Regelmäßige Arbeitsstätte eines Leiharbeitnehmers

Für einen Leiharbeitnehmer besteht keine regelmäßige Arbeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers. Möglichkeit zur Minimierung der Wegekosten sind daher für die Frage ihrer Abzugsfähigkeit als Werbungskosten unbeachtlich.

Regelmäßige Arbeitsstätte eines Leiharbeitnehmers

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 „auch“ die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 EUR im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 EUR ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

Daneben gelten nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG u.a. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 sowie § 9c Absatz 1 und 3 sinngemäß.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG können Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht abgezogen werden, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig ist, lässt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 und 4 EStG den Abzug bestimmter Pauschbeträge zu, wobei bei einer Tätigkeit im Ausland an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche, vom BMF festgesetzte Pauschbeträge treten. Für das Streitjahr ist insoweit das BMF-Schreiben vom 17.12.20081 maßgeblich. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann ein Arbeitnehmer nach diesen Vorschriften Mehraufwendungen für seine Verpflegung dann als Werbungskosten abziehen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer sog. „Auswärtstätigkeit“ befunden hat2.

Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind nach der neueren Rechtsprechung des BFH jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb3.

Die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers ist demgegenüber keine regelmäßige Arbeitsstätte; die Entfernungspauschale kommt demnach auch dann nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer bei einem Kunden des Arbeitgebers längerfristig eingesetzt ist4. Selbst dann, wenn der Arbeitnehmer jahrelang bei einem bestimmten Kunden seines Arbeitgebers tätig gewesen sein sollte, könne sich der Arbeitnehmer darauf typischerweise nicht einstellen. Das sei etwa bei Leiharbeitnehmern der Fall5. Leiharbeitnehmer könnten sich ebenso nicht darauf einrichten, an einem bestimmten Tätigkeitsmittelpunkt / regelmäßigen Arbeitsstätte dauerhaft tätig zu sein, weil es zwar nicht ausgeschlossen sei, dass Leiharbeitnehmer auch längerfristig an einer bestimmten Tätigkeitsstätte zum Einsatz kommen können, dies aber letztlich von der konkreten Ausgestaltung und Dauer der jeweiligen vertraglichen Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abhängig ist6. Auch bei längerfristigem Einsatz des Arbeitnehmers beim Kunden stehe die Tätigkeit unter dem (dem Einfluss des Arbeitnehmers entzogenen) Vorbehalt, dass die (vom Arbeitsverhältnis unabhängige) Vertragsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde Bestand hat7.

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Dies ergibt sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aus dem Umstand, dass die Begrenzung des objektiven Nettoprinzips nur dann sachlich gerechtfertigt sei, wenn sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann (z.B. durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme). Liege demgegenüber keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, sei eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt.

Eine auswärtige Tätigkeitsstätte wird außerdem nicht durch bloßen Zeitablauf (Ablauf von drei Monaten) zur regelmäßigen Arbeitsstätte8.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg vermag zwar nicht der Argumentation des Bundesfinanzhofs beizupflichten, dass Arbeitnehmer, die nur vorübergehend bei einem Kunden des Arbeitgebers tätig sind (z.B. dort als Leiharbeitnehmer eingesetzt werden), nicht auf die Minderung ihrer Wegekosten hinwirken könnten. Ein Umzug mag bei einer vorübergehenden Tätigkeit beim Kunden des Arbeitgebers regelmäßig ausscheiden; zweifelsfrei ist jedoch bereits dies nicht, wenn sich der Betrieb des Arbeitgebers und der Betrieb des bzw. der Kunden wie hier- am selben Ort befinden. Auch mag die Bildung von Fahrgemeinschaften ganz zu Beginn einer neuen Tätigkeit schwierig sein, weil man seine Kollegen noch nicht kennt; dies sollte jedoch (auch aus der maßgeblichen „ex ante“- Sicht) bei normalen sozialen Kontakten unter Kollegen spätestens nach einigen Tagen der Fall sein. Nicht zu überzeugen vermag den Finanzgericht allerdings vor allem das Argument, eine Minimierung der Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel sei bei vorübergehender Tätigkeit nicht möglich, nachdem Verkehrsbetriebe üblicherweise Zeitkarten (Wochen- oder Monatskarten) und Mehrfahrtenkarten im Angebot haben. Die Möglichkeit, Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel zu minimieren, hängt nach Auffassung des erkennenden Finanzgerichts nicht von der Tätigkeitsdauer (dauerhaft oder vorübergehend), sondern vom Vorhandensein eines öffentlichen Nahverkehrs und vom Ausbau der Verbindungen zwischen Wohnort und Arbeitsort ab. Weshalb öffentliche Verkehrsmittel zur Minimierung der Wegekosten Arbeitnehmern auch aus der maßgeblichen „ex ante“-Sicht- nicht offenstehen sollten, die bei Kunden ihres Arbeitgebers nur vorübergehend beschäftigt sind, vermag das Finanzgericht nicht zu erkennen.
Die gegenteilige Annahme des Bundesfinanzhofs ist nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Typisierung zu rechtfertigen; denn die Möglichkeit, durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel die Wegekosten zu mindern, ist auch bei vorübergehender Tätigkeit nach Erfahrung des erkennenden Finanzgerichts der Regelfall und nicht die Ausnahme. So erstatten z.B. Arbeitgeber sogar bei echten Dienstreisen teilweise grundsätzlich nur die Kosten öffentlicher Verkehrsmittel, weil diese im Regelfall kostengünstiger sind als die Nutzung eigener Kraftfahrzeuge.

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Gleichwohl folgt das Finanzgericht der Auffassung des Bundesfinanzhofs, weil die Begrenzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für Fahrten zwischen Wohnung und „regelmäßiger“ Arbeitsstätte gilt. Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer die Wegekosten minimieren kann oder nicht, kommt es für die „Regelmäßigkeit“ der Arbeitsstätte zur Überzeugung des Finanzgerichts nicht entscheidend an: So greift die Entfernungspauschale auch in ländlichen Gegenden ohne jeden Anschluss an den öffentlichen Nahverkehr beim einzigen Arbeitnehmer eines Arbeitgebers ohne jede Möglichkeit zur Bildung von Fahrgemeinschaften ein, wenn nur die Arbeitsstätte des Arbeitnehmers eine „regelmäßige“ ist. Umgekehrt kommt die Entfernungspauschale nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer z.B. in Berlin wohnt, ausschließlich dort bei Kunden des Arbeitgebers arbeitet und mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit fahren kann, ohne dort jedoch über eine „regelmäßige“ Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu verfügen.

Hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der „Regelmäßigkeit“ folgt das Finanzgericht Baden-Württemberg der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs darin, dass die Arbeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers ist, weshalb der Kläger als Leiharbeitnehmer über keine „regelmäßige“ Arbeitsstätte bei der P-AG verfügte.

Im hier entschiedenen Fall war zwar der Bestand des Einsatzvertrags des Klägers mit der Arbeitgeberin an die Beschäftigung des Klägers bei der P-AG gekoppelt. Endete der Arbeitseinsatz bei der P-AG, endete auch das konkrete Arbeitsverhältnis mit der Arbeitgeberin. Der Kläger musste deshalb im Rahmen dieses konkreten Arbeitsverhältnisses nicht damit rechnen, jemals woanders als bei der P-AG arbeiten zu müssen, sondern konnte sicher sein, nur bei der P-AG eingesetzt zu werden. Der Rahmenarbeitsvertrag mit der Arbeitgeberin änderte an dieser Beurteilung nichts; denn zum Abschluss weiterer Einsatzverträge wäre die Zustimmung des Klägers erforderlich gewesen.

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Doch gleichwohl ist die Tätigkeit des Klägers bei der P-AG schon deshalb eine nur vorübergehende und nicht auf Dauer angelegt, weil sie nach der maßgeblichen „ex ante“-Sicht ohne Zutun des Klägers jederzeit enden konnte (und irgendwann ohne Zutun des Klägers enden musste): Sobald der Auftrag der Arbeitgeberin bei der P-AG, zu dessen Erledigung die Arbeitgeberin den Kläger einsetzte, erledigt war (oder die P-AG den Vertrag mit der Arbeitgeberin kündigte), endete automatisch auch die Tätigkeit des Klägers. Folglich stand auch im Streitfall der Arbeitseinsatz unter dem Vorbehalt des Fortbestands einer – vom Arbeitsverhältnis unabhängigen – Vertragsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde9, auf deren Fortbestand und Dauer der Kläger keinerlei Einfluss hatte. Der spätere Geschehensablauf bestätigt im Übrigen diese „ex ante“-Würdigung: Die Tätigkeit des Klägers bei der P-AG für die Arbeitgeberin in X/Schweiz dauerte nicht einmal sechs Monate. Danach war er wieder an seinem Wohnort tätig.

Diese Würdigung des Finanzgerichts steht im Übrigen auch in Einklang mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur regelmäßigen Arbeitsstätte in Bildungseinrichtungen10: Der Bundesfinanzhof hat dort eine Bildungseinrichtung nicht als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, obwohl die berufliche Fort- oder Ausbildung die volle Arbeitszeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nahm, weil diese nur vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt sei. So liegt es auch hier hinsichtlich des Arbeitseinsatzes des Klägers bei der P-AG.

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Ob es aufgrund dieser Argumentation des Bundesfinanzhof sogar gerechtfertigt erschiene, bei allen von vorneherein befristeten Arbeitsverhältnissen nicht mehr vom Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, bedarf hier keiner Entscheidung.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Mai 2012 – 3 K 1226/11

  1. BStBl I 2008, 1077[]
  2. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteile vom 05.08.2004 – VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; und vom 11.05.2005 – VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791[]
  4. BFH, Urteile vom 10.07.2008 – VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 09.07.2009 – VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; und vom 09.07.2009 – VI R 42/08, BFH/NV 2009, 1806[]
  5. zuletzt BFH, Urteil vom 09.02.2012 – VI R 22/10[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818[]
  8. BFH, Urteil vom 10.04.2008 – VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 1806[]
  10. BFH, Urteile vom 09.02.2012 – VI R 44/10, DStR 2012, 644; vom 09.02.2012 – VI R 42/11, BFH/NV 2012, 856[]