Pri­va­te Ent­wick­lungs­hil­fe-Unter­neh­men – und die Besteue­rung ihrer Ent­wick­lungs­hel­fer

Zum Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land für Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die der Arbeit­neh­mer eines pri­va­ten Unter­neh­mens bezieht, das mit der Durch­füh­rung eines aus Mit­teln der Bun­des­re­pu­blik und der EU finan­zier­ten Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­jekts (in Kenia) beauf­tragt ist, hat jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof Stel­lung genom­men:

Pri­va­te Ent­wick­lungs­hil­fe-Unter­neh­men – und die Besteue­rung ihrer Ent­wick­lungs­hel­fer

Ein sol­cher Ent­wick­lungs­hel­fer ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs beschränkt steu­er­pflich­tig (§ 1 Abs. 4 EStG), weil er in den Streit­jah­ren inlän­di­sche Ein­künf­te i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielt hat.

Als inlän­di­sche Ein­künf­te zu qua­li­fi­zie­ren sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG auch Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG), die aus inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­sen ein­schließ­lich der Kas­sen des Bun­des­ei­sen­bahn­ver­mö­gens und der Deut­schen Bun­des­bank mit Rück­sicht auf ein gegen­wär­ti­ges oder frü­he­res Dienst­ver­hält­nis gewährt wer­den, ohne dass ein Zah­lungs­an­spruch gegen­über der inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se bestehen muss.

Der Ent­wick­lungs­hel­fer hat im Zusam­men­hang mit dem pro­jekt­be­zo­ge­nen Ein­satz im Aus­land Zah­lun­gen aus einer inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se erhal­ten.

Eine inlän­di­sche öffent­li­che Kas­se ist die Kas­se einer inlän­di­schen juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts, zu der auch eine aus­län­di­sche Zahl­stel­le gehört; dar­über hin­aus wird unter den Begriff der inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se jede Kas­se gefasst, die einer Insti­tu­ti­on ange­hört, die der Dienst­auf­sicht und der Prü­fung ihres Finanz­ge­ba­rens durch die öffent­li­che Hand ‑etwa durch die Rech­nungs­hö­fe des Bun­des und der Län­der- unter­liegt 1.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat die von der E GmbH/​F GmbH an den Arbeit­ge­ber des Ent­wick­lungs­hel­fers gezahl­ten Mit­tel als Zah­lun­gen aus einer inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se ohne Rück­sicht dar­auf qua­li­fi­ziert, dass die Mit­tel sowohl aus dem Bun­des­haus­halt als auch (zu einem nicht näher fest­ge­stell­ten Anteil) aus dem Haus­halt der EU bereit­ge­stellt wor­den sind 2. Dar­in ist der Bun­des­fi­nanz­hof dem Finanz­ge­richt jedoch nicht gefolgt:

Anknüp­fungs­punkt für den Besteue­rungs­tat­be­stand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG als sog. Inlands­be­zug ‑zugleich die Recht­fer­ti­gung des inlän­di­schen Besteue­rungs­zu­griffs 3- ist der Zah­lungs­vor­gang zulas­ten der inlän­di­schen Volks­wirt­schaft, ins­be­son­de­re des Fis­kus und Kas­sen­staa­tes (sog. Kas­sen­staats­prin­zip – z.B. Hidi­en in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 49 Rz G 18). Zweck der Vor­schrift ist es, Besteue­rungs­lü­cken zu schlie­ßen, die ent­ste­hen, wenn ein Arbeit­neh­mer nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig i.S. des § 1 Abs. 2 und 3 EStG ist und Ein­künf­te mit einem ent­spre­chen­den Inlands­be­zug erzielt 4. Der Besteue­rungs­zu­griff kor­re­spon­diert mit Zah­lun­gen aus inlän­di­schen Haus­halts­mit­teln und der Belas­tung des inlän­di­schen öffent­li­chen Haus­halts. Dies hat zur Fol­ge, dass eine Besteue­rung nicht in Betracht kommt, soweit die Arbeits­ver­gü­tung antei­lig aus EU-Mit­teln ("EU-Kom­po­nen­te" des Pro­jekts) finan­ziert wird. Dem­ge­mäß wird das Finanz­ge­richt, das weder die ver­trag­li­che Grund­la­ge der EU-Finan­zie­rung noch die antei­li­ge Höhe der EU-Mit­tel fest­ge­stellt hat, den Sach­ver­halt inso­weit im zwei­ten Rechts­gang auf­zu­klä­ren haben.

Im Übri­gen steht der Steu­er­pflicht des Ent­wick­lungs­hel­fers mit sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nicht ent­ge­gen, dass zwi­schen dem Ent­wick­lungs­hel­fer und dem Trä­ger der inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se kein Dienst­ver­hält­nis bestan­den hat. Auch wenn die Zah­lung nach dem Geset­zes­wort­laut mit Rück­sicht auf ein gegen­wär­ti­ges oder frü­he­res Dienst­ver­hält­nis gewährt wer­den muss, um die beschränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht zu begrün­den, wird ein Dienst­ver­hält­nis zum Kas­sen­trä­ger für die Steu­er­pflicht nicht vor­aus­ge­setzt. Viel­mehr kann das kon­kre­te Dienst­ver­hält­nis ‑wie § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Halb­satz 2 EStG bestä­tigt- auch zu einem pri­vat­recht­lich orga­ni­sier­ten und/​oder aus­län­di­schen Arbeit­ge­ber bestehen 5. Dies bedeu­tet zugleich, dass die Bezü­ge des Steu­er­pflich­ti­gen die­sem nicht unmit­tel­bar von der öffent­li­chen Kas­se gezahlt wer­den müs­sen 6. Es reicht viel­mehr aus, wenn das im Aus­land gezahl­te Arbeits­ent­gelt der aus­zah­len­den Stel­le durch die öffent­li­che Kas­se erstat­tet wird; die­se Aus­le­gung legen auch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en 7 nahe, wenn dort aus­ge­führt wird, dass ins­be­son­de­re Bediens­te­te des Goe­the-Insti­tu­tes und des Deut­schen Aka­de­mi­schen Aus­tausch­diens­tes beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzie­len.

Die Ein­nah­men des Ent­wick­lungs­hel­fers wur­den auch aus öffent­li­chen Kas­sen "mit Rück­sicht auf ein kon­kre­tes und gegen­wär­ti­ges oder frü­he­res Dienst­ver­hält­nis gewährt".

Die­se Vor­aus­set­zung ist nur dann erfüllt, wenn die öffent­li­chen Mit­tel wirt­schaft­lich für die dienst­ver­trag­li­che Ver­gü­tung gezahlt wer­den 8. Erfor­der­lich ist ein "kon­kre­ter Bezug" 9, d.h. die Zah­lung muss durch das Dienst­ver­hält­nis als aus­lö­sen­des Moment ver­an­lasst sein 10. Ein sol­cher Zusam­men­hang ist (ins­be­son­de­re) dann gege­ben, wenn die öffent­li­che Kas­se die an den kon­kre­ten Arbeit­neh­mer gezahl­te Ver­gü­tung nach­träg­lich erstat­tet 11 oder die ent­spre­chen­den Mit­tel im Vor­hin­ein gewährt, um es dem Arbeit­ge­ber zu ermög­li­chen, die Arbeits­ver­gü­tung zu bezah­len.

Der Streit­fall ist dadurch gekenn­zeich­net, dass zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin des Ent­wick­lungs­hel­fers und der E GmbH der pro­jekt­be­zo­ge­ne Ein­satz nament­lich ange­führ­ter Per­so­nen ver­ein­bart wur­de, und eine Kür­zung der Ein­satz­zei­ten zu einer Kür­zung des Hono­rar­vo­lu­mens geführt hät­te.

Bei einem sol­chen Sach­ver­halt steht ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt nicht eine Pro­jekt­leis­tung im Vor­der­grund, son­dern der kon­kre­te Ein­satz der Arbeit­neh­mer. Ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass der Arbeit­neh­mer­ein­satz des Ent­wick­lungs­hel­fers als Pau­schal­be­trag in die Kal­ku­la­ti­on des Hono­rar­vo­lu­mens ein­ge­flos­sen ist; viel­mehr ist eine betrags­mä­ßi­ge Über­ein­stim­mung (i.S. einer Erstat­tung kon­kret ange­fal­le­ner Arbeits­ver­gü­tun­gen) nicht erfor­der­lich, um von einer (antei­li­gen) Zah­lung "mit Rück­sicht auf … ein Dienst­ver­hält­nis" zu spre­chen. Dass im Hono­rar­vo­lu­men neben den kon­kre­ten Arbeits­ver­gü­tun­gen auch mit dem Dienst­ver­hält­nis im Zusam­men­hang ste­hen­de "Gemein­kos­ten" ver­gü­tet wer­den, beein­träch­tigt den Bezug zu dem kon­kre­ten Dienst­ver­hält­nis ‑und damit zu den Ein­künf­ten des Steu­er­pflich­ti­gen- nicht 12.

Ob der inlän­di­schen Besteue­rung Abkom­mens­recht ent­ge­gen steht, kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht abschlie­ßend beur­tei­len.

Nach Art. 18 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Kenia zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 17.05.1977 13 ‑DBA — Kenia- kön­nen Ver­gü­tun­gen, die von einem Ver­trags­staat oder einer sei­ner Gebiets­kör­per­schaf­ten unmit­tel­bar oder aus einem von die­sem Staat oder der Gebiets­kör­per­schaft errich­te­ten Son­der­ver­mö­gen an eine natür­li­che Per­son für unselb­stän­di­ge Arbeit gewährt wer­den, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den. Wird aber die unselb­stän­di­ge Arbeit in dem ande­ren Ver­trags­staat von einer natür­li­chen Per­son aus­ge­übt, die weder Staats­an­ge­hö­ri­ge des erst­ge­nann­ten Staa­tes noch in dem ande­ren Staat ledig­lich zur Erbrin­gung die­ser Leis­tun­gen ansäs­sig ist, so kön­nen die Ver­gü­tun­gen nur in dem ande­ren Staat besteu­ert wer­den.

des Pro­to­kolls zu Art. 18 DBA-Kenia bestimmt hier­zu, dass Absatz 1 Satz 1 der Rege­lung ent­spre­chend für Ver­gü­tun­gen gilt, die im Rah­men eines Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­gramms eines Ver­trags­staats oder einer sei­ner Gebiets­kör­per­schaf­ten aus Mit­teln, die aus­schließ­lich von die­sem Staat oder der Gebiets­kör­per­schaft bereit­ge­stellt wer­den, an einen Sach­ver­stän­di­gen oder frei­wil­li­gen Hel­fer gezahlt wer­den, der in den ande­ren Ver­trags­staat mit des­sen Zustim­mung ent­sandt wor­den ist.

Ob die in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kenia i.V.m. dem Pro­to­koll for­mu­lier­ten Vor­aus­set­zun­gen für eine aus­schließ­li­che Besteue­rung im Kas­sen­staat im Streit­fall erfüllt sind, kann auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen nicht ent­schie­den wer­den.

Die dem Ent­wick­lungs­hel­fer zuge­flos­se­nen Zah­lun­gen sind als Ver­gü­tun­gen für unselb­stän­di­ge Arbeit i.S. der Rege­lung anzu­se­hen 14.

Dass die (Arbeits-)Vergütungen nicht i.S. des Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kenia unmit­tel­bar von der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) oder einem Son­der­ver­mö­gen gewährt wer­den, scha­det jeden­falls nach Maß­ga­be der durch Nr. 5 des Pro­to­kolls ange­ord­ne­ten ent­spre­chen­den Anwen­dung dann nicht, wenn ein deut­sches Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­gramm vor­liegt und die Mit­tel "aus­schließ­lich von die­sem Staat oder der Gebiets­kör­per­schaft bereit­ge­stellt" wer­den 15. Das Tat­be­stands­merk­mal der "Aus­schließ­lich­keit" hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem zu einer ver­gleich­ba­ren Rege­lungs­la­ge ergan­ge­nen Urteil in BFHE 250, 510, BSt­Bl II 2016, 14 unter Hin­weis auf den Rege­lungs­zweck (Erwei­te­rung der Kas­sen­staats­klau­sel) dahin aus­ge­deu­tet, dass es sich auch auf Ver­gü­tungs­tei­le bezie­hen kann und es in die­sem Sin­ne nicht schäd­lich ist, wenn sich die (ver­ti­kal) abspalt­ba­ren Ver­gü­tungs­tei­le auf ein kon­kre­tes Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­jekt bezie­hen und die Mit­tel dafür aus­schließ­lich aus dem finan­zie­ren­den Ver­trags­staat her­rüh­ren.

Dar­an ist fest­zu­hal­ten. Aller­dings lässt sich hier­aus ‑anders als das Finanz­amt meint- nicht ablei­ten, dass auch im Fal­le der "Misch­fi­nan­zie­rung" eines ein­heit­li­chen Pro­jekts das Kas­sen­staats­prin­zip auf der Grund­la­ge einer "hori­zon­ta­len" Tei­lung erhal­ten bleibt, da hier­durch das dem Wort­laut ein­deu­tig zu ent­neh­men­de "Aus­schließ­lich­keits­ge­bot" außer Kraft gesetzt wür­de 16.

Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil zum Gegen­stand und zu den ver­trag­li­chen Grund­la­gen des Pro­jekts bzw. des Durch­füh­rungs­auf­trags zwi­schen E GmbH und der Auf­trag­neh­me­rin (Arbeit­ge­be­rin des Ent­wick­lungs­hel­fers) rei­chen nicht aus, um abschlie­ßend dar­über zu ent­schei­den, ob ein "misch­fi­nan­zier­tes" ein­heit­li­ches Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­jekt vor­liegt oder ob die "EU-Kom­po­nen­te" der Ver­ein­ba­rung als eigen­stän­di­ges Pro­jekt qua­li­fi­ziert. Im erst­ge­nann­ten Fall wäre wegen der abkom­mens­recht­li­chen Gel­tung des Aus­schließ­lich­keits­prin­zips das Kas­sen­staats­prin­zip vor­be­halt­lich § 50d Abs. 7 EStG im Streit­fall nicht anzu­wen­den, im zwei­ten Fall wäre das Kas­sen­staats­prin­zip für den Ver­gü­tungs­teil anzu­wen­den, der auf den aus dem Bun­des­haus­halt finan­zier­ten Teil ent­fällt.

Auf­grund feh­len­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen kann der Bun­des­fi­nanz­hof schließ­lich auch nicht beur­tei­len, ob bei Vor­lie­gen eines "misch­fi­nan­zier­ten" ein­heit­li­chen Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­jekts das Besteue­rungs­recht Deutsch­lands durch die Bestim­mung des § 50d Abs. 7 EStG erwei­tert wür­de. Hier­nach ist dann, wenn Ein­künf­te i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG aus einer Kas­se einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts i.S. der Vor­schrift eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung über den öffent­li­chen Dienst gewährt wer­den, die­se Vor­schrift bei Bestehen eines Dienst­ver­hält­nis­ses mit einer ande­ren Per­son in der Wei­se aus­zu­le­gen, dass die Ver­gü­tun­gen für der erst­ge­nann­ten Per­son geleis­te­te Diens­te gezahlt wer­den, wenn sie ganz oder im Wesent­li­chen aus öffent­li­chen Mit­teln auf­ge­bracht wer­den. Auch wenn die Vor­schrift offen­kun­dig dar­auf zielt, den Tat­be­stand der abkom­mens­recht­li­chen Kas­sen­staats­klau­seln bei mit­tel­ba­ren Leis­tun­gen aus der Kas­se einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts uni­la­te­ral zu erwei­tern, wer­den von ihr jeden­falls nicht die aus EU-Mit­teln finan­zier­ten Ein­nah­men erfasst. Dem­ge­mäß wäre die Rege­lung auch im Streit­fall nur dann anwend­bar, wenn die inlän­di­sche Finan­zie­rung (Mit­tel aus dem Bun­des­haus­halt) so weit reicht, dass die Ver­gü­tun­gen "ganz oder im Wesent­li­chen" aus die­sen Mit­teln bestrit­ten wur­den. Da Letz­te­res ‑nach dem unmit­tel­ba­ren Wort­sinn- aber einer­seits mehr als das blo­ße "Über­wie­gen" erfor­dert, ander­seits aber auch eine "fast aus­schließ­li­che (inlän­di­sche) Finan­zie­rung" i.S. einer 90 %-Gren­ze 17 nicht vor­aus­setzt, ist ein inlän­di­scher Finan­zie­rungs­an­teil von 75 % als aus­rei­chend anzu­se­hen 18. Auch dies wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang ggf. zu ermit­teln haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. März 2018 – I R 42/​16

  1. BFH, Urteil vom 07.08.1986 – IV R 228/​82, BFHE 147, 365, BSt­Bl II 1986, 848; Blümich/​Wied, § 49 EStG Rz 161; Anis­si­mov in Lade­mann, EStG, § 49 EStG Rz 1653; H 3.11 "Öffent­li­che Kas­sen" der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en[]
  2. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 12.05.2016 – 5 K 11136/​13[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 22/​12, BFHE 241, 251, BSt­Bl II 2013, 728[]
  4. BFH, Urteil vom 13.08.1997 – I R 65/​95, BFHE 184, 98, BSt­Bl II 1998, 21[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 184, 98, BSt­Bl II 1998, 21; BFH, Beschluss vom 23.09.1998 – I B 53/​98, BFH/​NV 1999, 458; s.a. BFH, Urteil vom 14.11.1986 – VI R 209/​82, BFHE 148, 460, BSt­Bl II 1989, 351[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2006 – I R 60/​05, BFHE 212, 468, BSt­Bl II 2007, 106; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 31.01.2012 13 K 1178/​10 E, EFG 2012, 1167; eben­so Bublitz, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2007, 77, 79; Gosch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 49 Rz 65; Haiß in Herrmann/​Heuer /​Raupach, § 49 EStG Rz 761; Anis­si­mov in Lade­mann, a.a.O., § 49 EStG Rz 1654[]
  7. Zwei­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses zu dem Ent­wurf des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997, BT-Drs. 13/​5952, S. 49[]
  8. vgl. zum Abkom­mens­recht BFH, Beschluss vom 25.07.2011 – I B 37/​11, BFH/​NV 2011, 1879[]
  9. Schmidt/​Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 49 Rz 88[]
  10. s.a. ‑im Zusam­men­hang mit § 1 Abs. 2 EStG- das BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 64/​95, BFHE 180, 104; so wohl auch Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 65[]
  11. Hidi­en in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz G 161[]
  12. so im Ergeb­nis auch Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 65; a.A. Brett­schnei­der, EFG 2016, 1710; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 88[]
  13. BGBl II 1979, 607, BSt­Bl I 1979, 338[]
  14. s. hier­zu all­ge­mein BFH, Urteil vom 07.07.2015 – I R 42/​13, BFHE 250, 510, BSt­Bl II 2016, 14, zu Art.19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Indo­ne­si­en[]
  15. s.a. Mül­ler in Was­ser­mey­er, Kenia Art. 18 Rz 6[]
  16. s.a. inso­weit BFH, Urteil in BFHE 250, 510, BSt­Bl II 2016, 14[]
  17. s. zu § 8 Abs. 2 Nr. 1 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen [Außen­steu­er­ge­setz] BFH, Urteil vom 30.08.1995 – I R 77/​94, BFHE 179, 39, BSt­Bl II 1996, 122[]
  18. so im Ergeb­nis auch Blümich/​Wagner, § 50d EStG Rz 102; Klein/​Hagena in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 50d EStG Rz 102; Hahn-Joecks in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 50d Rz – I 9[]