Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te bei meh­re­ren Tätig­keits­stät­ten

Unter Ände­rung sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt das steu­er­li­che Rei­se­kos­ten­recht etwas ver­ein­facht und in drei bei ihm anhän­gi­gen Fäl­len ent­schie­den, dass ein Arbeit­neh­mer nicht mehr als eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te inne­ha­ben kann. Kom­pli­zier­te Berech­nun­gen des geld­wer­ten Vor­teils wegen meh­re­rer regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­ten gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, das "Auf­split­ten" der Ent­fer­nungs­pau­scha­le beim Auf­su­chen meh­re­rer Tätig­keits­stät­ten an einem Arbeits­tag und die ent­spre­chend kom­pli­zier­te Ermitt­lung von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen sind damit künf­tig ent­behr­lich.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te bei meh­re­ren Tätig­keits­stät­ten

Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung konn­te ein Arbeit­neh­mer, der in meh­re­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers tätig war, auch meh­re­re regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­ten neben­ein­an­der inne­ha­ben. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht län­ger fest und begrün­det dies damit, dass der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers nur an einem Ort lie­gen kön­ne, selbst wenn der Arbeit­neh­mer fort­dau­ernd und immer wie­der ver­schie­de­ne Betriebs­stät­ten sei­nes Arbeit­ge­bers auf­su­che.

Nur eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te[↑]

Im ers­ten jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren 1 hat­te der Klä­ger Fahr­ten mit dem Fir­men-PKW zwi­schen sei­ner Woh­nung und dem Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers als Dienst­rei­sen gel­tend gemacht, da er vor Fahrt­an­tritt stets in einem bei der Woh­nung bele­ge­nen Kel­ler­raum des Arbeit­ge­bers War­tungs- und Opti­mie­rungs­ar­bei­ten an der betrieb­li­chen EDV-Anla­ge durch­ge­führt habe. Finanz­amt und Finanz­ge­richt beur­teil­ten die Fahr­ten dage­gen als Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Ver­fah­ren an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen und ihm auf­ge­ge­ben, den Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit zu bestim­men. Hier­bei sei ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, wel­che Tätig­keit an den ver­schie­de­nen Arbeits­stät­ten im Ein­zel­nen wahr­ge­nom­men wer­de und wel­ches kon­kre­te Gewicht die­ser Tätig­keit zukom­me. Allein der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer eine Tätig­keits­stät­te im zeit­li­chen Abstand immer wie­der auf­su­che, rei­che für die Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te jeden­falls nicht aus. Ihr müs­se viel­mehr zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den wei­te­ren Tätig­keits­or­ten zukom­men.

Ein Arbeit­neh­mer kann nicht mehr als eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te inne­ha­ben, auch wenn er fort­dau­ernd und immer wie­der ver­schie­de­ne Betriebs­stät­ten sei­nes Arbeit­ge­bers auf­sucht. In einem sol­chen Fall ist der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit (regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te) zu bestim­men (Fort­ent­wick­lung von BFH, Urtei­le vom 11.05.2005 – VI R 25/​04, BFHE 209, 523, BSt­Bl II 2005, 791; und vom 14.09.2005 – VI R 93/​04, BFH/​NV 2006, 53).

Hier­bei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, wel­cher Tätig­keits­stät­te der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­ord­net wor­den ist, wel­che Tätig­keit er an den ver­schie­de­nen Arbeits­stät­ten im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat und wel­ches kon­kre­te Gewicht die­ser Tätig­keit zukommt.

Allein der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer eine Tätig­keits­stät­te im zeit­li­chen Abstand immer wie­der auf­sucht, reicht für die Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te jeden­falls nicht aus. Ihr muss viel­mehr zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den wei­te­ren Tätig­keits­or­ten zukom­men 2.

Die unent­gelt­li­che oder ver­bil­lig­te Über­las­sung eines Fir­men­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an sei­ne Arbeit­neh­mer für deren Pri­vat­nut­zung führt nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFHs zu einem nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfas­sen­den Lohn­zu­fluss 3.

Die Bewer­tung des Nut­zungs­vor­teils bestimmt sich nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 ff. EStG. Sofern nicht § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG anzu­wen­den ist, gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für die pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs zu pri­va­ten Fahr­ten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getrof­fe­ne Rege­lung zur Nut­zungs­ent­nah­me ent­spre­chend. Danach ist der Wert die­ser Nut­zung für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Kann das Kraft­fahr­zeug wie im Streit­fall- auch für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te genutzt wer­den, erhöht sich die­ser Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nach Maß­ga­be der tat­säch­li­chen Benut­zung des Dienst­wa­gens für sol­che Fahr­ten.

Ob eine Fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vor­liegt, beur­teilt sich nach den Grund­sät­zen, die für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und (regel­mä­ßi­ger) Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gel­ten 4.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist (nur) der (orts­ge­bun­de­ne) Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers 5 und damit der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer sei­ne auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen hat 6. Dies ist im Regel­fall der Betrieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, also fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht 7.

Lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen vor, so konn­te ein Arbeit­neh­mer nach bis­her stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof auch meh­re­re regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­ten neben­ein­an­der inne­ha­ben 8. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht län­ger fest. Denn der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers kann nur an einem Ort lie­gen. Nur inso­weit kann sich der Arbeit­neh­mer auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so (etwa durch Fahr­ge­mein­schaf­ten, öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel oder eine ziel­ge­rich­te­te Wohn­sitz­nah­me in der Nähe der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te) auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur inso­weit als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip dar. Übt der Arbeit­neh­mer hin­ge­gen an meh­re­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers sei­nen Beruf aus, ist es ihm regel­mä­ßig nicht mög­lich, die anfal­len­den Wege­kos­ten durch der­ar­ti­ge Maß­nah­men gering zu hal­ten. Denn die unter Umstän­den nicht ver­läss­lich vor­her­seh­ba­re Not­wen­dig­keit, ver­schie­de­ne Tätig­keits­stät­ten auf­su­chen zu müs­sen, erlaubt es dem Arbeit­neh­mer nicht, sich immer auf die glei­chen Wege ein­zu­stel­len. In einem sol­chen Fall lässt sich die Ein­schrän­kung der Steu­er­erheb­lich­keit von Wege­kos­ten durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht recht­fer­ti­gen.

Ist der Arbeit­neh­mer in meh­re­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers tätig, sind des­halb die Umstän­de des Ein­zel­fal­les zu wür­di­gen und der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit zu bestim­men. Hier­bei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, wel­cher Tätig­keits­stät­te der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­ord­net wor­den ist, wel­che Tätig­keit er an den ver­schie­de­nen Arbeits­stät­ten im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat und wel­ches kon­kre­te Gewicht die­ser Tätig­keit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer eine Tätig­keits­stät­te im zeit­li­chen Abstand immer wie­der auf­sucht, reicht für die Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te jeden­falls dann nicht aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge fort­dau­ernd und immer wie­der ver­schie­de­ne Betriebs­stät­ten sei­nes Arbeit­ge­bers auf­sucht 9. Der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te muss viel­mehr hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den wei­te­ren Tätig­keits­or­ten zukom­men 10.

Räu­me, die sich in unmit­tel­ba­rer Nähe zur Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen befin­den, von den übri­gen Räu­men der Woh­nung nicht getrennt sind und kei­ne in sich geschlos­se­ne Ein­heit bil­den, gel­ten nicht als Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers, auch wenn der Arbeit­ge­ber die­se Räu­me dem Arbeit­neh­mer über­lässt und der Arbeit­neh­mer sie beruf­lich nutzt. Denn die beruf­li­che Nut­zung der Räu­me löst nicht deren Ein­bin­dung in die pri­va­te Sphä­re und lässt den pri­va­ten Cha­rak­ter der Woh­nung ins­ge­samt unbe­rührt. Inso­weit gel­ten die Grund­sät­ze, wel­che die Recht­spre­chung zur Abgren­zung zwi­schen Betriebs­stät­te am Wohn­sitz und Woh­nung her­an­zieht 11. Um dies fest­zu­stel­len, müs­sen die kon­kre­ten Umstän­de des Ein­zel­fal­les einer Gesamt­wür­di­gung unter­zo­gen wer­den. Dabei sind auch die kon­kre­ten bau­li­chen Gege­ben­hei­ten zu berück­sich­ti­gen. Gemes­sen dar­an hält die Vor­ent­schei­dung revi­si­ons­recht­li­cher Prü­fung nicht stand. Das FG hat zwar sei­ner Ent­schei­dung die vor­ste­hen­den Rechts­grund­sät­ze zu Grun­de gelegt. Die tat­säch­lich getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des FG tra­gen aller­dings nicht sei­ne Wür­di­gung und Ent­schei­dung, dass der ange­mie­te­te Kel­ler­raum in die häus­li­che Sphä­re des Arbeit­neh­mers ein­ge­bun­den ist. Denn allein der Umstand, dass sich der Raum in einem Anbau befin­det, recht­fer­tigt die­sen Schluss des FG nicht. Viel­mehr ist auch in einem sol­chen Fall zu prü­fen, wie stark die räum­li­che Tren­nung zwi­schen Wohn­haus und betrieb­li­cher Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers aus­ge­prägt ist. Hier­zu ist ins­be­son­de­re fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die häus­li­che Sphä­re zu der auch der zum Wohn­haus gehö­ren­de Gar­ten zäh­len kann 12- ver­las­sen muss, um in den strei­ti­gen nicht direkt vom Wohn­haus aus zugäng­li­chen Kel­ler­raum zu gelan­gen.

Sofern die nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts erge­ben, dass der Kel­ler­raum nicht in die häus­li­che Sphä­re des Klä­gers ein­ge­bun­den ist, hat es zu ent­schei­den, in wel­cher Tätig­keits­stät­te der Schwer­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit des Klä­gers liegt und wel­che damit als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te gilt. Dazu hat es fest­zu­stel­len, ob und wel­cher betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers der Klä­ger zuge­ord­net ist, wel­che Tätig­keit er an den ver­schie­de­nen Arbeits­stät­ten im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat und wel­ches Gewicht die­ser Tätig­keit jeweils zukommt.

Aus­wärts­tä­tig­keit ohne eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te[↑]

In dem zwei­ten vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit 13 war die Klä­ge­rin als Distrikt­ma­na­ge­rin für 15 Filia­len einer Super­markt­ket­te zustän­dig und such­te sämt­li­che Filia­len zum Teil in regel­mä­ßi­gen, aber auch unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den immer wie­der auf. Hier ent­schied der Bun­des­ge­richts­hof, dass ein Arbeit­neh­mer, der in ver­schie­de­nen Filia­len sei­nes Arbeit­ge­bers wech­selnd tätig ist, eine Aus­wärts­tä­tig­keit (ohne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te) aus­übe, wenn kei­ne der Tätig­keits­stät­ten eine hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den ande­ren Tätig­keits­or­ten habe.

Ein Arbeit­neh­mer, der in ver­schie­de­nen Filia­len sei­nes Arbeit­ge­bers wech­selnd tätig ist, übt eine Aus­wärts­tä­tig­keit aus, wenn kei­ne der Tätig­keits­stät­ten eine hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den ande­ren Tätig­keits­or­ten hat.

Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung des Steu­er­pflich­ti­gen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten. Wird der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten betrieb­li­chen Tätig­keit ent­fernt betrieb­lich tätig, so ist nach Satz 2 der Vor­schrift für jeden Kalen­der­tag, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge wegen die­ser vor­über­ge­hen­den Tätig­keit von sei­ner Woh­nung und sei­nem Tätig­keits­mit­tel­punkt über eine bestimm­te Dau­er abwe­send ist, ein nach die­ser Dau­er gestaf­fel­ter Pausch­be­trag abzu­set­zen. Dies gilt ent­spre­chend, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bei sei­ner indi­vi­du­el­len beruf­li­chen Tätig­keit typi­scher­wei­se nur an wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten oder auf einem Fahr­zeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätig­keits­mit­tel­punkts (§ 4 Nr. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) ent­spricht dem Begriff der (regel­mä­ßi­gen) Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den tat­säch­li­chen Kos­ten als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt nicht in Betracht. Denn die Vor­schrift erfasst nur Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (orts­ge­bun­de­ne) Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers 14 und damit der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer sei­ne auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen hat 15. Dies ist im Regel­fall der Betrieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, also fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht 16.

Lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen vor, so konn­te ein Arbeit­neh­mer nach bis­her stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH auch meh­re­re regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­ten neben­ein­an­der inne­ha­ben 17. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht län­ger fest 18. Denn der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers kann nur an einem Ort lie­gen. Nur inso­weit kann sich der Arbeit­neh­mer auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so (etwa durch Fahr­ge­mein­schaf­ten, öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel oder eine ziel­ge­rich­te­te Wohn­sitz­nah­me in der Nähe der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te) auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur inso­weit als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip dar. Übt der Arbeit­neh­mer hin­ge­gen an meh­re­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers sei­nen Beruf aus, ist es ihm regel­mä­ßig nicht mög­lich, die anfal­len­den Wege­kos­ten durch der­ar­ti­ge Maß­nah­men gering zu hal­ten. Denn die unter Umstän­den nicht ver­läss­lich vor­her­seh­ba­re Not­wen­dig­keit, ver­schie­de­ne Tätig­keits­stät­ten auf­su­chen zu müs­sen, erlaubt es dem Arbeit­neh­mer nicht, sich immer auf die glei­chen Wege ein­zu­stel­len. In einem sol­che Fall lässt sich die Ein­schrän­kung der Steu­er­erheb­lich­keit von Wege­kos­ten durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht recht­fer­ti­gen.

Ist der Arbeit­neh­mer in meh­re­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers tätig, sind des­halb die Umstän­de des Ein­zel­fal­les zu wür­di­gen und der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit zu bestim­men. Hier­bei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, wel­cher Tätig­keits­stät­te der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­ord­net wor­den ist, wel­che Tätig­keit er an den ver­schie­de­nen Arbeits­stät­ten im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat und wel­ches kon­kre­te Gewicht die­ser Tätig­keit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer eine Tätig­keits­stät­te im zeit­li­chen Abstand immer wie­der auf­sucht, reicht für die Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te jeden­falls dann nicht aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge fort­dau­ernd und immer wie­der ver­schie­de­ne Betriebs­stät­ten sei­nes Arbeit­ge­bers auf­sucht 19. Der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te muss viel­mehr hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den wei­te­ren Tätig­keits­or­ten zukom­men 20.

Das Finanz­ge­richt hat im zwei­ten Rechts­gang fest­zu­stel­len, ob die Klä­ge­rin unter Beach­tung der o.g. Grund­sät­ze in den Streit­jah­ren über­haupt eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te inne­hat­te oder ob sie nicht ins­ge­samt eine Aus­wärts­tä­tig­keit aus­ge­übt hat 21. Der Abzug der Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung bestimmt sich in die­sem Fall nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Der bis­her gewähr­te Abzug der Kos­ten für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist rück­gän­gig zu machen. Ande­rer­seits kommt eine Min­de­rung des Brut­to­ar­beits­lohns im Hin­blick auf die Ver­steue­rung eines geld­wer­ten Vor­teils gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG in Betracht. Der Abzug tat­säch­li­cher Kos­ten für die Wege zwi­schen Woh­nung und Tätig­keits­stät­te gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG schei­det man­gels eige­ner Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin aus.

Außen­dienst­mit­ar­bei­ter und der Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers[↑]

Im drit­ten Ver­fah­ren schließ­lich 22, das einen Außen­dienst­mit­ar­bei­ter betrifft, hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass der Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers, den der Arbeit­neh­mer zwar regel­mä­ßig, aber ledig­lich zu Kon­troll­zwe­cken auf­sucht, ohne dort sei­ner eigent­li­chen beruf­li­chen Tätig­keit nach­zu­ge­hen, nicht zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG wird.

Der Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers, den der Arbeit­neh­mer zwar regel­mä­ßig, aber ledig­lich zu Kon­troll­zwe­cken auf­sucht, ohne dort sei­ner eigent­li­chen beruf­li­chen Tätig­keit nach­zu­ge­hen, ist nicht die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

Nutzt der Arbeit­neh­mer den ihm über­las­se­nen Dienst­wa­gen für Fahr­ten zum Betriebs­sitz sei­nes Arbeit­ge­bers, der nicht die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ist, so steht ihm dafür die Ent­fer­nungs­pau­scha­le nicht zu. Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG kann er nur abzie­hen, soweit ihm dafür Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen.

Die vom Klä­ger unter­nom­me­nen strei­ti­gen Fahr­ten sind kei­ne sol­chen zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streit­jah­re gül­ti­gen Fas­sung. Die Zuschlags­re­ge­lung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher eben­so wenig anzu­wen­den wie die Ent­fer­nungs­pau­scha­le (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

Arbeits­stät­te im Sin­ne der Zuschlags­re­ge­lung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede orts­fes­te dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, das heißt fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht. Auf die­se mit den immer glei­chen Wegen ver­bun­de­ne Arbeits­stät­te kann sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se ein­stel­len und so ins­be­son­de­re auch auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken, etwa durch Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und ggf. durch ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me 23.

Arbeits­stät­te in die­sem Sin­ne ist aller­dings nicht jeder belie­bi­ge Tätig­keits­ort, son­dern der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se sei­ne Arbeits­leis­tung im Schwer­punkt zu erbrin­gen hat 24. Dies wird regel­mä­ßig der Betrieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers sein. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te schon frü­her ent­schie­den, dass es für die Annah­me einer Arbeits­stät­te nicht aus­rei­che, wenn zahl­rei­che Tätig­keits­stät­ten im zeit­li­chen Abstand immer wie­der auf­ge­sucht wer­den, son­dern dass auch eine gewis­se zeit­li­che Nach­hal­tig­keit und Dau­er­haf­tig­keit in der Tätig­keit an die­sen Orten erfor­der­lich sei 25. Dar­an ist fest­zu­hal­ten. Soweit dort aller­dings ent­schie­den wur­de, dass es ohne Belang sei, in wel­chem zeit­li­chen Umfang der Arbeit­neh­mer an der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te beruf­lich tätig wer­de 26, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht wei­ter fest. Für die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ist viel­mehr ent­schei­dend, wo sich der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit eines Arbeit­neh­mers befin­det. Dort liegt die eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te, die ein Arbeit­neh­mer nur haben kann 27. Die­ser Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit bestimmt sich nach den qua­li­ta­ti­ven Merk­ma­len einer wie auch immer gear­te­ten Arbeits­leis­tung, die der Arbeit­neh­mer an die­ser Arbeits­stät­te im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat sowie nach dem kon­kre­ten Gewicht die­ser dort ver­rich­te­ten Tätig­keit.

Ange­sichts des­sen liegt die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te am Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers oder an einer sons­ti­gen orts­fes­ten dau­er­haf­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung, wel­cher der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist, wenn er die­sen Ort nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht und dort schwer­punkt­mä­ßig tätig wird. Dage­gen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeit­neh­mer den Betriebs­sitz oder sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit auf­sucht, für sich betrach­tet nicht, um eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te zu begrün­den 28.

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen erfüllt der Betriebs­sitz der KG für den Klä­ger nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer Arbeits­stät­te im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Klä­ger war am Betriebs­sitz sei­nes Arbeit­ge­bers nicht in einer Wei­se tätig, die es recht­fer­tigt, die­sen Tätig­keits­ort als die (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qua­li­fi­zie­ren. Nach den nicht mit zuläs­si­gen Revi­si­ons­rügen ange­grif­fe­nen und für die Revi­si­ons­in­stanz damit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat der Klä­ger die Betriebs­stät­te ledig­lich zu Kon­troll­zwe­cken auf­ge­sucht, war dort ansons­ten beruf­lich nicht tätig und hat­te dort auch kei­nen ein­ge­rich­te­ten Arbeits­platz zur Ver­fü­gung. Es genügt nach der inso­weit geän­der­ten Recht­spre­chung des BFHs nicht, wenn der Arbeit­neh­mer den Betriebs­sitz sei­nes Arbeit­ge­bers allein zu Kon­troll­zwe­cken auf­sucht, aber sei­ner eigent­li­chen Tätig­keit außer­halb des Betriebs­sit­zes nach­geht. Von einer sol­chen außer­halb des Betriebs­sit­zes aus­ge­üb­ten Tätig­keit war im Streit­fall bei dem als Außen­dienst­mit­ar­bei­ter beschäf­tig­ten Klä­ger aus­zu­ge­hen.

Die Fahr­ten des Klä­gers von sei­ner Woh­nung zum Betriebs­sitz der KG waren somit nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne sol­chen zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te. Ange­sichts des­sen sind für die­se Fahr­ten die Ein­künf­te des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit inso­weit weder auf Grund­la­ge der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhö­hen noch ist auf die­se Fahr­ten inso­weit die Ent­fer­nungs­pau­scha­le (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sun­gen) anzu­wen­den. Da der Klä­ger die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Betriebs­sitz der KG mit dem vom Arbeit­ge­ber gestell­ten Dienst­wa­gen zurück­ge­legt hat­te und dem Klä­ger daher für die­se Fahr­ten kein Auf­wand ent­stan­den war, kommt für die­se Fahr­ten auch kein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach der Grund­norm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 9. Juni 2011 – VI R 55/​10, VI R 36/​10 und VI R 58/​09

  1. VI R 55/​10[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/​04, BFHE 221, 11, BSt­Bl II 2008, 887[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.11.2001 – VI R 62/​96, BFHE 197, 142, BSt­Bl II 2002, 370; vom 07.11.2006 – VI R 95/​04, BFHE 215, 252, BSt­Bl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 68/​05, BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890; vom 21.04.2010 – VI R 46/​08, BFHE 229, 228, BSt­Bl II 2010, 848[]
  4. BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/​04, BFHE 221, 11, BSt­Bl II 2008, 887[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.05.2005 – VI R 25/​04, BFHE 209, 523, BSt­Bl II 2005, 791; VI R 15/​04, BFHE 209, 515, BSt­Bl II 2005, 788; vom 14.09.2005 – VI R 93/​04, BFH/​NV 2006, 53[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.06.2002 – VI R 53/​01, BFHE 199, 329, BSt­Bl II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BSt­Bl II 2005, 791; in BFH/​NV 2006, 53[]
  7. BFH, Urteil vom 22.09. 2010 – VI R 54/​09, BFHE 231, 127, BSt­Bl II 2011, 354, m.w.N.[]
  8. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le in BFHE 209, 515, BSt­Bl II 2005, 788 für meh­re­re im Wech­sel auf­ge­such­te Bus­de­pots bei einem Lini­en­bus­fah­rer; und in BFH/​NV 2006, 53 für meh­re­re im Wech­sel auf­ge­such­te Ret­tungs­sta­tio­nen bei einem Ret­tungs­as­sis­ten­ten; sie­he auch H 9.4 Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te- des Lohn­steu­er-Hand­buchs 2011[]
  9. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 199, 329, BSt­Bl II 2002, 878[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 221, 11, BSt­Bl II 2008, 887[]
  11. BFH, Urtei­le vom 16.02.1994 – XI R 52/​91, BFHE 174, 65, BSt­Bl II 1994, 468; vom 31.07.1996 – XI R 5/​95, BFH/​NV 1997, 279; vom 06.07.2005 – XI R 47/​04, BFH/​NV 2006, 43; BFH, Beschluss vom 12.01.2006 – VI B 61/​05, BFH/​NV 2006, 739; BFH, Urteil in BFHE 231, 127, BSt­Bl II 2011, 354[]
  12. BFH, Urteil vom 13.11.2002 – VI R 164/​00, BFHE 201, 86, BSt­Bl II 2003, 350[]
  13. VI R 36/​07[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.05.2005 – VI R 25/​04, BFHE 209, 523, BSt­Bl – II 2005, 791; VI R 15/​04, BFHE 209, 515, BSt­Bl – II 2005, 788; vom 14.09.2005 – VI R 93/​04, BFH/​NV 2006, 53[]
  15. BFH, Urtei­le vom 07.06.2002 – VI R 53/​01, BFHE 199, 329, BSt­Bl – II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BSt­Bl – II 2005, 791; in BFH/​NV 2006, 53[]
  16. BFH, Urteil vom 22.09.2010 – VI R 54/​09, BFHE 231, 127, BSt­Bl – II 2011, 354, m.w.N.[]
  17. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le in BFHE 209, 515, BSt­Bl – II 2005, 788 für meh­re­re im Wech­sel auf­ge­such­te Bus­de­pots bei einem Lini­en­bus­fah­rer, und in BFH/​NV 2006, 53 für meh­re­re im Wech­sel auf­ge­such­te Ret­tungs­sta­tio­nen bei einem Ret­tungs­as­sis­ten­ten; s.a. H 9.4 Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te- des Lohn­steu­er­Hand­buchs 2011[]
  18. s.a. BFH, Ent­schei­dung vom 09.06.2011 – VI R 55/​10[]
  19. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 199, 329, BSt­Bl – II 2002, 878[]
  20. BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/​04, BFHE 221, 11, BSt­Bl – II 2008, 887[]
  21. sie­he Schmidt/​Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 9 Rz 118[]
  22. VI R 58/​09[]
  23. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 20/​09, BFHE 230, 533, m.w.N.[]
  24. BFH, Urteil vom 07.06.2002 – VI R 53/​01, BFHE 199, 329, BSt­Bl – II 2002, 878[]
  25. BFH, Urteil vom 02.02.1994 – VI R 109/​89, BFHE 173, 179, BSt­Bl – II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG[]
  26. zuletzt BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 25/​04, BFHE 209, 523, BSt­Bl – II 2005, 791[]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/​10[]
  28. so aber noch etwa BFH, Urteil vom 05.08.2004 – VI R 40/​03, BFHE 207, 225, BSt­Bl – II 2004, 1074, für den Hei­mat­flug­ha­fen einer Flug­be­glei­te­rin[]