Progressionsvorbehalt und Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Zur Berechnung des Progressionsvorbehalts sind steuerfreie Leistungen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG (hier: Elterngeld) nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden.

Progressionsvorbehalt und Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Bezieht ein Steuerpflichtiger gemäß § 3 Nr. 67 EStG steuerfreies Elterngeld, ist auf sein zu versteuerndes Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG)1. Hierzu heißt es in der Gesetzesbegründung2: Progressionsvorbehalt bedeutet, dass das Elterngeld nach wie vor steuerfrei bleibt, aber für das zu versteuernde Einkommen, etwa den im Kalenderjahr des Leistungsbezugs erzielten Arbeitslohn, ein besonderer Steuersatz berechnet wird. Zu diesem Zweck wird das Elterngeld dem tatsächlich zu versteuernden Einkommen, das sich aus dem gegebenenfalls erzielten Arbeitslohn und etwaigen weiteren Einkünften ergibt, hinzugerechnet. Für das so erhöhte Einkommen werden die Einkommensteuer und dann der auf das Einkommen durchschnittlich entfallende Steuersatz ermittelt. Der ermittelte Steuersatz wird dann auf das tatsächlich zu versteuernde Einkommen (ohne Elterngeld) angewandt.

Durch den Progressionsvorbehalt wird erreicht, dass der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der in der progressiven Gestaltung des Steuertarifs zum Ausdruck kommt, nicht durch die Steuerfreiheit bestimmter Bezüge beeinträchtigt wird. Mit dem Steuersatz soll die gesamte Steuerkraft erfasst werden, und zwar auch insoweit, als sie auf Bezügen beruht, die die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht erhöhen.

Zur Ermittlung dieses besonderen Steuersatzes ist das zu versteuernde Einkommen um die Summe des Elterngeldes nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) zu erhöhen, soweit der Pauschbetrag nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Der Gesetzeswortlaut spricht weder für noch gegen die Auffassung des Finanzgericht. Die vom Finanzgericht vertretene Auslegung verfehlt aber den Zweck der Regelung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Das Elterngeld ist daher zur Berechnung des Progressionsvorbehalts nicht um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden.

Der Gesetzgeber hat die Verminderung der in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgeführten steuerfreien Leistungen um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorgesehen, weil diese typischerweise und in den praktisch meisten Fällen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ersetzen3.

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden. Ein Arbeitnehmer kann daher nicht von den Einnahmen aus seinem ersten Arbeitsverhältnis die tatsächlichen Werbungskosten und von den Einnahmen aus seinem zweiten Arbeitsverhältnis den Pauschbetrag abziehen. Das spricht dagegen, bei einem Steuerpflichtigen die den Pauschbetrag übersteigenden tatsächlichen Werbungskosten von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit und sodann den Pauschbetrag von den steuerfreien Leistungen abzuziehen.

Der mit der Pauschbetragsregelung des § 9a EStG verfolgte Vereinfachungszweck4 kann nicht mehr erreicht werden, wenn die Werbungskosten bereits konkret ermittelt wurden. Die vom Finanzgericht vertretene Begünstigungskumulation durch den Ansatz der den Pauschbetrag übersteigenden tatsächlichen Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung und den Abzug des Pauschbetrags bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes lässt sich deshalb nicht mit dem Vereinfachungszweck des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG rechtfertigen.

Wurden bei der Ermittlung der Einkünfte den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen, dann würde die vom Finanzgericht befürwortete Verminderung der steuerfreien Leistungen um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag Arbeitnehmer mit Werbungskosten oberhalb des Pauschbetrags gegenüber Arbeitnehmern mit Werbungskosten unterhalb des Pauschbetrags begünstigen. Das wäre wegen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) sowie des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bedenklich. Denn bei einem nichtselbständig tätigen Steuerpflichtigen, dem z.B. Werbungskosten in Höhe von 919 EUR entstanden sind, würde der Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR vom Arbeitslohn abgezogen; dadurch wäre zugleich der Pauschbetrag für die Ermittlung des Progressionsvorbehalts „verbraucht“. Bei einem Steuerpflichtigen mit Werbungskosten von 921 EUR wäre dagegen dieser Betrag bei der Einkünfteermittlung abzuziehen, und zugleich stünde der Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 EUR „unverbraucht“ für die Verminderung des Progressionsvorbehalts zur Verfügung. Geringfügig höhere Werbungskosten würden dann eine unverhältnismäßig große Steuerentlastung bewirken, ohne dass die Veranlagung durch den Pauschbetrag vereinfacht worden wäre.

Infolge des „Verbrauchs“ des Arbeitnehmer-Pauschbetrags durch den Abzug höherer Werbungskosten werden diejenigen Steuerpflichtigen, die (auch) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, ungünstiger behandelt als die Bezieher anderer Einkunftsarten, weil letztere sowohl ihren konkret angefallenen Erwerbsaufwand im Rahmen der Einkünfteermittlung als auch den vollen Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes abziehen können.

Einer wecks Gleichbehandlung von Arbeitnehmern mit selbständig Tätigen vorgenommenen verfassungskonformen Auslegung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bedarf es gleichwohl nicht. Denn der Gesetzgeber hat diese -in der Praxis wohl eher seltene- Bevorzugung von Steuerpflichtigen, deren in den Progressionsvorbehalt einzubeziehende Leistungen bei unterstellter Steuerpflicht zu anderen Einkunftsarten als nichtselbständiger Arbeit gehören würden, aus Vereinfachungsgründen bewusst in Kauf genommen5. Steuerliche Pauschbeträge begünstigen zudem zwangsläufig Steuerpflichtige, die keine oder nur geringe Aufwendungen haben, die durch den Pauschbetrag abgegolten werden.

Der Bundesfinanzhof hat auch bereits im Urteil vom 17.12 20036, das zu § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 ergangen ist, ausgeführt, dass bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 EStG 1997 einem Steuerpflichtigen (mit ausschließlich inländischen Einkünften) der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG nicht gewährt wird, wenn die tatsächlichen Gesamt-Werbungskosten -wie im Streitfall- diesen übersteigen.

Die Auffassung des Bundesfinanzhofs entspricht zudem der herrschenden Ansicht in der Literatur7; a.A. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 32b Rz 25)).

Das Finanzamt hat demnach bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes das gesamte vom Steuerpflichtigen bezogene und gemäß § 3 Nr. 67 EStG steuerfreie Elterngeld in Höhe von 1.359 EUR zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. September 2014 – III R 61/12

  1. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – VI B 31/09, BFHE 226, 329, BStBl II 2011, 382[]
  2. vgl. BT-Drs. 16/1889, S. 28[]
  3. BT-Drs. 11/2157, S. 150[]
  4. BFH, Urteil vom 29.10.1998 – XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588[]
  5. BT-Drs. 11/2157, S. 150; Blümich/Wagner, § 32b EStG Rz 54, a.E.[]
  6. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 32/03, BFH/NV 2004, 773[]
  7. z.B. Heuermann, DStR 1995, 1662; Kuhn/Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 32b Rz 181; Dankmeyer in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32b Rz 76; Blümich/Wagner, § 32b EStG Rz 54[]