Regelmäßige Arbeitsstätte bei mehrjähriger Entsendung

Bei einer mehrjähriger Entsendung innerhalb eines Konzerns kann es sich bei dem Arbeitsplatz, an den der Arbeitnehmer entsandt wird, um die regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers.

Regelmäßige Arbeitsstätte bei mehrjähriger Entsendung

In dem hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Rechtsstreit war zwischen den Beteiligten streitig, ob von einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit ausgegangen werden kann, wenn ein Arbeitnehmer zunächst für drei Jahre, insgesamt aber für knapp sechs Jahre an eine ausländische Tochtergesellschaft einer deutschen Konzernmutter entsendet wird. In der Sache ging es darum, ob der Kläger, der mitsamt seiner Familie ins Ausland umgezogen war, seine Wohnung in Deutschland aber beibehalten hatte, die Mietaufwendungen für die Auslandswohnung sowie die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung und der Tätigkeitsstätte im Ausland (nach Dienstreisegrundsätzen) als Werbungskosten geltend machen konnte.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage abgewiesen. Im Hinblick auf die Fahrtaufwendungen sei allein die Entfernungspauschale zu gewähren, nicht jedoch ein Abzug der tatsächlichen Kosten. Bei der ausländischen Tätigkeitsstätte handele es sich nämlich in Folge der Entsendung um eine regelmäßige Arbeitsstätte. Die Mietaufwendungen seien nicht abzugsfähig, da weder eine Auswärtstätigkeit noch eine doppelte Haushaltsführung vorgelegen habe; der Lebensmittelpunkt des Klägers habe am Beschäftigungsort gelegen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Erwerbsaufwendungen zählen beruflich veranlasste Fahrtkosten. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen oder – wie von den Arbeitnehmern beantragt – mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer als Werbungskosten abzugsfähig. Allerdings begrenzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Diese sind nur in Höhe der Entfernungspauschale abzugsfähig.

Vorliegend kann der Arbeitnehmer seine Fahrtkosten nur begrenzt auf die Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehen. Die Fahrten zwischen der Wohnung im Ausland und der betrieblichen Einrichtung der T sind Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Der Arbeitnehmer hat eine regelmäßige Arbeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung der T.

Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.4 EStG ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine auf Grund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall die dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht1.

Nach diesen Grundsätzen könnte der Arbeitnehmer bereits durch den Abschluss des ausländischen Arbeitsvertrages mit der T und die Zuordnung des Arbeitnehmers an die betriebliche Einrichtung seiner ausländischen Arbeitgeberin (T) eine regelmäßige Arbeitsstätte bei der T haben. Dies kann das Finanzgericht Düsseldorf jedoch offen lassen.

Nach Ansicht das Finanzgerichts Düsseldorf ist alleine in Folge der Entsendung durch die Z-AG und damit unabhängig von dem Vorliegen des Arbeitsvertrages mit der T eine regelmäßige Arbeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung der T begründet worden. Laut Entsendungsvertrag wird der Arbeitnehmer für den Zeitraum seiner Entsendung im Rahmen des Projekts T im Ausland tätig. Die betriebliche Einrichtung der T ist damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine geschuldete Arbeitsleistung erbringt; er ist der betrieblichen Einrichtung der T im Ausland zugeordnet. Da der Arbeitnehmer dort während des Entsendungszeitraums nahezu ausschließlich tätig werden sollte und auch tatsächlich tätig geworden ist, bildet die betriebliche Einrichtung im Ausland den Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit. Seine Tätigkeit ist zudem nachhaltig bzw. auf Dauer angelegt gewesen. Die Entsendung war zwar zunächst auf drei Jahre befristet. Eine Tätigkeit über einen Zeitraum von drei Jahren, die mit einem vom Arbeitgeber bezahlten Familienumzug verbunden ist, kann jedoch nicht mehr als nur gelegentlich oder vorübergehend bezeichnet werden. Vielmehr handelt es sich um eine fortdauernd und immer wieder – über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg – aufgesuchte Tätigkeitsstätte2.

Das Werk im Ausland stellt zudem eine betriebliche Einrichtung der Z-AG dar. Die T war im Streitjahr 2007 ein zu 90% beherrschtes Tochterunternehmen der Z-AG, so dass die betriebliche Einrichtung – unabhängig vom rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum – der Z-AG als Arbeitgeberin des Arbeitnehmers zuzurechnen ist.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat sich bei seiner Entscheidung zu dem unbestimmten Rechtsbegriff der „auf Dauer angelegten“ bzw. „vorübergehenden“ Tätigkeit und der Zurechnung der betrieblichen Einrichtung des Tochterunternehmens zum Mutterkonzern von der Rechtfertigung des – abweichend vom objektiven Nettoprinzips – nur begrenzten Fahrtkostenabzuges beim Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG leiten lassen. Die Begrenzung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip, weil sich der Arbeitnehmer auf immer gleiche Wege einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und auch durch entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Grundfall der regelmäßigen Arbeitsstätte ist deshalb die auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte Arbeitsstätte3. Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip4.

Davon ausgehend stellt sich auch der Streitfall als ein nur dem begrenzten Werbungskostenabzug unterliegender Sachverhalt dar, für den die typisierende Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG Anwendung findet. Denn der Arbeitnehmer übte keine typische Auswärtstätigkeit aus. Anders als der typische auswärts tätige Arbeitnehmer ist er mit seiner Familie an den Beschäftigungsort gezogen. Nunmehr kann sich der Arbeitnehmer auf die für drei Jahre immer gleichbleibende Wegstrecke ohne weiteres einstellen. Ein sachlicher Grund den Arbeitnehmer steuerlich anders (besser) zu behandeln als die Arbeitnehmer, die nach einem beruflich veranlassten Umzug und/oder auf Grund eines von vorneherein befristeten Arbeitsvertrages tätig waren (z.B. Zeitverträge, Ausbildungsverträge, die regelmäßig mit dem Abschluss der Prüfung enden), bei denen das Finanzgericht Düsseldorf ebenfalls eine regelmäßige Arbeitsstätte annehmen würde, ist nicht ersichtlich.

Der Arbeitnehmer konnte auch zu Beginn der Entsendung damit rechnen, dass er voraussichtlich für einen Zeitraum von drei Jahren bei der T tätig sein werde. Anders als der Arbeitnehmer, der am Betriebssitz des Kunden oder im Rahmen eines Outsourcing tätig ist, und sich bereits aus dem Umstand, dass er keinen Einfluss auf die vertraglichen Beziehungen zwischen seinem Arbeitgeber und dem Kunden/Dritten hat, nicht auf eine dauernde Tätigkeit einrichten kann, beherrscht sein Arbeitgeber und Vertragspartner, die Z-AG, die T. Mit einer vorzeitigen, ohne seine Mitwirkung beschossenen Abberufung war bei einer ex ante Betrachtung unter Berücksichtigung der eindeutigen zeitlichen Regelung im Entsendungsvertrag und der beherrschenden Stellung der Z-AG über die T nicht zu rechnen. Dies folgt auch nicht aus der Möglichkeit der Z-AG, den Auslandseinsatz zu beenden, sollte eine längerfristige Erkrankung des Arbeitnehmers abzusehen sein. Im Rahmen der ex ante Betrachtung ist von einem typischen Geschehensverlauf und nicht von einem alle Eventualitäten einschließenden Geschehensablauf auszugehen.

Entgegen der Auffassung des Arbeitnehmers steht diesem Ergebnis die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann5, nicht entgegen. Das Finanzgericht Düsseldorf ist nicht der Auffassung, dass der Arbeitnehmer nach dem 01.04.2006 und bis zum 31.12.2011 noch eine regelmäßige Arbeitsstätte in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG hatte, die eine Begründung einer weiteren Arbeitsstätte im Ausland von vorneherein ausschließen würde. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH setzt die regelmäßige Arbeitsstätte ein Tätigwerden an der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers voraus. Der Arbeitnehmer ist nach dem 01.04.2006 nicht mehr in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG sondern – mit Ausnahme von gelegentlichen Besprechungen in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG – nur noch im Ausland tätig geworden. In Folge dessen kam die betriebliche Einrichtung der Z-AG als möglicher Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte nicht in Betracht.

Die Mietkosten für die ausländische Wohnung sind nicht als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abzugsfähig.

Zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähigen Werbungskosten zählen beruflich veranlasste Unterkunftskosten (Reisekosten), wenn diese so gut wie ausschließlich durch eine berufliche Auswärtstätigkeit veranlasst sind. Eine Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers liegt nicht vor. Eine Auswärtstätigkeit ist eine vorübergehende berufliche Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte eines Arbeitnehmers6. Der Arbeitnehmer hat seine regelmäßige Arbeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung der T und ist somit durch die Tätigkeit bei der T nicht außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig geworden.

Die Unterkunftskosten können auch nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung steuerlich berücksichtigt werden.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG gehören zu den Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.7.

Der Hausstand i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Mittelpunkt seiner Lebensinteressen führt, also sein Haupt- bzw. bei Ehegatten der Ehegatten- oder Familienhausstand. Eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn der Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt ist. Im vorliegenden Fall ergibt sich bei Gesamtwürdigung der Umstände, dass der Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers im Ausland am Beschäftigungsort gelegen hat. Bei einem verheirateten Arbeitnehmer liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen grundsätzlich an dem Ort, an dem auch sein Ehepartner und seine minderjährigen Kinder wohnen. In der Regel verlagert sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort, wenn der Arbeitnehmer dort mit seiner Familie in eine familiengerechte Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird8. Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall ausnahmsweise keine Verlagerung des Lebensmittelpunkts stattgefunden hat, sind nicht ersichtlich. Die Nutzung der Wohnung im Inland für zwei bis drei Wochen im Jahr und die von den Arbeitnehmern aufgezeigten sozialen, familiären und wirtschaftlichen Verbindungen zu dem Wohnort im Inland sind nicht annähernd so gewichtig wie die familiäre Lebensführung des Arbeitnehmers mit seiner Ehefrau und den minderjährigen Kindern. Das familiäre Leben, welches bei schulpflichtigen Kindern insbesondere durch den Schulalltag geprägt wird, hat sich ausschließlich im Ausland abgespielt. Die Aufenthalte in Deutschland erfolgen lediglich zu Besuchszwecken.

Durch die Nichtanerkennung der doppelten Haushaltsführung werden die Arbeitnehmer auch nicht in grundrechtsverletzender Weise (Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 GG) gegenüber Alleinstehenden benachteiligt. Alleinstehende, die mit ihren engsten Bezugspersonen an den Beschäftigungsort ziehen, würden ebenso wie die Arbeitnehmer ihren Lebensmittelpunkt an den Beschäftigungsort verlegen und die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung nicht mehr erfüllen. Der verheiratete Arbeitnehmer und der alleinstehende Arbeitnehmer würden ebenfalls gleich behandelt, wenn sie beide alleine an den Beschäftigungsort ziehen würden. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung lägen unproblematisch vor. Lediglich in den Fällen, in denen der verheiratete Arbeitnehmer seine Familie mit an den Beschäftigungsort nimmt, während der ledige Arbeitnehmer alleine umzieht, ergäbe sich eine unterschiedliche steuerliche Behandlung. Nur der Alleinstehende würde die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung erfüllen. Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zweier vergleichbarer Sachverhalte vermag das Finanzgericht Düsseldorf darin allerdings nicht zuerkennen. Denn die beiden zu letzt genannten Fälle sind rein tatsächlich nicht vergleichbar. Der verheiratete Arbeitnehmer hätte seine engsten Bezugspersonen mit an den Beschäftigungsort genommen und damit seinen Lebensmittelpunkt tatsächlich verlegt. Dagegen würde der Alleinstehende sein familiäres und persönliches Umfeld vollständig zurücklassen und damit seinen Lebensmittelpunkt verlassen.

Die fehlende steuerliche Berücksichtigung der Wohnkosten verstößt auch nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Das objektiven Nettoprinzip gebietet ausschließlich die steuerliche Berücksichtigung beruflich veranlasster Aufwendungen. Kosten der Haushaltsführung zählen grundsätzlich zu den Ausgaben für die allgemeine Lebensführung, die nach § 12 Nr. 1 EStG weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Der Gesetzgeber hat diesen Grundsatz in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durchbrochen und notwendige Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zum Abzug zugelassen. Im vorliegenden Fall ist lediglich der Umzug ins Ausland, nicht aber die Unterhaltung des Haupt-Familienwohnsitzes am Beschäftigungsort beruflich veranlasst. Die Unterhaltung des Haupt-Familien-Wohnsitzes gehört zu den typischen Lebenshaltungskosten, die jedem Steuerpflichtigen typischerweise entstehen und durch den Grundfreibetrag von der Steuer freigestellt werden. Auch für die Vorhaltung der Wohnung im Inland ist kein ausschließlich beruflicher Grund zu erkennen. Die Wohnung wird zur Befriedigung des privaten Wohnbedarfs, dessen Kosten nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind, vorgehalten.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. Januar 2013 – 11 K 3180/11 E

  1. vgl. BFH, Urteile vom 09.02.2012 – VI R 22/10, BFHE 236, 426; und vom 13.06.2012 – VI R 47/11, DStR 2012, 1287 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung[]
  2. vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.08.2012 – 3 K 293/11, Rev. eingelegt zum BFH – VI R 72/12[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 36/10 BStBl. II 2012, 36[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 47/11, DStR 2012, 1287; R 37 LStR 2007[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.2009 – VI R 58/06, BFHE 224, 413, BStBl II 2009, 1012[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 01.02.2012 – VI B 88/11, BFH/NV 2012, 945 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung[]

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