Pri­va­te Dar­le­hens­for­de­run­gen – und ihr insol­venz­be­ding­ter Aus­fall

Der end­gül­ti­ge Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re führt nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er zu einem steu­er­lich anzu Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Von einem For­de­rungs­aus­fall ist erst dann aus­zu­ge­hen, wenn end­gül­tig fest­steht, dass kei­ne wei­te­ren Rück­zah­lun­gen mehr erfol­gen wer­den. Die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus.

Pri­va­te Dar­le­hens­for­de­run­gen – und ihr insol­venz­be­ding­ter Aus­fall

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall gewähr­te der Dar­le­hens­ge­ber einem Drit­ten in 2010 ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen. Seit August 2011 erfolg­ten kei­ne Rück­zah­lun­gen mehr. Über das Ver­mö­gen des Dar­le­hens­neh­mers wur­de das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Der Dar­le­hens­ge­ber mel­de­te die noch offe­ne Dar­le­hens­for­de­rung zur Insol­venz­ta­bel­le an und mach­te den Aus­fall der Dar­le­hens­for­de­rung als Ver­lust bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gel­tend. Dem folg­te das Finanz­amt nicht.

Die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf abge­wie­sen 1. Dage­gen hat­te nun die Revi­si­on des Dar­le­hens­ge­bers vor dem Bun­des­fi­nanz­hof Erfolg. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und ver­wies die Sache an das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zurück.

Nach sei­nem Urteil soll mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er seit 2009 eine voll­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Erfas­sung aller Wert­ver­än­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­an­la­gen erreicht wer­den. Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs wird damit die tra­di­tio­nel­le Tren­nung von Ver­mö­gens- und Ertrags­ebe­ne für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auf­ge­ge­ben. In der Fol­ge die­ses Para­dig­men­wech­sels führt der end­gül­ti­ge Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lust. Inso­weit ist nun­mehr eine Rück­zah­lung der Kapi­tal­for­de­rung, die ‑ohne Berück­sich­ti­gung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geson­dert erfass­ten Zins­zah­lun­gen- unter dem Nenn­wert des hin­ge­ge­be­nen Dar­le­hens bleibt, dem Ver­lust bei der Ver­äu­ße­rung der For­de­rung gleich­zu­stel­len.

Wie die Ver­äu­ße­rung ist nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch die Rück­zah­lung ein Tat­be­stand der End­be­steue­rung. Danach liegt ein steu­er­ba­rer Ver­lust auf­grund eines For­de­rungs­aus­falls erst dann vor, wenn end­gül­tig fest­steht, dass (über bereits gezahl­te Beträ­ge hin­aus) kei­ne (wei­te­ren) Rück­zah­lun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus. Etwas ande­res gilt, wenn die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se abge­lehnt wird oder aus ande­ren Grün­den fest­steht, dass kei­ne Rück­zah­lung mehr zu erwar­ten ist. Hier­zu hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf nun noch in einem zwei­ten Rechts­gang wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt auch der end­gül­ti­ge Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re zu einem steu­er­lich anzu­er­ken­nen­den Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG.

Mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er im Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 2 soll­te eine voll­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Erfas­sung aller Wert­ver­än­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­an­la­gen erreicht wer­den 3. Dafür wur­de die tra­di­tio­nel­le quel­len­theo­re­ti­sche Tren­nung von Ver­mö­gens- und Ertrags­ebe­ne für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auf­ge­ge­ben 4.

Aus­drück­lich ist dies in der Über­gangs­vor­schrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG nie­der­ge­legt (ein­ge­führt durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 5; jetzt: § 52 Abs. 28 Satz 16 Halb­satz 3 EStG n.F.), wonach Kapi­tal­for­de­run­gen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG in der am 31.12 2008 anzu­wen­den­den Fas­sung künf­tig auch dann vor­lie­gen, "wenn eine Tren­nung zwi­schen Ertrags- und Ver­mö­gens­ebe­ne mög­lich erscheint" 6. Für nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er ange­schaff­te Kapi­tal­an­la­gen gilt dies auch unab­hän­gig von der Über­gangs­vor­schrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG, da die "theo­re­tisch mög­li­che Unter­schei­dung zwi­schen Ertrags- und Ver­mö­gens­ebe­ne […] im Rah­men der Abgel­tungs­teu­er für neu ange­schaff­te Kapi­tal­an­la­gen ohne­hin weg­fällt" 7.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist Fol­ge die­ses Para­dig­men­wech­sels, dass nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er der end­gül­ti­ge Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lust führt. Inso­weit ist eine Rück­zah­lung der Kapi­tal­for­de­rung, die ‑ohne Berück­sich­ti­gung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geson­dert erfass­ten Zins­zah­lun­gen- unter dem Nenn­wert des hin­ge­ge­be­nen Dar­le­hens bleibt, dem Ver­lust bei der Ver­äu­ße­rung der For­de­rung gleich­zu­stel­len, wenn end­gül­tig fest­steht, dass (über bereits gezahl­te Beträ­ge hin­aus) kei­ne wei­te­ren Rück­zah­lun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Inwie­weit dies auch für einen For­de­rungs­ver­zicht gilt, kann vor­lie­gend dahin­ste­hen.

Dem engen Ver­äu­ße­rungs­be­griff trägt § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Rech­nung, der der Ver­äu­ße­rung ver­schie­de­ne Ersatz­tat­be­stän­de gleich­stellt, um alle Wert­ver­än­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­an­la­gen zu erfas­sen 8. Danach ist u.a. auch die Rück­zah­lung von pri­va­ten Dar­le­hens­for­de­run­gen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 EStG steu­er­bar. Aus die­ser Gleich­stel­lung folgt, dass die Fäl­le der Ver­äu­ße­rung und Rück­zah­lung im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den glei­chen Grund­sät­zen unter­lie­gen.

Eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des ‑zumin­dest wirt­schaft­li­chen- Eigen­tums auf einen Drit­ten. Zwar fehlt es bei einem For­de­rungs­aus­fall an dem für eine Ver­äu­ße­rung in die­sem Sin­ne not­wen­di­gen Rechts­trä­ger­wech­sel. Aus der Gleich­stel­lung der Rück­zah­lung mit dem Tat­be­stand der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­for­de­rung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine end­gül­tig aus­blei­ben­de Rück­zah­lung zu einem Ver­lust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG füh­ren kann.

Dies folgt auch aus dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 9; denn führt die Rück­zah­lung der Kapi­tal­for­de­rung über dem Nenn­wert zu einem Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG, muss auch eine Rück­zah­lung unter dem Nenn­wert zu einem steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lust füh­ren.

Zudem führt auch die Über­tra­gung wert­lo­ser Wirt­schafts­gü­ter ohne Gegen­leis­tung zu einem Ver­äu­ße­rungs­ver­lust 10, so dass auch inso­weit eine Gleich­stel­lung des Aus­falls einer Rück­zah­lung gebo­ten ist. Wirt­schaft­lich betrach­tet macht es kei­nen Unter­schied, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die For­de­rung noch kurz vor dem Aus­fall zu Null ver­äu­ßert, oder ob er sie ‑weil er kei­nen Käu­fer fin­det oder auf eine Quo­te hofft- behält 11. In bei­den Fäl­len erlei­det der Steu­er­pflich­ti­ge eine Ein­bu­ße sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, die die glei­che steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den muss 12.

Die etwai­ge Gefahr einer aus­ufern­den Ver­lust­nut­zung bei Berück­sich­ti­gung von For­de­rungs­aus­fäl­len steht der­je­ni­gen beim Ver­kauf einer Dar­le­hens­for­de­rung gleich und wird im Übri­gen schon durch die nach § 20 Abs. 6 EStG beschränk­te Ver­re­chen­bar­keit von Ver­lus­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen begrenzt 13.

Wie die Ver­äu­ße­rung ist die Rück­zah­lung ein Tat­be­stand der End­be­steue­rung. Danach liegt ein steu­er­ba­rer Ver­lust auf­grund eines For­de­rungs­aus­falls erst dann vor, wenn end­gül­tig fest­steht, dass (über bereits gezahl­te Beträ­ge hin­aus) kei­ne (wei­te­ren) Rück­zah­lun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus 14. Etwas ande­res gilt, wenn die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se abge­lehnt wor­den ist 15 oder aus ande­ren Grün­den fest­steht, dass kei­ne Rück­zah­lung mehr zu erwar­ten ist 16.

Im Zeit­punkt der Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung errech­net sich die Höhe des Rück­zah­lungs­ver­lusts nach § 20 Abs. 4 EStG als Unter­schied zwi­schen den Ein­nah­men aus den Rück­zah­lun­gen nach Abzug der Auf­wen­dun­gen, die im unmit­tel­ba­ren sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Aus­fall der For­de­rung ste­hen, und den Anschaf­fungs­kos­ten.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt beruht auf ande­ren Rechts­grund­sät­zen. Sie ist daher auf­zu­he­ben.

Das Dar­le­hen des Dar­le­hens­ge­bers war auf Rück­zah­lung ange­legt und somit eine Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Fällt die­se Kapi­tal­for­de­rung end­gül­tig aus, kann die ent­spre­chen­de Ver­mö­gens­min­de­rung nach den oben genann­ten Grund­sät­zen einen steu­er­ba­ren Ver­lust i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 und Abs. 4 EStG dar­stel­len.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Ob die streit­be­fan­ge­nen Rück­zah­lun­gen bereits im Streit­jahr end­gül­tig aus­ge­blie­ben sind und die oben dar­ge­leg­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Berück­sich­ti­gung des Ver­lusts des Dar­le­hens­ge­bers erfüllt sind, kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, das hier­zu von sei­nem Stand­punkt aus kei­ne Fest­stel­lun­gen tref­fen muss­te, nicht über­prü­fen. Das Finanz­ge­richt wird die not­wen­di­gen Fest­stel­lun­gen im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben.

Inwie­weit die­se Grund­sät­ze auch für einen For­de­rungs­ver­zicht oder etwa den Ver­lust aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gel­ten, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den. Auch in die­sem Bereich dürf­te jedoch die mit der Abgel­tungs­teu­er ein­ge­führ­te Quel­len­be­steue­rung die tra­di­tio­nel­le Beur­tei­lung von Ver­lus­ten beein­flus­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Okto­ber 2017 – VIII R 13/​15

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 11.03.2015 – 7 K 3661/​14 E[]
  2. BGBl I 2007, 1912[]
  3. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 33, 55 ff.; herr­schen­de Mei­nung, vgl. auch Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz A 5, A 22, D/​9 1; v. Beckerath in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 142; Geurts in Bordewin/​Brandt, § 20 EStG Rz 740; Jan­sen, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2016, 2729, 2730; Spie­ker, DB 2016, 197; Weber-Grel­let, DStR 2013, 1357, 1359 f.; Din­kel­bach, DStR 2011, 941; Bode, DStR 2009, 1781, 1783[]
  4. so auch Jach­mann-Michel/­Lin­den­berg in Lade­mann, EStG, § 20 EStG Rz 1; Aigner, Weg­fall der Ein­kunfts­quel­le bei den Kapi­tal­ein­künf­ten -§ 20 EStG n.F.-, S. 68; Aigner, DStR 2016, 345 f.; Anemüller/​Lohkamp, Der Erb­schaft-Steu­er-Bera­ter 2016, 121, 125; Din­kel­bach, DStR 2011, 941, 944[]
  5. vom 19.12 2008 -BGBl I 2008, 2794[]
  6. so auch Aigner, Weg­fall der Ein­kunfts­quel­le bei den Kapi­tal­ein­künf­ten -§ 20 EStG n.F.-, S. 67, 81 f.[]
  7. BT-Drs. 16/​10189, S. 66[]
  8. BT-Drs. 16/​4841, S. 56[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, BFH/​NV 2017, 1006, Rz 104, m.w.N.[]
  10. zur Anteils­über­tra­gung s. BFH, Urteil vom 12.05.2015 – IX R 57/​13, BFH/​NV 2015, 1364[]
  11. Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353; Kel­lers­mann, Finanz-Rund­schau 2012, 57, 65; Aigner, Juris-Monats­zeit­schrift 2015, 119, 123; Aigner, DStR 2016, 345, 347; Doe­ge, Die Steu­er­be­ra­tung 2008, 440, 442; Spie­ker, DB 2016, 197, 198; Jan­sen, DStR 2016, 2729, 2730; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 21.05.2014 – 2 K 309/​13, EFG 2014, 1584[]
  12. Buge in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Rz 531; Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353; Jan­sen, DStR 2016, 2729, 2730; bezüg­lich Gesell­schaf­ter­dar­le­hen: Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Bay­er, DStR 2009, 2397, 2401[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.01.2016 – IX R 48/​14, BFHE 252, 423, BSt­Bl II 2016, 456; – IX R 49/​14, BFHE 252, 430, BSt­Bl II 2016, 459; – IX R 50/​14, BFHE 252, 436, BSt­Bl II 2016, 462[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 63/​98, BFHE 191, 115, BSt­Bl II 2000, 343[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.11.2001 – VIII R 36/​00, BFHE 197, 394, BSt­Bl II 2002, 731; vom 12.12 2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2015 – IX R 41/​14, BFH/​NV 2016, 385; vgl. auch Völl­me­ke, DStR 2005, 2024[]