Pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach unent­gelt­li­cher Übertragung

§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist eine Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift i.S. von § 42 Abs. 1 Satz 2 AO; damit ist die Annah­me eines Miss­brauchs recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO für den Fall der Ver­äu­ße­rung nach unent­gelt­li­cher Über­tra­gung grund­sätz­lich ausgeschlossen.

Pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nach unent­gelt­li­cher Übertragung

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks ange­bahnt, liegt ein Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten grund­sätz­lich nicht vor, wenn er das Grund­stück unent­gelt­lich auf sei­ne Kin­der über­trägt und die­se das Grund­stück an den Erwer­ber ver­äu­ßern; der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist dann bei den Kin­dern nach deren steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen zu erfassen.

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Grund­stücks an einen Drit­ten, der das Grund­stück sodann inner­halb der Spe­ku­la­ti­ons­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ver­äu­ßert, unter­fällt dem Anwen­dungs­be­reich des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG und stellt daher unge­ach­tet der zeit­li­chen Nähe zwi­schen Über­tra­gung und Wei­ter­ver­äu­ße­rung grund­sätz­lich kei­nen Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO dar.

Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Ist der Tat­be­stand der Rege­lung in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz erfüllt, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen dient, so bestim­men sich die Rechts­fol­gen nach jener Vor­schrift (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Ande­ren­falls ent­steht nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO der Steu­er­an­spruch beim Vor­lie­gen eines Miss­brauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung entsteht.

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Unter­fällt ein Sach­ver­halt einer Rege­lung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO, bestim­men sich die Rechts­fol­gen allein nach die­ser Vor­schrift. Dane­ben kommt die Annah­me eines Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts nach § 42 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 AO und die dar­an anknüp­fen­de Rechts­fol­ge in § 42 Abs. 1 Satz 3 AO grund­sätz­lich nicht in Betracht1.

Bei § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG han­delt es sich um eine Rege­lung, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen dient und damit um eine spe­zi­el­le Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist für den Fall des unent­gelt­li­chen Erwerbs dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger für die Zwe­cke des § 23 EStG die Anschaf­fung oder die Über­füh­rung des Wirt­schafts­guts in das Pri­vat­ver­mö­gen durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen. Die Vor­schrift regelt die Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei vor­an­ge­gan­ge­nem unent­gelt­li­chen Erwerb. Vom Rechts­vor­gän­ger ver­wirk­lich­te Besteue­rungs­merk­ma­le wer­den dem unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger auf­grund Geset­zes per­sön­lich zuge­rech­net2. Dies bewirkt, dass das pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft bei dem­je­ni­gen besteu­ert wird, der die Ver­äu­ße­rung vor­ge­nom­men und den Ver­äu­ße­rungs­er­lös tat­säch­lich erhal­ten hat.

§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dient nach sei­nem Sinn und Zweck der Ver­hin­de­rung von Miss­bräu­chen. Mit der Vor­schrift soll ver­hin­dert wer­den, dass ein nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG steu­er­ver­strick­tes Wirt­schafts­gut durch unent­gelt­li­che Über­tra­gung man­gels Ver­äu­ße­rung aus der Steu­er­ver­haf­tung aus­schei­det und beim Rechts­nach­fol­ger man­gels Anschaf­fung nicht steu­er­ver­strickt wird bzw. im Fall der Ent­nah­me man­gels Anschaf­fung nicht in die Steu­er­ver­haf­tung ein­tritt. Denn § 23 Abs. 1 EStG setzt sowohl die Anschaf­fung als auch die Ver­äu­ße­rung des betrof­fe­nen Wirt­schafts­guts vor­aus. Anschaf­fung ist indes (nur) der ent­gelt­li­che Erwerb eines Wirt­schafts­guts, Ver­äu­ße­rung die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des zuvor ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten3. Durch die unent­gelt­li­che Über­tra­gung auf einen Drit­ten könn­te ohne die Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft umgan­gen werden.

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Auch aus der Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te ergibt sich, dass es sich um eine spe­zi­el­le Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift handelt.

Nach frü­he­rer Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs war der unent­gelt­li­che Erwerb kei­ne Anschaf­fung i.S. des § 23 EStG. Folg­lich war die spä­te­re Ver­äu­ße­rung kein Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäft im Sin­ne der Vor­schrift. Die Recht­spre­chung hat­te jedoch in Fäl­len, in denen ein Grund­stück nach der Anschaf­fung unent­gelt­lich im Wege der Schen­kung auf einen Drit­ten über­tra­gen wird und die­ser das Grund­stück inner­halb der Spe­ku­la­ti­ons­frist ver­äu­ßert, die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs für mög­lich erach­tet4. Die­se Recht­spre­chung ist mit der Rege­lung in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hin­fäl­lig gewor­den5.

Mit § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hat der Gesetz­ge­ber eine Rege­lung getrof­fen, die die von der frü­he­ren Recht­spre­chung des BFH als rechts­miss­bräuch­li­che Gestal­tung erfass­ten Sach­ver­hal­te regelt. Vor die­sem Hin­ter­grund han­delt es sich bei der Vor­schrift um eine spe­zi­el­le Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift. Der Gesetz­ge­ber hat zu erken­nen gege­ben, dass durch die unent­gelt­li­che Über­tra­gung die Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nicht umgan­gen wer­den soll, indem vor einer Ver­äu­ße­rung das betrof­fe­ne Wirt­schafts­gut z.B. auf eine nahe­ste­hen­de Per­son über­tra­gen wird, die dann den Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ver­wirk­licht6. Daher wird in der Geset­zes­be­grün­dung auch aus­drück­lich auf die Ver­mei­dung mög­li­cher Miss­brauchs­fäl­le und die mit der Anwen­dung des § 42 AO ver­bun­de­nen Schwie­rig­kei­ten hin­ge­wie­sen. Die­se Schwie­rig­kei­ten sol­len mit der Ein­fü­gung der Vor­schrift ver­mie­den wer­den, indem im Fall der Schen­kung stets auf die Anschaf­fung durch den Rechts­vor­gän­ger abge­stellt wird7.

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Im Streit­fall ist auch der Tat­be­stand des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt. Die Mut­ter und ihre Kin­der haben mit der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des Grund­stücks und der anschlie­ßen­den Ver­äu­ße­rung genau die Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, die mit­tels Anwen­dung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG zur Ent­ste­hung jeweils eines hälf­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei den Kin­dern führen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dahin­ste­hen las­sen, ob außer­ge­wöhn­li­che Umstän­de im Zuge der Ver­trags­an­bah­nung oder unüb­li­che Ele­men­te der Ver­trags­ge­stal­tung im Zusam­men­hang mit der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Grund­stücks auf nahe­ste­hen­de Per­so­nen und eine damit im unmit­tel­ba­ren zeit­li­chen Zusam­men­hang vor­ge­nom­me­ne, von vorn­her­ein geplan­te Grund­stücks­ver­äu­ße­rung im Ein­zel­fall dazu füh­ren kön­nen, dass der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ‑unab­hän­gig von der Erfas­sung die­ses Sach­ver­halts unter § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG- aus­nahms­wei­se mit Blick auf § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO ‑oder ggf. nach Maß­ga­be ande­rer Rechts­vor­schrif­ten und ‑grund­sät­ze- nicht der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den kann. Denn der­ar­ti­ge Sach­ver­halts­um­stän­de hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt; ins­be­son­de­re liegt im Streit­fall ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des in der Vor­in­stanz täti­gen Finanz­ge­richts Nürn­berg8- kein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts vor.

Gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt ein Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt. Dies gilt nach Absatz 2 Satz 2 der Vor­schrift nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­de nach­weist, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se erheb­lich sind.

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Den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts Nürn­berg lässt sich nicht ent­neh­men, dass die ver­trag­li­chen Rege­lun­gen zur Schen­kung des Grund­stücks an die Kin­der sowie die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks an Z unan­ge­mes­se­ne Ver­ein­ba­run­gen ent­hiel­ten. Die Kin­der konn­ten nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts Nürn­berg über das geschenk­te Grund­stück nach der Über­tra­gung frei ver­fü­gen. Sie waren ins­be­son­de­re nicht ver­trag­lich gebun­den, an die Erwer­ber zu ver­äu­ßern, mit denen aus­schließ­lich die Mut­ter zuvor Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen geführt hat­te. Die Kin­der waren auch nicht ver­pflich­tet, den Ver­äu­ße­rungs­er­lös an die Mut­ter abzu­füh­ren. Zudem ist in der Fol­ge der Über­tra­gung an die Kin­der das Ent­ste­hen eines steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht ver­mie­den und ein gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­ner Steu­er­vor­teil nicht erzielt wor­den. Viel­mehr ist der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei den Kin­dern ent­stan­den und auch dort zu erfassen.

Auch der Umstand, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei den Kin­dern nied­ri­ger besteu­ert wird als bei der Mut­ter, führt nicht zur Annah­me eines Miss­brauchs recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten. Einem Steu­er­pflich­ti­gen ist es nicht ver­wehrt, die recht­li­chen Ver­hält­nis­se so zu gestal­ten, dass sich eine gerin­ge­re steu­er­li­che Belas­tung ergibt. Das Bestre­ben, Steu­ern zu spa­ren, macht für sich allein eine Gestal­tung noch nicht unan­ge­mes­sen9. Vor­lie­gend ergibt sich ein „Steu­er­vor­teil“ allein dar­aus, dass die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Grund­stücks von Geset­zes wegen akzep­tiert wird mit der Fol­ge, dass ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht vom Schen­ker, son­dern vom Beschenk­ten nach des­sen per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­steu­ert wer­den muss.

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Im vor­lie­gen Ver­fah­ren hat daher weder die Mut­ter den Tat­be­stand eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts ver­wirk­licht noch ist ihr die von den Kin­dern ver­wirk­lich­te Ver­äu­ße­rung per­sön­lich zure­chen­bar. Viel­mehr haben die Kin­der den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erzielt, sodass er auch bei die­sen jeweils hälf­tig steu­er­lich zu erfas­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. April 2021 – IX R 8/​20

  1. so auch Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung ‑AEAO- zu § 42 Nr. 1; Drüen in Tipke/​Kruse, § 42 AO Rz 10 ff.; ders. in Der AO-Steu­er-Bera­ter 2009, 209; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 42 AO Rz 25, 292; Klein/​Ratschow, AO, 15. Aufl., § 42 Rz 90; Stö­ber in Gosch, AO § 42 Rz 53, 56; Hey, DStR, Bei­hef­ter zu Heft 3/​2014, S. 8, 9; Mosler/​Münzner/​Schulze, DStR 2021, 193, 196[]
  2. vgl. KKB/​Bäuml, § 23 EStG, 6. Aufl., Rz 292; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 40. Aufl., § 23 Rz 40; Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 112; Beck­OK EStG/​Trossen, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rn. 231; Werns­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 23 Rz B 84[]
  3. vgl. Kube in Kirchhof/​Seer, EStG, 20. Aufl., § 23 Rz 11, 14; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 23 EStG Rz 86, 91; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 23 Rz 31, 50; Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 90, 120; Beck­OK EStG/​Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz 208, 248; KKB/​Bäuml, § 23 EStG, a.a.O., Rn 221, 246; Gün­ther, Finanz-Rund­schau 2020, 895, 901 f.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.1988 – IX R 149/​83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942, unter II. 3.a, und BFH, Urteil vom 04.10.1990 – X R 153/​88, BFH/​NV 1991, 239[]
  5. so Kube in Kirchhof/​Seer, a.a.O., § 23 Rz 13; Car­lé in Korn, § 23 EStG Rz 63; Rist­haus, Der Betrieb 1999, 1032, 1035; Wendt, Der Ertrag-Steu­er-Bera­ter ‑EStB- 1999, 57, 60[]
  6. vgl. Beck­OK EStG/​Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz 232; Werns­mann in KSM, EStG, § 23 Rz B 83[]
  7. vgl. BT-Drs. 14/​23, S. 180; Wendt, EStB 1999, 57, 60[]
  8. FG Nürn­berg, Urteil vom 21.03.2019 – 6 K 551/​17[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 29.11.1982 – GrS 1/​81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III.; BFH, Urtei­le vom 17.12.2003 – IX R 56/​03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648, unter II. 1.a; und vom 07.12.2010 – IX R 40/​09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, Rz 10; s.a. AEAO zu § 42 Nr. 2.2 Satz 2[]