Rechtsmissbräuchliche Vorsteuerbeträge – und der Werbungskostenabzug

Bei einer Rechtsmissbräuchlichkeit des Vorsteuerabzugs kön­nen die Vorsteuerbeträge auch nicht als Werbungskosten berück­sich­tigt wer­den.

Rechtsmissbräuchliche Vorsteuerbeträge – und der Werbungskostenabzug

Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer abge­zo­gen wer­den kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf des­sen Anschaffung oder Herstellung er ent­fällt. Nach § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG braucht der Teil des Vorsteuerbetrags, der nicht abge­zo­gen wer­den kann, den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf des­sen Anschaffung oder Herstellung der Vorsteuerbetrag ent­fällt, nicht zuge­rech­net zu wer­den, wenn er 25 v.H. des Vorsteuerbetrags und 500 DM nicht über­steigt (Nr. 1 der Vorschrift) oder wenn die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug füh­ren­den Umsätze nicht mehr als 3 v.H. des Gesamtumsatzes betra­gen (Nr. 2 der Vorschrift).

Wird ein Mietobjekt errich­tet, das zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt wer­den soll, so ist die dem Bauherren in Rechnung gestell­te Umsatzsteuer im Jahr ihrer Zahlung nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzieh­bar, sofern auf die Steuerfreiheit für Vermietungsumsätze ver­zich­tet wird 1. Die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen hängt mit­hin von der nach Umsatzsteuerrecht zu beur­tei­len­den Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ab 2. Mit der Abziehbarkeit der Vorsteuerbeträge soll erreicht wer­den, dass sich die­se ähn­lich wie durch­lau­fen­de Posten erfolgs­neu­tral aus­wir­ken 3.

Die Regelung des § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG zielt als Ausnahmevorschrift dar­auf, Komplikationen ins­be­son­de­re für sol­che Unternehmen zu ver­mei­den, die nahe­zu aus­schließ­lich zum Vorsteuerabzug berech­ti­gen­de Umsätze täti­gen und ohne die Regelung der Nr. 2 wegen gering­fü­gi­ger „schäd­li­cher” Umsätze die Einbeziehung der nicht als Vorsteuer abzieh­ba­ren Umsatzsteuer in die Anschaffungskosten umset­zen müss­ten 4.

Ein Vorsteuerbetrag, der bei der Umsatzsteuer abge­zo­gen wer­den kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), liegt nicht vor, wenn die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 AO rechts­miss­bräuch­lich ist.

Bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift (abge­zo­gen wer­den „kann”) ist die Frage der Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach mate­ri­el­lem Umsatzsteuerrecht (§ 15 UStG) zu beant­wor­ten 5. Wie der BFH in den Fällen der Zwischenvermietung bereits ent­schie­den hat, kommt ein Werbungskostenabzug der Vorsteuerbeträge gemäß § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht, wenn die Abziehbarkeit der Vorsteuer wegen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu ver­sa­gen ist 6.

Ein sol­ches Verständnis des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen i.S. der Vorschrift fehlt, wenn der Vorsteuerabzug nach § 42 AO ent­fällt, ent­spricht auch dem Zweck der Vorschrift. Denn ein Bedürfnis dafür, die Vorsteuerbeträge ‑dem Ziel des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­spre­chend- im Ertragsteuerrecht ähn­lich einem durch­lau­fen­den Posten erfolgs­neu­tral zu behan­deln, ist nur gege­ben, wenn umsatz­steu­er­recht­lich über­haupt die Möglichkeit besteht, die Vorsteuer abzu­zie­hen 7. Fehlt es hier­an, weil die Inanspruchnahme wegen eines Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu ver­sa­gen ist, und trägt der Steuerpflichtige damit die Kostenlast für die Vorsteuer, besteht kein Anlass, die­sen Aufwand aus­nahms­wei­se nicht den Anschaffungs- und Herstellungskosten des jewei­li­gen Wirtschaftsguts zuzu­ord­nen.

Auch wenn die für § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG erheb­li­che Berechtigung zum Vorsteuerabzug allein nach Umsatzsteuerrecht zu beur­tei­len ist, ist es nicht ent­schei­dend, ob sich der Vorsteuerabzug in einem Umsatzsteuerbescheid aus­ge­wirkt hat 8.

Umgekehrt gilt aber, dass die Qualifikation eines Betrags als Vorsteuerbetrag, der bei der Umsatzsteuer wegen eines Rechtsmissbrauchs nicht abge­zo­gen wer­den kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), der Behandlung im Rahmen der umsatz­steu­er­recht­li­chen Steuerfestsetzung jeden­falls dann folgt, wenn hier­über rechts­kräf­tig ent­schie­den ist. Das über die Anwendung von § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­schei­den­de Gericht ist inso­weit nach § 110 FGO an eine rechts­kräf­ti­ge Entscheidung über die nicht bestehen­de Berechtigung zum Vorsteuerabzug gebun­den. Gemäß § 110 Abs. 1 FGO bin­den rechts­kräf­ti­ge Urteile, soweit über den Streitgegenstand ent­schie­den wor­den ist, u.a. die Beteiligten. Durch die Rechtskraftwirkung ist hin­sicht­lich des ten­orier­ten Inhalts des Urteils ‑vor­be­halt­lich der Möglichkeiten eines Restitutions- oder Wiederaufnahmeverfahrens- über den Streitgegenstand abschlie­ßend ent­schie­den. Dies gilt unab­hän­gig davon, wie die Frage rich­ti­ger­wei­se zu ent­schei­den gewe­sen wäre 9. Nach die­sen Maßstäben ist der Bundesfinanzhof hin­sicht­lich der gemäß § 42 AO nicht gege­be­nen Berechtigung zum Vorsteuerabzug an das zwi­schen­zeit­lich rechts­kräf­ti­ge Urteil des Finanzgericht Münster in EFG 2007, 1562 gebun­den.

Auch die Ausnahmeregelungen des § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG grei­fen nicht ein.

der Vorschrift schei­det bereits aus, da die Vorsteuerbeträge im vor­lie­gen­den Fall die maß­geb­li­chen Werte jeweils über­schrei­ten.

Die nicht abzieh­ba­ren Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb der Gewerbeeinheiten der Objekte J und C fal­len auch nicht unter die Ausnahmeregelung in Nr. 2 der Vorschrift. § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG erfasst nicht den Fall, dass die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 AO als rechts­miss­bräuch­lich abzu­leh­nen ist. Sie knüpft viel­mehr an einen teil­wei­sen Vorsteuerabzug, ins­be­son­de­re eine Vorsteueraufteilung nach der Regelung des § 15 Abs. 4 UStG, an 10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 60/​14

  1. BFH, Urteile vom 04.06.1991 – IX R 12/​89, BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759; vom 25.01.1994 – IX R 97−98÷90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738
  2. BFH, Urteile in BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759; in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738
  3. BFH, Urteil vom 17.03.1992 – IX R 55/​90, BFHE 167, 405, BStBl II 1993, 17
  4. BT-Drs. V/​2185, S. 7; BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 72/​03, BFHE 209, 315, BStBl II 2005, 567
  5. BFH, Urteile in BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759, und in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738
  6. BFH, Urteil in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738; BFH, Beschlüsse vom 05.10.1990 – IX B 294/​89, BFH/​NV 1991, 301; vom 27.09.1990 – IX B 268/​89, BFH/​NV 1991, 297; vom 20.03.1990 – V B 121/​89, BFH/​NV 1991, 273
  7. vgl. BT-Drs. V/​2185, S. 6 f.
  8. BFH, Urteil in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738; BFH, Beschlüsse vom 06.07.1999 – IX B 21/​99, BFH/​NV 2000, 4; vom 19.09.2007 – XI B 52/​06, BFH/​NV 2008, 63
  9. BFH, Urteil vom 20.08.2014 – X R 15/​10, BFHE 247, 8, BStBl II 2015, 109
  10. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 1. Aufl.2001, § 9b Rz 26; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 20. Aufl.2001, § 9b Rz 11; Sauer in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, 173. EL 1993, § 9b Rz 28; Heidner in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 51. EL 2002, § 9b Rz 38