Projektcontrolling durch eine der finanzierenden Bank nahestehende Gesellschaft – und die Finanzierungsaufwendungen

Unter den (weit zu verstehenden) Begriff der Schuldzinsen können auch Kosten für das sog. Projektcontrolling fallen, wenn sie als Finanzierungskosten zu beurteilen sind, weil die Auszahlung der Darlehensraten durch die Bank davon abhängt, dass im Rahmen des Controllings für die Bank relevante Unterlagen vorbereitet und Controlling-Reports erstellt werden.

Projektcontrolling durch eine der finanzierenden Bank nahestehende Gesellschaft – und die Finanzierungsaufwendungen

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch diese veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich ist danach, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist1.

Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können auch vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen. Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem Finanzgericht2.

Zu den Werbungskosten zählen Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Für den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es einerseits auf den mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck (Erzielung von Einkünften) und andererseits auf die zweckentsprechende Verwendung der Darlehensmittel an. Der Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit Verwendung der Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt3.

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Der Begriff der Schuldzinsen ist nicht in einem zivilrechtlichen (engen) Sinne zu verstehen, sondern weit auszulegen. Hierunter fallen sämtliche Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits. Dazu gehören auch die Nebenkosten der Darlehensaufnahme einschließlich der Geldbeschaffungskosten. Die Zweckbestimmung der Aufwendung, ein Darlehen zu erlangen oder zu sichern, ist das maßgebliche Auslegungskriterium4.

Danach sind etwa Aufwendungen für eine Wirtschaftlichkeitsberechnung als Schuldzinsen im weiteren Sinne abziehbar, soweit diese Finanzierungszwecken -und nicht der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des Herstellungsvorgangs- zu dienen bestimmt ist5. Zu den Finanzierungskosten rechnet zudem die Provision für eine Fertigstellungsgarantie, wenn sich die Bankinstitute ohne die Garantie nicht zur Hergabe der Kredite an die Bauherren bereitgefunden hätten6.

Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch AfA für die zur Einkunftserzielung genutzten Gebäude; Bemessungsgrundlage für die AfA sind deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG).

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen7.

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Zu den Herstellungskosten gehören auch Aufwendungen, die mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen oder die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen8. Dies gilt vor allem für Planungskosten9.

Mit der Herstellung des Gebäudes hängen etwa Entgeltbestandteile zusammen, die die Vertretung des Bauherren gegenüber Behörden, den an der Baudurchführung beteiligten Architekten, Ingenieuren und bauausführenden Unternehmen sowie die sachliche und zeitliche Koordination aller für die Durchführung des Bauprojekts erforderlichen kaufmännischen Leistungen betreffen10.

Zu den Herstellungskosten rechnen aber auch Aufwendungen der Baubetreuung, soweit es sich um Kosten der Verwaltung im Herstellungsbereich handelt. Zu diesen Einzelkosten der Herstellung können Aufwendungen für die Aufstellung eines Geldbedarfs- und Zahlungsplans in Koordination mit dem Baufristenplan, die Führung eines Baugeld-Sonderkontos für den Bauherren, die Vornahme des gesamten das Bauprojekt betreffenden Zahlungsverkehrs, die laufende Unterrichtung des Treuhänders, die Übersendung eines Auszugs des Baukontos und die Erstellung der Schlussabrechnung sowie die Erteilung aller erforderlichen Informationen an den Treuhänder gehören. Gleiches gilt für Aufwendungen, die durch das Begleichen der Rechnungen der Bauhandwerker verursacht sind10.

Bei der Abgrenzung zwischen sofort abziehbaren Finanzierungskosten und Herstellungskosten kommt es nicht darauf an, wer die betreffenden Aufgaben erfüllt. Maßgebend ist vielmehr, welchen Inhalt die Leistungen haben11. Zudem ist der Wortlaut der den Aufwendungen zugrunde liegenden Abmachungen regelmäßig nicht ausschlaggebend12.

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Nach diesen Grundsätzen sind die hier in Rede stehenden Projektcontrollingkosten in den Streitjahren sofort abziehbare Werbungskosten in Form von Finanzierungskosten und keine Herstellungskosten.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat in der Vorinstanz den Sofortabzug der Aufwendungen für das Projektcontrolling vor allem damit begründet, dass die vertraglich vereinbarten Leistungen, die im weitesten Sinne der Herstellung des Gebäudes dienten, zwar -für sich betrachtet- dem Herstellungsbereich zuzurechnen wären. Gleichwohl handele es sich um Finanzierungskosten, da der Controllingvertrag auf Anforderung der finanzierenden Bank abgeschlossen worden sei, mithin die Controllingkosten ohne die Finanzierung durch die X-Bank nicht entstanden wären13. Es komme daher nicht darauf an, in welchem Umfang die im Projektcontrollingvertrag aufgeführten Leistungen tatsächlich wie vereinbart ausgeführt worden seien. Zudem folge aus der Präambel des Projektcontrollingvertrags, dass dieser die Finanzierung habe sicherstellen sollen. Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung durch den Bundesfinanzhof nur im Ergebnis stand. Zwar tragen die Ausführungen des Finanzgericht dessen Ergebnis nicht, allerdings kann der Bundesfinanzhof aufgrund der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen eine eigene Würdigung vornehmen. Danach sind die Projektcontrollingkosten sofort abziehbare Finanzierungskosten:

Dass zwischen den Aufwendungen für das Projektcontrolling und der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestand und die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt wurden, ist zwischen den Beteiligten -zu Recht- nicht streitig. Bedenken dagegen, dass sich die Bauherren bereits zu Beginn des Streitzeitraums endgültig entschlossen hatten, durch Vermieten der Mehrfamilienhäuser Einkünfte zu erzielen, bestehen ebenso wenig.

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Soweit das Finanzgericht davon ausgegangen ist, dass die vertraglich vereinbarten Projektcontrollingleistungen zwar der Herstellung der Gebäude dienten, aufgrund der Anforderung des Projektcontrollings durch die finanzierende Bank aber eine Umqualifizierung in Finanzierungskosten stattfinde, kann der Bundesfinanzhof dem in Übereinstimmung mit der Ansicht der Revision nicht folgen. Dass Aufwendungen (zur Herstellung des Gebäudes) auf Verlangen des Kreditinstituts getätigt werden, reicht für die Annahme von Finanzierungskosten allein nicht aus. Ebenso wenig hält der Bundesfinanzhof den Schluss des Finanzgericht für tragfähig, aufgrund der von der X-Bank in Rechnung gestellten geringen Gebühr von 500 € ergebe sich eine übliche Darlehensgebühr nur unter Einbeziehung der Gebühren für das Projektcontrolling.

Indes dienten die im Rahmen des Projektcontrollings erbrachten Leistungen nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen -und daher den Bundesfinanzhof bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)- tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht der Finanzierung des Bauvorhabens durch die X-Bank. Das Projektcontrolling wurde -nach der Präambel des Projektcontrollingvertrags- „im Rahmen einer Finanzierung durch die [X-Bank]“ installiert. Die erstellten Monatsberichte hatten vor allem die Funktion, das am Projekt beteiligte Finanzierungsinstitut zu informieren. Sie stellten -wie sich aus dem Beiblatt zur Darlehenszusage ergibt- eine Bedingung für die Auszahlung der Darlehensteilbeträge nach Baufortschritt dar. Dementsprechend hat das Finanzgericht auf der Grundlage der schriftlichen Stellungnahme des mit dem Projektcontrolling beauftragten Bauingenieurs festgestellt, dass sich seine Tätigkeit in der Prüfung bzw. Buchung von Rechnungen und der Vorbereitung der Unterlagen für die auszahlende Bank sowie in der Erstellung von Controlling-Reports (Bestandsaufnahmen) erschöpfte. Es handelt sich daher bei den Kosten für das bankseitige Projektcontrolling um Aufwendungen, die durch das Beschaffen der Geldmittel veranlasst sind. Ohne das Projektcontrolling hätte die X-Bank die Finanzierung nicht bereitgestellt. Dies reicht -wie etwa der Vergleich mit einer bankseitig verlangten Fertigstellungsgarantie6 zeigt- zur Begründung des erforderlichen Zusammenhangs mit der Finanzierung des Objekts aus.

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Hingegen hat die Vorinstanz keinen unmittelbaren Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Herstellungsvorgang feststellen können. Gegen einen solchen Zusammenhang spricht bereits, dass mit den Baumaßnahmen bei einem Teil der Objekte bereits im Jahr 2011 -und damit vor Abschluss der Kreditverträge und des Projektcontrollingvertrags im Sommer 2012- begonnen worden war. Zudem hat der mit dem Projektcontrolling beauftragte Bauingenieur in seiner -vom Finanzgericht in Bezug genommenen- Stellungnahme ausdrücklich erläutert, seine Tätigkeit habe keine Leistungen umfasst, die unmittelbar dazu bestimmt und geeignet gewesen seien, die errichteten Gebäude für ihren bestimmungsgemäßen Zweck nutzbar zu machen bzw. die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung der Gebäude anfielen. Damit korrespondiert, dass die Bauherren andere Unternehmen mit der Bauplanung und -überwachung sowie der Baubetreuung betraut hatten.

Auf der Grundlage dieser Feststellungen betrafen die von der A GmbH tatsächlich erbrachten und abgerechneten Controllingleistungen allein den „Finanzierungsbereich“. Die Aufwendungen dienten Finanzierungszwecken und nicht der Herstellung der Mietobjekte. Es handelt sich demnach um Nebenkosten der Darlehensaufnahme. Soweit sich die im Leistungsverzeichnis des Projektcontrollingvertrags aufgeführten Leistungen abstrakt eher dem „Herstellungsbereich“ zuordnen lassen, kommt es darauf nicht an. Denn diese Tätigkeiten waren -wie zuvor ausgeführt- nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht Gegenstand der im Zuge des Projektcontrollings tatsächlich erbrachten Leistungen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Dezember 2021 – IX R 8/21

  1. vgl. nur BFH, Urteil vom 29.10.2019 – IX R 22/18, BFH/NV 2020, 194, m.w.N.[]
  2. vgl. nur BFH, Urteil vom 09.05.2017 – IX R 24/16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168[]
  3. vgl. nur BFH, Urteil vom 12.03.2019 – IX R 36/17, BFHE 264, 303, BStBl II 2019, 606, Rz 12, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 01.10.2002 – IX R 12/00, BFHE 200, 519, BStBl II 2003, 398, unter II. 1.b, und – IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399, unter II. 2.a; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 286; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz C 11[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, unter B.III. 1.d[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, unter B.III. 2.[][]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.03.2018 – IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, unter B.II. 4.[]
  9. BFH, Urteil vom 13.11.1973 – VIII R 157/70, BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161, zu Aufwendungen für die Planung eines später nicht errichteten Mietwohnhauses[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, unter B.III. 1.c[][]
  11. BFH, Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, unter B.III. 1.e[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, unter B.III.; BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 546, Rz 5: Beurteilung nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt[]
  13. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.03.2021 – 12 K 12180/18[]
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