Rechts­miss­bräuch­li­che Vor­steu­er­be­trä­ge – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Bei einer Rechts­miss­bräuch­lich­keit des Vor­steu­er­ab­zugs kön­nen die Vor­steu­er­be­trä­ge auch nicht als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den.

Rechts­miss­bräuch­li­che Vor­steu­er­be­trä­ge – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Vor­steu­er­be­trag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatz­steu­er abge­zo­gen wer­den kann, nicht zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts, auf des­sen Anschaf­fung oder Her­stel­lung er ent­fällt. Nach § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG braucht der Teil des Vor­steu­er­be­trags, der nicht abge­zo­gen wer­den kann, den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts, auf des­sen Anschaf­fung oder Her­stel­lung der Vor­steu­er­be­trag ent­fällt, nicht zuge­rech­net zu wer­den, wenn er 25 v.H. des Vor­steu­er­be­trags und 500 DM nicht über­steigt (Nr. 1 der Vor­schrift) oder wenn die zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­ze nicht mehr als 3 v.H. des Gesamt­um­sat­zes betra­gen (Nr. 2 der Vor­schrift).

Wird ein Miet­ob­jekt errich­tet, das zur Erzie­lung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten genutzt wer­den soll, so ist die dem Bau­her­ren in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er im Jahr ihrer Zah­lung nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­bar, sofern auf die Steu­er­frei­heit für Ver­mie­tungs­um­sät­ze ver­zich­tet wird 1. Die Abzieh­bar­keit von Vor­steu­er­be­trä­gen hängt mit­hin von der nach Umsatz­steu­er­recht zu beur­tei­len­den Berech­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen zum Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG ab 2. Mit der Abzieh­bar­keit der Vor­steu­er­be­trä­ge soll erreicht wer­den, dass sich die­se ähn­lich wie durch­lau­fen­de Pos­ten erfolgs­neu­tral aus­wir­ken 3.

Die Rege­lung des § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG zielt als Aus­nah­me­vor­schrift dar­auf, Kom­pli­ka­tio­nen ins­be­son­de­re für sol­che Unter­neh­men zu ver­mei­den, die nahe­zu aus­schließ­lich zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Umsät­ze täti­gen und ohne die Rege­lung der Nr. 2 wegen gering­fü­gi­ger "schäd­li­cher" Umsät­ze die Ein­be­zie­hung der nicht als Vor­steu­er abzieh­ba­ren Umsatz­steu­er in die Anschaf­fungs­kos­ten umset­zen müss­ten 4.

Ein Vor­steu­er­be­trag, der bei der Umsatz­steu­er abge­zo­gen wer­den kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), liegt nicht vor, wenn die Inan­spruch­nah­me der Vor­steu­er nach § 42 AO rechts­miss­bräuch­lich ist.

Bereits nach dem Wort­laut der Vor­schrift (abge­zo­gen wer­den "kann") ist die Fra­ge der Berech­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen zum Vor­steu­er­ab­zug nach mate­ri­el­lem Umsatz­steu­er­recht (§ 15 UStG) zu beant­wor­ten 5. Wie der BFH in den Fäl­len der Zwi­schen­ver­mie­tung bereits ent­schie­den hat, kommt ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug der Vor­steu­er­be­trä­ge gemäß § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht, wenn die Abzieh­bar­keit der Vor­steu­er wegen eines Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten (§ 42 AO) zu ver­sa­gen ist 6.

Ein sol­ches Ver­ständ­nis des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem die Abzieh­bar­keit von Vor­steu­er­be­trä­gen i.S. der Vor­schrift fehlt, wenn der Vor­steu­er­ab­zug nach § 42 AO ent­fällt, ent­spricht auch dem Zweck der Vor­schrift. Denn ein Bedürf­nis dafür, die Vor­steu­er­be­trä­ge ‑dem Ziel des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­spre­chend- im Ertrag­steu­er­recht ähn­lich einem durch­lau­fen­den Pos­ten erfolgs­neu­tral zu behan­deln, ist nur gege­ben, wenn umsatz­steu­er­recht­lich über­haupt die Mög­lich­keit besteht, die Vor­steu­er abzu­zie­hen 7. Fehlt es hier­an, weil die Inan­spruch­nah­me wegen eines Miss­brauchs der Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten (§ 42 AO) zu ver­sa­gen ist, und trägt der Steu­er­pflich­ti­ge damit die Kos­ten­last für die Vor­steu­er, besteht kein Anlass, die­sen Auf­wand aus­nahms­wei­se nicht den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des jewei­li­gen Wirt­schafts­guts zuzu­ord­nen.

Auch wenn die für § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG erheb­li­che Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug allein nach Umsatz­steu­er­recht zu beur­tei­len ist, ist es nicht ent­schei­dend, ob sich der Vor­steu­er­ab­zug in einem Umsatz­steu­er­be­scheid aus­ge­wirkt hat 8.

Umge­kehrt gilt aber, dass die Qua­li­fi­ka­ti­on eines Betrags als Vor­steu­er­be­trag, der bei der Umsatz­steu­er wegen eines Rechts­miss­brauchs nicht abge­zo­gen wer­den kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), der Behand­lung im Rah­men der umsatz­steu­er­recht­li­chen Steu­er­fest­set­zung jeden­falls dann folgt, wenn hier­über rechts­kräf­tig ent­schie­den ist. Das über die Anwen­dung von § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­schei­den­de Gericht ist inso­weit nach § 110 FGO an eine rechts­kräf­ti­ge Ent­schei­dung über die nicht bestehen­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug gebun­den. Gemäß § 110 Abs. 1 FGO bin­den rechts­kräf­ti­ge Urtei­le, soweit über den Streit­ge­gen­stand ent­schie­den wor­den ist, u.a. die Betei­lig­ten. Durch die Rechts­kraft­wir­kung ist hin­sicht­lich des ten­orier­ten Inhalts des Urteils ‑vor­be­halt­lich der Mög­lich­kei­ten eines Resti­tu­ti­ons- oder Wie­der­auf­nah­me­ver­fah­rens- über den Streit­ge­gen­stand abschlie­ßend ent­schie­den. Dies gilt unab­hän­gig davon, wie die Fra­ge rich­ti­ger­wei­se zu ent­schei­den gewe­sen wäre 9. Nach die­sen Maß­stä­ben ist der Bun­des­fi­nanz­hof hin­sicht­lich der gemäß § 42 AO nicht gege­be­nen Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug an das zwi­schen­zeit­lich rechts­kräf­ti­ge Urteil des Finanz­ge­richt Müns­ter in EFG 2007, 1562 gebun­den.

Auch die Aus­nah­me­re­ge­lun­gen des § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG grei­fen nicht ein.

der Vor­schrift schei­det bereits aus, da die Vor­steu­er­be­trä­ge im vor­lie­gen­den Fall die maß­geb­li­chen Wer­te jeweils über­schrei­ten.

Die nicht abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge aus dem Erwerb der Gewer­be­ein­hei­ten der Objek­te J und C fal­len auch nicht unter die Aus­nah­me­re­ge­lung in Nr. 2 der Vor­schrift. § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG erfasst nicht den Fall, dass die Inan­spruch­nah­me der Vor­steu­er nach § 42 AO als rechts­miss­bräuch­lich abzu­leh­nen ist. Sie knüpft viel­mehr an einen teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug, ins­be­son­de­re eine Vor­steu­er­auf­tei­lung nach der Rege­lung des § 15 Abs. 4 UStG, an 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 60/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 04.06.1991 – IX R 12/​89, BFHE 164, 361, BSt­Bl II 1991, 759; vom 25.01.1994 – IX R 97 – 98/​90, BFHE 174, 386, BSt­Bl II 1994, 738[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 164, 361, BSt­Bl II 1991, 759; in BFHE 174, 386, BSt­Bl II 1994, 738[]
  3. BFH, Urteil vom 17.03.1992 – IX R 55/​90, BFHE 167, 405, BSt­Bl II 1993, 17[]
  4. BT-Drs. V/​2185, S. 7; BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 72/​03, BFHE 209, 315, BSt­Bl II 2005, 567[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 164, 361, BSt­Bl II 1991, 759, und in BFHE 174, 386, BSt­Bl II 1994, 738[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 174, 386, BSt­Bl II 1994, 738; BFH, Beschlüs­se vom 05.10.1990 – IX B 294/​89, BFH/​NV 1991, 301; vom 27.09.1990 – IX B 268/​89, BFH/​NV 1991, 297; vom 20.03.1990 – V B 121/​89, BFH/​NV 1991, 273[]
  7. vgl. BT-Drs. V/​2185, S. 6 f.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 174, 386, BSt­Bl II 1994, 738; BFH, Beschlüs­se vom 06.07.1999 – IX B 21/​99, BFH/​NV 2000, 4; vom 19.09.2007 – XI B 52/​06, BFH/​NV 2008, 63[]
  9. BFH, Urteil vom 20.08.2014 – X R 15/​10, BFHE 247, 8, BSt­Bl II 2015, 109[]
  10. Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 1. Aufl.2001, § 9b Rz 26; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 20. Aufl.2001, § 9b Rz 11; Sau­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, 173. EL 1993, § 9b Rz 28; Heid­ner in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, 51. EL 2002, § 9b Rz 38[]