Pro­gres­si­ons­vor­be­halt und Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag

Zur Berech­nung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts sind steu­er­freie Leis­tun­gen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG (hier: Eltern­geld) nicht um den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag zu ver­min­dern, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit den Pausch­be­trag über­stei­gen­de Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wur­den.

Pro­gres­si­ons­vor­be­halt und Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag

Bezieht ein Steu­er­pflich­ti­ger gemäß § 3 Nr. 67 EStG steu­er­frei­es Eltern­geld, ist auf sein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men ein beson­de­rer Steu­er­satz anzu­wen­den (Pro­gres­si­ons­vor­be­halt, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. j EStG) 1. Hier­zu heißt es in der Geset­zes­be­grün­dung 2: Pro­gres­si­ons­vor­be­halt bedeu­tet, dass das Eltern­geld nach wie vor steu­er­frei bleibt, aber für das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men, etwa den im Kalen­der­jahr des Leis­tungs­be­zugs erziel­ten Arbeits­lohn, ein beson­de­rer Steu­er­satz berech­net wird. Zu die­sem Zweck wird das Eltern­geld dem tat­säch­lich zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men, das sich aus dem gege­be­nen­falls erziel­ten Arbeits­lohn und etwai­gen wei­te­ren Ein­künf­ten ergibt, hin­zu­ge­rech­net. Für das so erhöh­te Ein­kom­men wer­den die Ein­kom­men­steu­er und dann der auf das Ein­kom­men durch­schnitt­lich ent­fal­len­de Steu­er­satz ermit­telt. Der ermit­tel­te Steu­er­satz wird dann auf das tat­säch­lich zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men (ohne Eltern­geld) ange­wandt.

Durch den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt wird erreicht, dass der Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, der in der pro­gres­si­ven Gestal­tung des Steu­er­ta­rifs zum Aus­druck kommt, nicht durch die Steu­er­frei­heit bestimm­ter Bezü­ge beein­träch­tigt wird. Mit dem Steu­er­satz soll die gesam­te Steu­er­kraft erfasst wer­den, und zwar auch inso­weit, als sie auf Bezü­gen beruht, die die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge nicht erhö­hen.

Zur Ermitt­lung die­ses beson­de­ren Steu­er­sat­zes ist das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men um die Sum­me des Eltern­gel­des nach Abzug des Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trags (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) zu erhö­hen, soweit der Pausch­be­trag nicht bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzieh­bar ist (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Der Geset­zes­wort­laut spricht weder für noch gegen die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt. Die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Aus­le­gung ver­fehlt aber den Zweck der Rege­lung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Das Eltern­geld ist daher zur Berech­nung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht um den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag zu ver­min­dern, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG) den Pausch­be­trag über­stei­gen­de Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wur­den.

Der Gesetz­ge­ber hat die Ver­min­de­rung der in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf­ge­führ­ten steu­er­frei­en Leis­tun­gen um den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag vor­ge­se­hen, weil die­se typi­scher­wei­se und in den prak­tisch meis­ten Fäl­len Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erset­zen 3.

Der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag wird von den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abge­zo­gen, wenn nicht höhe­re Wer­bungs­kos­ten nach­ge­wie­sen wer­den. Ein Arbeit­neh­mer kann daher nicht von den Ein­nah­men aus sei­nem ers­ten Arbeits­ver­hält­nis die tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten und von den Ein­nah­men aus sei­nem zwei­ten Arbeits­ver­hält­nis den Pausch­be­trag abzie­hen. Das spricht dage­gen, bei einem Steu­er­pflich­ti­gen die den Pausch­be­trag über­stei­gen­den tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten von den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und sodann den Pausch­be­trag von den steu­er­frei­en Leis­tun­gen abzu­zie­hen.

Der mit der Pausch­be­trags­re­ge­lung des § 9a EStG ver­folg­te Ver­ein­fa­chungs­zweck 4 kann nicht mehr erreicht wer­den, wenn die Wer­bungs­kos­ten bereits kon­kret ermit­telt wur­den. Die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Begüns­ti­gungs­ku­mu­la­ti­on durch den Ansatz der den Pausch­be­trag über­stei­gen­den tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­künf­teer­mitt­lung und den Abzug des Pausch­be­trags bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes lässt sich des­halb nicht mit dem Ver­ein­fa­chungs­zweck des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG recht­fer­ti­gen.

Wur­den bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag über­stei­gen­de Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen, dann wür­de die vom Finanz­ge­richt befür­wor­te­te Ver­min­de­rung der steu­er­frei­en Leis­tun­gen um den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag Arbeit­neh­mer mit Wer­bungs­kos­ten ober­halb des Pausch­be­trags gegen­über Arbeit­neh­mern mit Wer­bungs­kos­ten unter­halb des Pausch­be­trags begüns­ti­gen. Das wäre wegen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes) sowie des Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit bedenk­lich. Denn bei einem nicht­selb­stän­dig täti­gen Steu­er­pflich­ti­gen, dem z.B. Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 919 EUR ent­stan­den sind, wür­de der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag in Höhe von 920 EUR vom Arbeits­lohn abge­zo­gen; dadurch wäre zugleich der Pausch­be­trag für die Ermitt­lung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts "ver­braucht". Bei einem Steu­er­pflich­ti­gen mit Wer­bungs­kos­ten von 921 EUR wäre dage­gen die­ser Betrag bei der Ein­künf­teer­mitt­lung abzu­zie­hen, und zugleich stün­de der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag in Höhe von 920 EUR "unver­braucht" für die Ver­min­de­rung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zur Ver­fü­gung. Gering­fü­gig höhe­re Wer­bungs­kos­ten wür­den dann eine unver­hält­nis­mä­ßig gro­ße Steu­er­ent­las­tung bewir­ken, ohne dass die Ver­an­la­gung durch den Pausch­be­trag ver­ein­facht wor­den wäre.

Infol­ge des "Ver­brauchs" des Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trags durch den Abzug höhe­rer Wer­bungs­kos­ten wer­den die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die (auch) Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len, ungüns­ti­ger behan­delt als die Bezie­her ande­rer Ein­kunfts­ar­ten, weil letz­te­re sowohl ihren kon­kret ange­fal­le­nen Erwerbs­auf­wand im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung als auch den vol­len Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag bei der Berech­nung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes abzie­hen kön­nen.

Einer wecks Gleich­be­hand­lung von Arbeit­neh­mern mit selb­stän­dig Täti­gen vor­ge­nom­me­nen ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bedarf es gleich­wohl nicht. Denn der Gesetz­ge­ber hat die­se ‑in der Pra­xis wohl eher sel­te­ne- Bevor­zu­gung von Steu­er­pflich­ti­gen, deren in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­zu­be­zie­hen­de Leis­tun­gen bei unter­stell­ter Steu­er­pflicht zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten als nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren wür­den, aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den bewusst in Kauf genom­men 5. Steu­er­li­che Pausch­be­trä­ge begüns­ti­gen zudem zwangs­läu­fig Steu­er­pflich­ti­ge, die kei­ne oder nur gerin­ge Auf­wen­dun­gen haben, die durch den Pausch­be­trag abge­gol­ten wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch bereits im Urteil vom 17.12 2003 6, das zu § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 ergan­gen ist, aus­ge­führt, dass bei der Berech­nung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes nach § 32b Abs. 2 EStG 1997 einem Steu­er­pflich­ti­gen (mit aus­schließ­lich inlän­di­schen Ein­künf­ten) der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG nicht gewährt wird, wenn die tat­säch­li­chen Gesamt-Wer­bungs­kos­ten ‑wie im Streit­fall- die­sen über­stei­gen.

Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht zudem der herr­schen­den Ansicht in der Lite­ra­tur 7; a.A. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 32b Rz 25)).

Das Finanz­amt hat dem­nach bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes das gesam­te vom Steu­er­pflich­ti­gen bezo­ge­ne und gemäß § 3 Nr. 67 EStG steu­er­freie Eltern­geld in Höhe von 1.359 EUR zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2014 – III R 61/​12

  1. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – VI B 31/​09, BFHE 226, 329, BSt­Bl II 2011, 382[]
  2. vgl. BT-Drs. 16/​1889, S. 28[]
  3. BT-Drs. 11/​2157, S. 150[]
  4. BFH, Urteil vom 29.10.1998 – XI R 63/​97, BFHE 188, 143, BSt­Bl II 1999, 588[]
  5. BT-Drs. 11/​2157, S. 150; Blümich/​Wagner, § 32b EStG Rz 54, a.E.[]
  6. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 32/​03, BFH/​NV 2004, 773[]
  7. z.B. Heu­er­mann, DStR 1995, 1662; Kuhn/​Kühner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG § 32b Rz 181; Dank­mey­er in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 32b Rz 76; Blümich/​Wagner, § 32b EStG Rz 54[]