durch den Aus­ga­ben­an­stieg im Bereich der GKV ent­stan­de­ne Finan­zie­rungs­lü­cke nicht durch eine wei­te­re Stei­ge­rung der Bei­trags­sät­ze finan­ziert wer­den. Viel­mehr soll­ten die Ver­si­cher­ten mit­tels einer Neu­ge­stal­tung der Zuzah­lungs­re­ge­lun­gen, wie der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V- künf­tig eine ange­mes­se­ne Betei­li­gung an ihren Krank­heits­kos­ten tra­gen9.

Ein ande­res Ergeb­nis ergibt sich auch nicht im Hin­blick auf die wei­te­ren von den Klä­gern ange­führ­ten Argu­men­te.

Das Argu­ment, die Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V ent­spre­che mit umge­kehr­tem Vor­zei­chen den Bei­trags­er­stat­tun­gen in der Pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung (PKV) für die Nichtin­an­spruch­nah­me von Leis­tun­gen inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums, wel­che sich min­dernd auf den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­wirk­ten, so dass auch vor die­sem Hin­ter­grund die Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V bei den Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sei, greift nicht. Sol­che Bei­trags­er­stat­tun­gen in der PKV bezie­hen sich näm­lich im Gegen­satz zu der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V- auf die (gemin­der­te) Höhe der Aus­ga­ben, die im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes ste­hen. Zudem kommt ein Ver­gleich von Ver­si­cher­ten der PKV mit sol­chen der GKV nicht in Betracht, da PKV und GKV ihre Bei­trä­ge nach unter­schied­li­chen Grund­sät­zen erhe­ben10.

Eben­so ist dem Argu­ment nicht zu fol­gen, die Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei des­halb eine Gegen­leis­tung für die Gewäh­rung von Ver­si­che­rungs­schutz, weil damit das Wag­nis hin­sicht­lich einer noch­ma­li­gen Behand­lung in dem­sel­ben Quar­tal ohne Ent­rich­tung wei­te­rer Zuzah­lun­gen nach § 28 Abs. 4 SGB V auf die Kran­ken­kas­se über­ge­he. Hier­zu hat das Finanz­amt in sei­ner Revi­si­ons­er­wi­de­rung zutref­fend aus­ge­führt, das Risi­ko, dass die Kran­ken­kas­se für ärzt­li­che Behand­lungs­kos­ten ein­zu­ste­hen habe, wer­de durch die Auf­nah­me des Ver­si­cher­ten in die GKV, nicht aber durch die Leis­tung der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V aus­ge­löst.

Schließ­lich trägt für den Bun­des­fi­nanz­hof auch das Argu­ment nicht, der Gesetz­ge­ber habe mit der Ein­füh­rung der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Ziel allein die Finan­zie­rung der GKV ver­folgt. Denn Finan­zie­rungs­maß­nah­men müs­sen nicht zwin­gend in Form eines „Bei­trags” aus­ge­stal­tet wer­den. Auch Eigen­be­tei­li­gun­gen der Ver­si­cher­ten an Krank­heits­kos­ten ent­las­ten die GKV von Kos­ten, so dass ihnen eben­falls immer eine Finan­zie­rungs­wir­kung zukommt. Im Ergeb­nis han­delt es sich bei der Ein­füh­rung der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V um eine Kos­ten­dämp­fungs­maß­nah­me durch Aus­wei­tung der Betei­li­gung der Ver­si­cher­ten an ihren Krank­heits­kos­ten, die dem Aus­ga­ben­an­stieg in der GKV ent­ge­gen­wir­ken soll11. Damit kann die Finan­zie­rungs­wir­kung kein geeig­ne­tes Kri­te­ri­um für die steu­er­recht­li­che Ein­ord­nung der Zuzah­lung nach § 28 Abs. 4 SGB V dar­stel­len.

Da die von den Klä­gern gel­tend gemach­ten Zuzah­lun­gen nach § 28 Abs. 4 SGB V in Höhe von 140 EUR sich auch bei einer Berück­sich­ti­gung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 Abs. 1 EStG nicht auf die Höhe der fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er aus­ge­wirkt hät­ten, weil sie die zumut­ba­re Belas­tung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht über­stie­gen, kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob sie außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen in Form von Krank­heits­kos­ten dar­stel­len und ob deren Zwangs­läu­fig­keit nach § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 und § 84 Abs. 3f der Ein­kom­men­steu­er­Durch­füh­rungs­ver­ord­nung i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.201112 for­ma­li­siert nach­zu­wei­sen wäre13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juli 2012 – X R 41/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.1957 – VI 78/​55 U, BFHE 64, 268, BSt­Bl III 1957, 103, in Bezug auf einen Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag; Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 496; vgl. auch Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach HHR, § 10 EStG Rz 152
  2. vgl. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 128 f.
  3. Hess. FG, Urteil vom 12.12.1974 – VIII 61/​74, EFG 1975, 200, zur Zah­lung des Ver­si­cher­ten auf­grund einer Selbst­be­tei­li­gungs­ver­ein­ba­rung; eben­so Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz E 129, sowie HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 152
  4. BSG, Urteil in BSGE 103, 275; Sichert in Becker/​Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 28 Rz 62, m.w.N.
  5. eben­so: Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10 Rz 71
  6. Sichert in Becker/​Kingreen, a.a.O., § 28 Rz 66 ff.; Foll­mann in juris­PK-SGB V, 2008, § 28 Rz 87
  7. BSG, Urteil in BSGE 103, 275
  8. BGBl I 2003, 2190
  9. Begrün­dung des Frak­ti­ons­ent­wurfs eines GKV-Moder­ni­sie­rungs­ge­set­zes, BT-Drucks 15/​1525, S. 71, 84
  10. vgl. BSG, Urteil in BSGE 103, 275
  11. Foll­mann, a.a.O., § 28 Rz 82
  12. BGBl I 2011, 2131
  13. vgl. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Vor­schrif­ten BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/​10, DStR 2012, 1269