Pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft – auf­schie­bend bedingt

Eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn die rechts­ge­schäft­li­chen Erklä­run­gen bei­der Ver­trags­part­ner inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist bin­dend abge­ge­ben wor­den sind. Ein nach § 158 Abs. 1 BGB auf­schie­bend beding­tes Rechts­ge­schäft ist für die Par­tei­en bin­dend. Der außer­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist lie­gen­de Zeit­punkt des Ein­tritts der auf­schie­ben­den Bedin­gung ist inso­weit für die Besteue­rung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG uner­heb­lich.

Pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft – auf­schie­bend bedingt

Der außer­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist lie­gen­de Zeit­punkt des Ein­tritts der auf­schie­ben­den Bedin­gung hin­dert daher nicht die Besteue­rung eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts. Der auf­schie­bend beding­te Ver­kauf eines bebau­ten Grund­stücks inner­halb der gesetz­li­chen Ver­äu­ße­rungs­frist von zehn Jah­ren unter­liegt damit als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft der Besteue­rung, auch wenn der Zeit­punkt des Ein­tritts der auf­schie­ben­den Bedin­gung außer­halb die­ser Frist liegt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger mit Kauf­ver­trag vom 03.03.1998 ein bebau­tes Grund­stück – Betriebs­an­la­ge einer Eisen­bahn – erwor­ben und ver­äu­ßer­te die­ses mit nota­ri­ell beur­kun­de­ten Kauf­ver­trag vom 30.01.2008. Der Ver­trag wur­de unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung geschlos­sen, dass die zustän­di­ge Behör­de die­ses Grund­stück von Bahn­be­triebs­zwe­cken frei­stellt. Eine sol­che Frei­stel­lung erteil­te die Behör­de am 10.12 2008. Strei­tig war, ob der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des bebau­ten Grund­stücks zu ver­steu­ern war, weil die Bedin­gung in Form der Ent­wid­mung erst nach Ablauf der zehn­jäh­ri­gen Ver­äu­ße­rungs­frist ein­ge­tre­ten war.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bejah­te ein (zu ver­steu­ern­des) pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft (§§ 22 Nr. 2 , 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG): Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te sind u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Ent­spre­chend dem Norm­zweck, inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist nur rea­li­sier­te Wert­erhö­hun­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­gu­tes im Pri­vat­ver­mö­gen der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen, ist für den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung die beid­sei­ti­ge zivil­recht­li­che Bin­dungs­wir­kung des Rechts­ge­schäfts, das den einen Ver­trags­part­ner zur Über­tra­gung des Eigen­tums auf den ande­ren ver­pflich­tet, und nicht der Zeit­punkt des Bedin­gungs­ein­tritts ent­schei­dend. Ab dem Ver­trags­schluss – im Urteils­fall am 30.01.2008 – bestand für kei­nen der Ver­trags­part­ner die Mög­lich­keit, sich ein­sei­tig von der Ver­ein­ba­rung zu lösen.

Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te (§ 22 Nr. 2 EStG) sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt.

Für die Berech­nung des Zeit­raums zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) grund­sätz­lich die Zeit­punk­te maß­ge­bend, in denen die obli­ga­to­ri­schen Ver­trä­ge abge­schlos­sen wur­den 1.

Ent­spre­chend dem Norm­zweck, inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist rea­li­sier­te Wert­erhö­hun­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­gu­tes im Pri­vat­ver­mö­gen der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen 2, kann von einer Ver­wirk­li­chung des Grund­stücks­werts nur gespro­chen wer­den, wenn die Ver­trags­er­klä­run­gen bei­der Ver­trags­part­ner inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist bin­dend abge­ge­ben wor­den sind 3. Zwar hat der BFH auch ein recht­lich bin­den­des Ver­kaufs­an­ge­bot als Ver­äu­ße­rung i.S. des § 23 EStG gewer­tet. Dies geschah indes in Fäl­len, in denen mit dem Ange­bot der Ver­kauf durch den Über­gang von Besitz, Gefahr sowie Nut­zun­gen und Las­ten wirt­schaft­lich bereits voll­zo­gen war 4. Ist aber ‑wie im Streit­fall- bei Abga­be des Ver­kaufs­an­ge­bots die Gefahr noch nicht über­ge­gan­gen und hat der Ver­käu­fer dem Käu­fer noch kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum ver­schafft, so müs­sen bei­de Ver­trags­er­klä­run­gen inner­halb der Frist abge­ge­ben wer­den. Der Ver­trags­ab­schluss muss inner­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist für bei­de Par­tei­en bin­dend sein. Dem ent­spricht der für das Steu­er­recht im Vor­der­grund ste­hen­de Grund­satz der Tat­be­stands­mä­ßig­keit (Gesetz­mä­ßig­keit) der Besteue­rung: Nur ein ver­wirk­lich­ter Tat­be­stand darf nach bestimm­ten Zeit­ab­schnit­ten zugrun­de gelegt wer­den 5.

Bei einem unbe­ding­ten und nicht geneh­mi­gungs­be­dürf­ti­gen Rechts­ge­schäft ist eine sol­che Bin­dung regel­mä­ßig mit dem Ver­trags­ab­schluss gege­ben. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen aber auch bei einem Rechts­ge­schäft vor­lie­gen, des­sen Rechts­wir­kun­gen von dem Ein­tritt einer Bedin­gung abhän­gen. Aus dem Wesen der Bedin­gung und dem Wort­laut des § 158 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) folgt, dass das auf­schie­bend beding­te Rechts­ge­schäft tat­be­stand­lich mit sei­ner Vor­nah­me voll­endet und voll gül­tig ist ‑die Par­tei­en daher fort­an bin­det- und sei­ne Wirk­sam­keit mit dem Bedin­gungs­fall ipso iure ein­tritt, ohne dass die Wil­lens­ei­ni­gung der Par­tei­en noch bis dahin Bestand haben müss­te; nur die Rechts­wir­kun­gen des beding­ten Rechts­ge­schäfts befin­den sich bis zum Bedin­gungs­ein­tritt in der Schwe­be 6. Die Par­tei­en eines beding­ten Rechts­ge­schäfts kön­nen die Ver­trags­be­zie­hun­gen nicht mehr ein­sei­tig lösen, viel­mehr sind sie im Hin­blick auf den auf­schie­bend beding­ten Rechts­er­werb (Anwart­schafts­recht) zur gegen­sei­ti­gen Treu­pflicht und zur Beach­tung der Schutz­vor­schrif­ten der §§ 160 f. BGB ver­pflich­tet 7.

Damit war im vor­lie­gen­den Fall bei der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks die zehn­jäh­ri­ge Ver­äu­ße­rungs­frist nicht abge­lau­fen. Die Anschaf­fung erfolg­te unstrei­tig am 3.03.1998. Die Ver­äu­ße­rung liegt in dem am 30.01.2008 abge­schlos­se­nen Kauf­ver­trag. Da mit den bei­der­sei­ti­gen Wil­lens­er­klä­run­gen inner­halb der Hal­te­frist der Kauf­ver­trags­schluss für die Ver­trags­part­ner zivil­recht­lich bin­dend wur­de und damit gemäß dem Norm­zweck des § 23 EStG die Vor­aus­set­zun­gen für eine Rea­li­sie­rung der Wert­stei­ge­run­gen ver­bind­lich ein­tra­ten, ist es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers uner­heb­lich, dass der Zeit­punkt des Ein­tritts der auf­schie­ben­den Bedin­gung außer­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist lag 8. Dem­entspre­chend wur­de auch der Kauf­preis dem Klä­ger schon vor dem ver­ein­bar­ten Rechts­über­gang über­wie­sen.

Die­ses Ergeb­nis steht im Ein­klang mit den im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 196, 567, BSt­Bl II 2002, 10 dar­ge­leg­ten Rechts­grund­sät­zen. Dort hat der BFH bei einem wegen voll­macht­lo­ser Ver­tre­tung auf der Erwer­ber­sei­te schwe­bend unwirk­sa­men ‑geneh­mi­gungs­be­dürf­ti­gen- Rechts­ge­schäft (vgl. § 177 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB) auf den Zeit­punkt der Geneh­mi­gung und nicht auf den Zeit­punkt der zivil­recht­lich rück­wir­ken­den Wirk­sam­keit des Ver­trags­ab­schlus­ses abge­stellt. Anders als im Streit­fall lagen dort aber kei­ne bin­den­den Ver­trags­er­klä­run­gen bei­der Ver­trags­part­ner inner­halb der Spe­ku­la­ti­ons­frist vor. Denn die erfor­der­li­che beid­sei­ti­ge schuld­recht­li­che Bin­dung ist bei einem Han­deln des Ver­tre­ters ohne Ver­tre­tungs­macht gera­de nicht gege­ben, da der Ver­tre­te­ne die Geneh­mi­gung jeder­zeit ableh­nen kann.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 10. Febru­ar 2015 – IX R 23/​13

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.12 1993 – X R 49/​91, BFHE 173, 144, BSt­Bl II 1994, 687; vom 08.04.2003 – IX R 1/​01, BFH/​NV 2003, 1171; vom 08.04.2014 – IX R 18/​13, BFHE 245, 323, BSt­Bl II 2014, 826[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.08.1997 – X R 26/​95, BFHE 184, 385, BSt­Bl II 1998, 135; vom 02.05.2000 – IX R 73/​98, BFHE 192, 435, BSt­Bl II 2000, 614[]
  3. BFH, Urteil vom 02.10.2001 – IX R 45/​99, BFHE 196, 567, BSt­Bl II 2002, 10; BFH, Beschluss vom 18.09.2006 – IX B 154/​05, BFH/​NV 2007, 31; Tiedtke/​Wälzholz, Die Steu­er­be­ra­tung ‑Stbg- 2002, 209, 211[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.09.1966 – VI 147/​65, BFHE 87, 140, BSt­Bl III 1967, 73; vom 07.08.1970 – VI R 166/​67, BFHE 100, 93, BSt­Bl II 1970, 806; vom 19.10.1971 – VIII R 84/​71, BFHE 104, 513, BSt­Bl II 1972, 452[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss vom 05.03.1981 – IV R 150/​76, BFHE 132, 563, BSt­Bl II 1981, 435; BFH, Urteil in BFHE 196, 567, BSt­Bl II 2002, 10[]
  6. ein­hel­li­ge Auf­fas­sung; vgl. BGH, Urteil vom 21.09.1994 – VIII ZR 257/​93, BGHZ 127, 129; Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 73. Aufl., Ein­füh­rung vor § 158 Rdnr. 8 und § 158 Rdnr. 2; Erman/​C. Arm­brüs­ter, BGB, 14. Aufl., § 158 Rz 3; Arm­gardt in: juris­PK-BGB, 6. Aufl.2012, § 158 BGB Rz 45; Lee­nen, Fest­schrift Cana­ris, Band I, 699, 703[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2000 – II R 51/​98, BFHE 191, 411, BSt­Bl II 2000, 318[]
  8. gl.A. im Erg. Blümich/​Glenk, § 23 EStG Rz 169; Tiedtke/​Wälzholz, Stbg 2002, 209, 211; a.A. Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 23 EStG Rz 53 a.E.; Kube in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 23 EStG Rz 17[]