Pri­va­te Pfle­ge­kraft trotz voll­sta­tio­nä­rer Unter­brin­gung

Auf­wen­dun­gen für die Beschäf­ti­gung von pri­va­ten Arbeits­kräf­ten durch eine voll­sta­tio­när unter­ge­brach­te Per­son kön­nen nur dann eine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung dar­stel­len. wenn zusätz­li­che pfle­ge­ri­sche Leis­tun­gen not­wen­dig sind, die vom Pfle­ge­heim nicht erbracht wer­den und für die des­halb noch ambu­lan­te Pfle­ge­kräf­te beschäf­tigt wer­den müs­sen.

Pri­va­te Pfle­ge­kraft trotz voll­sta­tio­nä­rer Unter­brin­gung

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung). Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Auf­wen­dun­gen außer­ge­wöhn­lich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, son­dern auch ihrer Art und dem Grun­de nach außer­halb des Übli­chen lie­gen. Die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind, sind aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen 1.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass Krank­heits­kos­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Dies gilt auch für Auf­wen­dun­gen für die Pfle­ge eines Steu­er­pflich­ti­gen, der infol­ge einer Krank­heit in einem Pfle­ge­heim unter­ge­bracht ist. Es gel­ten inso­weit die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze über die Abzieh­bar­keit von Krank­heits­kos­ten 2.

Die im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen für die voll­sta­tio­nä­re Unter­brin­gung im Pfle­ge­heim sind außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen. Anlass und Grund für den Umzug in das Heim war die durch Krank­heit ein­ge­tre­te­ne Pfle­ge­be­dürf­tig­keit; es lag somit eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung im Pfle­ge­heim vor. Das Finanz­amt hat dem­entspre­chend auch die an die Ein­rich­tung geleis­te­ten Beträ­ge für Unter­brin­gung, Ver­pfle­gung und Pfle­ge abzüg­lich des von der Pfle­ge­kas­se getra­ge­nen Kos­ten­an­teils und der Haus­halts­er­spar­nis dem­entspre­chend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen berück­sich­tigt.

Die zusätz­lich geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen für die Beschäf­ti­gung der pri­va­ten Arbeits­kräf­te sind vor­lie­gend dage­gen nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berück­sich­ti­gen. Inso­weit fehl­te es bereits an einer ent­spre­chen­den sub­stan­ti­ier­ten Dar­le­gung.

Zwar ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, bei der Beschäf­ti­gung des "Pfle­ge­per­so­nals" habe es sich um "Maß­nah­men einer Kran­ken- und Heil­be­hand­lung" gehan­delt. Die­se Annah­me des Finanz­ge­richt wird indes durch kei­ner­lei Sach­ver­halts­fest­stel­lun­gen gestützt. Da inso­weit mit­hin nicht nach­voll­zieh­bar ist, wie das Finanz­ge­richt zu die­ser Fol­ge­rung gelangt ist, ist der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an auch ohne ent­spre­chen­de Rüge nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den 3.

Ob und in wel­chem Umfang ein Steu­er­pflich­ti­ger der Pfle­ge bedarf, ergibt sich in der Regel aus den Gut­ach­ten des Medi­zi­ni­schen Diens­tes zur Fest­stel­lung der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit.

Aus­weis­lich der im Streit­fall vor­ge­leg­ten Gut­ach­ten war M zunächst infol­ge einer ers­ten Begut­ach­tung seit 2006 in Pfle­ge­stu­fe I ein­ge­reiht. Als erfor­der­li­che Pfle­ge wur­den 100 Minu­ten pro Tag ange­setzt (davon Grund­pfle­ge 55 Minu­ten und Haus­wirt­schaft 45 Minu­ten). Die haus­wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung umfass­te Ein­kau­fen, Kochen, die Rei­ni­gung der Woh­nung, Spü­len sowie Wäsche und Klei­dungs­pfle­ge. Zur Kör­per­pfle­ge gehör­ten die Unter­stüt­zung oder Teil­über­nah­me bei der Ganz­kör­per­wä­sche, Teil­wä­sche Unter­kör­per, Baden, Zahn­pfle­ge, Käm­men, Hil­fe beim Toi­let­ten­gang und der­glei­chen sowie Hil­fe bei der Ernäh­rung, Anklei­den, Ent­klei­den etc. Die Behand­lungs­pfle­ge umfass­te eine drei­mal täg­li­che Medikamentenverabreichung.2011 wur­de M erneut begut­ach­tet und nun die Pfle­ge­stu­fe II mit der Erfor­der­lich­keit einer voll­sta­tio­nä­ren Unter­brin­gung aner­kannt. Der Zeit­be­darf für die Kör­per­pfle­ge wur­de mit 97 Minu­ten, bei der Ernäh­rung mit 30 Minu­ten, für die Mobi­li­tät mit 80 Minu­ten und für die Haus­wirt­schaft mit 60 Minu­ten je Tag (ins­ge­samt 267 Minu­ten) ver­an­schlagt.

Einen aty­pi­schen Pfle­ge­be­darf las­sen die Gut­ach­ten nicht erken­nen, so dass zunächst davon aus­zu­ge­hen ist, dass das Pfle­ge­heim, in dem M voll­sta­tio­när unter­ge­bracht war, die gesam­ten pfle­ge­ri­schen Bedar­fe sicher­ge­stellt hat. Denn unter einer voll­sta­tio­nä­ren Pfle­ge ver­steht man all­ge­mein die dau­er­haf­te Unter­brin­gung in einer Ein­rich­tung (z.B. einem Pfle­ge­heim), in der die Bewoh­ner Tag und Nacht, d.h. "rund um die Uhr", betreut wer­den (vgl. § 71 Abs. 2 SGB XI). Dabei wird die kom­plet­te Ver­sor­gung inklu­si­ve Unter­kunft, Ver­pfle­gung und Pfle­ge ent­spre­chend der jewei­li­gen Pfle­ge­stu­fe (seit 1.01.2017: Pfle­ge­grad) über­nom­men. Die leis­tungs­ge­rech­te Ver­gü­tung, die zuge­las­se­ne Pfle­ge­hei­me bei sta­tio­nä­rer Pfle­ge nach § 82 Abs. 1 Satz 1 SGB XI erhal­ten, umfasst zudem nicht nur die voll- oder teil­sta­tio­nä­ren Pfle­ge­leis­tun­gen, son­dern auch die medi­zi­ni­sche Behand­lungs­pfle­ge und die sozia­le Betreu­ung (§ 84 Abs. 1 SGB XI).

Es mag zwar denk­bar sein, dass trotz der Unter­brin­gung in einem Pfle­ge­heim nach § 71 Abs. 2 SGB XI zusätz­li­che pfle­ge­ri­sche Leis­tun­gen not­wen­dig sind, die vom Pfle­ge­heim nicht erbracht wer­den und für die des­halb noch ambu­lan­te Pfle­ge­kräf­te beschäf­tigt wer­den müs­sen. Für die­sen Fall hat der Steu­er­pflich­ti­ge aber nach­voll­zieh­bar dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen, wel­chen pfle­ge­ri­schen Bedarf er hat­te, und dass und war­um die­ser nicht vom Pfle­ge­heim gedeckt wer­den konn­te.

Ent­spre­chen­des hat die Steu­er­pflich­ti­ge hier nicht dar­ge­tan, obwohl ihr inso­weit die Dar­le­gungs­last oblag. Sie hat noch nicht ein­mal die Leis­tun­gen der pri­va­ten Arbeits­kräf­te im Ein­zel­nen beschrie­ben, son­dern sich ledig­lich wie­der­holt dar­auf beru­fen, deren Tätig­kei­ten sei­en auf­grund der Schwe­re der Erkran­kung erfor­der­lich gewe­sen und hät­ten dazu gedient, die­se erträg­li­cher zu machen. Auch aus dem im Ein­spruchs­ver­fah­ren vor­ge­leg­ten pri­vat­ärzt­li­chen Attest ergibt sich weder ein über den in den Gut­ach­ten des Medi­zi­ni­schen Diens­tes fest­ge­stell­ten hin­aus­ge­hen­der Pfle­ge­be­darf noch erschließt sich, zu wel­chen Pfle­ge­leis­tun­gen die pri­va­ten Arbeits­kräf­te ‑zumal in dem tat­säch­lich ent­lohn­ten Umfang- her­an­ge­zo­gen wur­den. Der Auf­for­de­rung des Finanz­amt, eine Beschei­ni­gung der Heim­lei­tung über die Not­wen­dig­keit einer zusätz­li­chen Pfle­ge vor­zu­le­gen, ist sie eben­falls nicht nach­ge­kom­men.

Die bis­lang vom Finanz­amt berück­sich­tig­te zumut­ba­re Belas­tung nach § 33 Abs. 3 EStG ist ent­spre­chend den Aus­füh­run­gen im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.01.2017 4 stu­fen­wei­se zu ermit­teln und ent­spre­chend jeweils zu min­dern.

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BFHE 199, 135, BSt­Bl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/​05, BFHE 218, 136, BSt­Bl II 2007, 764; vom 25.07.2007 – III R 64/​06, BFH/​NV 2008, 200[]
  2. BFH, Urteil vom 09.12 2010 – VI R 14/​09, BFHE 232, 343, BSt­Bl II 2011, 1011[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/​98, BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403[]
  4. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 75/​14, BFHE 256, 339[]