Real­split­ting – und der bereits bestands­kräf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­be­scheid

Ein erst nach Bestands­kraft des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids gestell­ter Antrag auf Abzug von Unter­halts­leis­tun­gen im Wege des Real­split­tings ist kein rück­wir­ken­des Ereig­nis, wenn die Zustim­mungs­er­klä­rung des Unter­halts­emp­fän­gers dem Geber bereits vor Ein­tritt der Bestands­kraft vor­lag 1.

Real­split­ting – und der bereits bestands­kräf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­be­scheid

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Ob ein Ereig­nis aus­nahms­wei­se steu­er­lich in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirkt, rich­tet sich allein nach den Nor­men des jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Steu­er­rechts 2. Es muss ein Bedürf­nis bestehen, eine schon bestands­kräf­tig getrof­fe­ne Rege­lung an die nach­träg­li­che Sach­ver­halts­än­de­rung anzu­pas­sen 3.

Räumt das Gesetz dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Wahl­recht ein, des­sen Aus­übung kei­ner aus­drück­li­chen zeit­li­chen Begren­zung unter­liegt, ergibt sich eine sol­che Begren­zung nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung ‑jeden­falls vor­be­halt­lich des Vor­lie­gens beson­de­rer Aus­nah­me­kon­stel­la­tio­nen- gleich­wohl durch das all­ge­mei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Insti­tut der Bestands­kraft 4.

Die von der Recht­spre­chung bis­her ange­nom­me­nen Aus­nah­men von die­sem Grund­satz sind in aller Regel dadurch gekenn­zeich­net, dass zumin­dest bei einer über­grei­fen­den Betrach­tung noch kei­ne voll­stän­di­ge Bestands­kraft ein­ge­tre­ten war (ein Antrag auf getrenn­te Ver­an­la­gung, den ein Ehe­gat­te vor Bestands­kraft des ihm gegen­über ergan­ge­nen Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheids stellt, ist für den ande­ren Ehe­gat­ten als rück­wir­ken­des Ereig­nis anzu­se­hen 5; die Erklä­rung des Schen­kers, den schen­kungsteu­er­recht­li­chen Frei­be­trag für Betriebs­ver­mö­gen in Anspruch neh­men zu wol­len, ist dann ein rück­wir­ken­des Ereig­nis, wenn die Schen­kungsteu­er­fest­set­zung hin­sicht­lich des Betriebs­ver­mö­gens noch vor­läu­fig ist 6; anders jedoch: der Antrag nach § 23 Abs. 1 Satz 2 GrEStG des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes auf Anwen­dung des ab dem 1.01.1983 gel­ten­den Rechts auf Erwerbs­vor­gän­ge vor die­sem Stich­tag stellt auch dann ein rück­wir­ken­des Ereig­nis dar, wenn nicht nur die Grund­er­werb­steu­er­fest­set­zung, son­dern auch die Fest­set­zung einer Nach­steu­er bereits bestands­kräf­tig gewor­den ist 7).

Eine sol­che Aus­nah­me­kon­stel­la­ti­on hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 157, 484, BSt­Bl II 1989, 957 in Bezug auf das Real­split­ting auch für den Fall bejaht, dass erst nach Ein­tritt der Bestands­kraft des ursprüng­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids sowohl die Zustim­mung des Emp­fän­gers der Unter­halts­leis­tun­gen erteilt als auch der Antrag des Gebers gestellt wur­de (eben­so bei der Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­trags, wenn sowohl Antrag als auch Zustim­mung erst nach Bestands­kraft des ursprüng­li­chen Bescheids vor­lie­gen 8).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­ser Ent­schei­dung aus­ge­führt, der Antrag sei nicht nur Ver­fah­rens­hand­lung, son­dern in sach­lich untrenn­ba­rem Zusam­men­hang mit der Zustim­mung des Emp­fän­gers selbst Merk­mal des gesetz­li­chen Tat­be­stands und wir­ke in die­ser Eigen­schaft unmit­tel­bar rechts­ge­stal­tend und nach­träg­lich auf die Steu­er­schuld ein. Antrag und Zustim­mung dürf­ten nicht los­ge­löst von­ein­an­der beur­teilt wer­den.

Die­se Aus­füh­run­gen könn­ten ‑bei iso­lier­ter Betrach­tung- dafür spre­chen, dass es nicht dar­auf ankom­me, ob die Zustim­mungs­er­klä­rung des Emp­fän­gers im Zeit­punkt des Ein­tritts der Bestands­kraft des ursprüng­li­chen Bescheids bereits vor­lag oder ob ‑wie im Fall des BFH-Urteils in BFHE 157, 484, BSt­Bl II 1989, 957- bei­de Ver­fah­rens­er­klä­run­gen erst nach­träg­lich abge­ge­ben wur­den.

Eine sol­che Betrach­tung wür­de indes dem Umstand nicht gerecht, dass die vor­ste­hend zitier­ten Aus­füh­run­gen in der ange­führ­ten Ent­schei­dung auf der Ein­schät­zung des Bun­des­fi­nanz­hofs fußen, die Rück­wir­kung des rechts­ge­stal­ten­den Antrags erge­be sich aus der Erwä­gung, die erfor­der­li­che Zustim­mung des Emp­fän­gers wer­de in typi­schen Fäl­len erst nach­träg­lich erteilt. Daher bestehe ein Bedürf­nis, eine schon bestands­kräf­tig gewor­de­ne Rege­lung an die nach­träg­li­che Ände­rung des Sach­ver­halts anzu­pas­sen. Grund­la­ge für die­se Erwä­gung war die im dama­li­gen Streit­jahr (1979) gel­ten­de Rechts­la­ge, wonach die Zustim­mung kei­ne Dau­er­wir­kung hat­te, son­dern für jeden Ver­an­la­gungs­zeit­raum erneut erteilt wer­den muss­te, was stets ein noch­ma­li­ges, auf den ein­zel­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­nes Zusam­men­wir­ken des Unter­halts­pflich­ti­gen mit sei­nem geschie­de­nen oder dau­ernd getrennt leben­den Ehe­gat­ten zur Erlan­gung der Zustim­mung vor­aus­setz­te.

Dem­ge­gen­über hat die Zustim­mung seit 1990 grund­sätz­lich Dau­er­wir­kung (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG); ein Wider­ruf hat nur Wir­kung für Kalen­der­jah­re, die erst nach dem Wider­ruf begin­nen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG). Damit ist seit­her nicht mehr davon aus­zu­ge­hen, dass die Zustim­mung typi­scher­wei­se erst nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums erteilt wird. Viel­mehr ist die dau­er­haft wir­ken­de Zustim­mung die Regel. In einem sol­chen Fall besteht aber jeden­falls dann kein Bedürf­nis für eine bestands­kraft­durch­bre­chen­de Rück­wir­kung ‑allein- des Antrags, wenn die Zustim­mungs­er­klä­rung dem Geber im Zeit­punkt des Ein­tritts der Bestands­kraft des ursprüng­li­chen Bescheids tat­säch­lich bereits vor­liegt 9. Viel­mehr hat es in einer sol­chen ‑auch im vor­lie­gen­den Fall gege­be­nen- Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on allein der Geber in der Hand, den durch die bereits vor­lie­gen­de Zustim­mungs­er­klä­rung qua­li­fi­zier­ten Antrag recht­zei­tig vor Ein­tritt der Bestands­kraft zu stel­len oder nicht.

Dem steht das ‑zu der seit 1990 gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­ge­ne- BFH-Urteil vom 28.06.2006 10 nicht ent­ge­gen. Im dor­ti­gen Streit­fall lag dem Geber zwar eine Zustim­mungs­er­klä­rung über einen nied­ri­ge­ren Betrag vor. Erst nach Bestands­kraft der Ver­an­la­gung konn­te er aber eine Zustim­mungs­er­klä­rung über den Abzug von Unter­halts­leis­tun­gen im Umfang des gesetz­li­chen Höchst­be­trags erlan­gen und einen ent­spre­chend erwei­ter­ten Antrag stel­len. Damit befin­det sich ein sol­cher Geber ‑wie der XI. Bun­des­fi­nanz­hof zu Recht aus­führt- in der­sel­ben Situa­ti­on wie ein Steu­er­pflich­ti­ger, der noch gar kei­ne Zustim­mungs­er­klä­rung des Emp­fän­gers erlangt hat. Mit Sach­ver­hal­ten, in denen im Zeit­punkt des Ein­tritts der Bestands­kraft eine ‑auch der Höhe nach hin­rei­chen­de- Zustim­mungs­er­klä­rung bereits vor­liegt, ist dies jedoch nicht ver­gleich­bar.

Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht auch nicht in Wider­spruch zu der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung, wonach für die Besteue­rung des Emp­fän­gers der Unter­halts­leis­tun­gen der Antrag des Gebers unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Zustim­mung des Emp­fän­gers ein rück­wir­ken­des Ereig­nis dar­stellt 11. Im Hin­blick auf die zutref­fen­de Besteue­rung des Emp­fän­gers besteht hier ein Bedürf­nis an der Rück­wir­kung des ‑im Übri­gen nicht von die­sem, son­dern von dem Geber als Drit­ten gestell­ten- Antrags, weil ansons­ten die im Gesetz ange­leg­te mate­ri­ell-recht­li­che Kor­re­spon­denz zwi­schen dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug beim Geber und der Ver­steue­rung als sons­ti­ge Ein­künf­te beim Emp­fän­ger bei einer bestimm­ten zeit­li­chen Abfol­ge von Zustim­mung, Ver­an­la­gung und Antrag ver­fah­rens­recht­lich ver­ei­telt wür­de.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lag dem Klä­ger eine Zustim­mungs­er­klä­rung jeden­falls seit dem 30.12 2009 vor. Er reich­te sei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr 2007 erst nach die­sem Zeit­punkt ‑am 8.03.2010- beim Finanz­amt ein. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2007 vom 20.04.2010 ist am 25.05.2010 bestands­kräf­tig gewor­den. Ein Bedürf­nis, den erst am 30.08.2010 gestell­ten Antrag auf Berück­sich­ti­gung der Unter­halts­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben zurück­wir­ken zu las­sen, besteht vor die­sem Hin­ter­grund nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2014 – X R 33/​12

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 12.07.1989 – X R 8/​84, BFHE 157, 484, BSt­Bl II 1989, 957[]
  2. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.c, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 157, 484, BSt­Bl II 1989, 957, unter 1.a[]
  4. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BSt­Bl II 2002, 49, unter II. 2.a, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  5. BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 22/​02, BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690[]
  6. BFH, Urteil vom 10.11.2004 – II R 24/​03, BFHE 207, 364, BSt­Bl II 2005, 182[]
  7. BFH, Urteil vom 12.01.1994 – II R 72/​91, BFHE 173, 226, BSt­Bl II 1994, 302[]
  8. BFH, Urteil vom 10.10.1996 – III R 94/​93, BFHE 181, 458[]
  9. eben­so Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 62 a.E.; dem vor­in­stanz­li­chen Urteil im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zustim­mend auch Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 53; ähn­lich von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 175 AO Rz 65; ande­rer Ansicht Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz C 62[]
  10. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – XI R 32/​05, BFHE 214, 314, BSt­Bl II 2007, 5[]
  11. vgl. FG Köln, Urteil vom 27.04.1995 – 2 K 3854/​94, EFG 1995, 893; FG Ham­burg, Urteil vom 13.06.1995 – III 170/​93, EFG 1995, 894[]