Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te eines Leih­ar­beit­neh­mers

Für einen Leih­ar­beit­neh­mer besteht kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te beim Kun­den des Arbeit­ge­bers. Mög­lich­keit zur Mini­mie­rung der Wege­kos­ten sind daher für die Fra­ge ihrer Abzugs­fä­hig­keit als Wer­bungs­kos­ten unbe­acht­lich.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te eines Leih­ar­beit­neh­mers

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 "auch" die Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te. Zur Abgel­tung die­ser Auf­wen­dun­gen ist für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te von 0,30 EUR anzu­set­zen, höchs­tens jedoch 4.500 EUR im Kalen­der­jahr; ein höhe­rer Betrag als 4.500 EUR ist anzu­set­zen, soweit der Arbeit­neh­mer einen eige­nen oder ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­wa­gen benutzt.

Dane­ben gel­ten nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG u.a. § 4 Abs. 5 Satz 1 Num­mer 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 sowie § 9c Absatz 1 und 3 sinn­ge­mäß.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG kön­nen Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung des Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich nicht abge­zo­gen wer­den, soweit in den fol­gen­den Sät­zen nichts ande­res bestimmt ist. Wird der Steu­er­pflich­ti­ge vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit ent­fernt beruf­lich tätig ist, lässt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 und 4 EStG den Abzug bestimm­ter Pausch­be­trä­ge zu, wobei bei einer Tätig­keit im Aus­land an die Stel­le der Pausch­be­trä­ge nach Satz 2 län­der­wei­se unter­schied­li­che, vom BMF fest­ge­setz­te Pausch­be­trä­ge tre­ten. Für das Streit­jahr ist inso­weit das BMF-Schrei­ben vom 17.12.2008 1 maß­geb­lich. Bei einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te beschränkt sich der pau­scha­le Abzug auf die ers­ten drei Mona­te (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann ein Arbeit­neh­mer nach die­sen Vor­schrif­ten Mehr­auf­wen­dun­gen für sei­ne Ver­pfle­gung dann als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen, wenn sich der Arbeit­neh­mer aus beruf­li­chen Grün­den auf einer sog. „Aus­wärts­tä­tig­keit“ befun­den hat 2.

Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind nach der neue­ren Recht­spre­chung des BFH jede orts­fes­te dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, das heißt fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht; dies ist regel­mä­ßig der Betrieb des Arbeit­ge­bers oder ein Zweig­be­trieb 3.

Die betrieb­li­che Ein­rich­tung eines Kun­den des Arbeit­ge­bers ist dem­ge­gen­über kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te; die Ent­fer­nungs­pau­scha­le kommt dem­nach auch dann nicht zur Anwen­dung, wenn ein Arbeit­neh­mer bei einem Kun­den des Arbeit­ge­bers län­ger­fris­tig ein­ge­setzt ist 4. Selbst dann, wenn der Arbeit­neh­mer jah­re­lang bei einem bestimm­ten Kun­den sei­nes Arbeit­ge­bers tätig gewe­sen sein soll­te, kön­ne sich der Arbeit­neh­mer dar­auf typi­scher­wei­se nicht ein­stel­len. Das sei etwa bei Leih­ar­beit­neh­mern der Fall 5. Leih­ar­beit­neh­mer könn­ten sich eben­so nicht dar­auf ein­rich­ten, an einem bestimm­ten Tätig­keits­mit­tel­punkt /​regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te dau­er­haft tätig zu sein, weil es zwar nicht aus­ge­schlos­sen sei, dass Leih­ar­beit­neh­mer auch län­ger­fris­tig an einer bestimm­ten Tätig­keits­stät­te zum Ein­satz kom­men kön­nen, dies aber letzt­lich von der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung und Dau­er der jewei­li­gen ver­trag­li­chen Bezie­hung zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und des­sen Kun­den abhän­gig ist 6. Auch bei län­ger­fris­ti­gem Ein­satz des Arbeit­neh­mers beim Kun­den ste­he die Tätig­keit unter dem (dem Ein­fluss des Arbeit­neh­mers ent­zo­ge­nen) Vor­be­halt, dass die (vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge) Ver­trags­be­zie­hung zwi­schen Arbeit­ge­ber und Kun­de Bestand hat 7.

Dies ergibt sich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Umstand, dass die Begren­zung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips nur dann sach­lich gerecht­fer­tigt sei, wenn sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken kann (z.B. durch Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und ggf. durch ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me). Lie­ge dem­ge­gen­über kei­ne auf Dau­er und Nach­hal­tig­keit ange­leg­te (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te vor, auf die sich der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se in der auf­ge­zeig­ten Wei­se ein­stel­len kann, sei eine Durch­bre­chung der Abzieh­bar­keit beruf­lich ver­an­lass­ter Mobi­li­täts­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sach­lich nicht gerecht­fer­tigt.

Eine aus­wär­ti­ge Tätig­keits­stät­te wird außer­dem nicht durch blo­ßen Zeit­ab­lauf (Ablauf von drei Mona­ten) zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te 8.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ver­mag zwar nicht der Argu­men­ta­ti­on des Bun­des­fi­nanz­hofs bei­zu­pflich­ten, dass Arbeit­neh­mer, die nur vor­über­ge­hend bei einem Kun­den des Arbeit­ge­bers tätig sind (z.B. dort als Leih­ar­beit­neh­mer ein­ge­setzt wer­den), nicht auf die Min­de­rung ihrer Wege­kos­ten hin­wir­ken könn­ten. Ein Umzug mag bei einer vor­über­ge­hen­den Tätig­keit beim Kun­den des Arbeit­ge­bers regel­mä­ßig aus­schei­den; zwei­fels­frei ist jedoch bereits dies nicht, wenn sich der Betrieb des Arbeit­ge­bers und der Betrieb des bzw. der Kun­den wie hier- am sel­ben Ort befin­den. Auch mag die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten ganz zu Beginn einer neu­en Tätig­keit schwie­rig sein, weil man sei­ne Kol­le­gen noch nicht kennt; dies soll­te jedoch (auch aus der maß­geb­li­chen "ex ante"- Sicht) bei nor­ma­len sozia­len Kon­tak­ten unter Kol­le­gen spä­tes­tens nach eini­gen Tagen der Fall sein. Nicht zu über­zeu­gen ver­mag den Finanz­ge­richt aller­dings vor allem das Argu­ment, eine Mini­mie­rung der Wege­kos­ten durch Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel sei bei vor­über­ge­hen­der Tätig­keit nicht mög­lich, nach­dem Ver­kehrs­be­trie­be übli­cher­wei­se Zeit­kar­ten (Wochen- oder Monats­kar­ten) und Mehr­fahr­ten­kar­ten im Ange­bot haben. Die Mög­lich­keit, Wege­kos­ten durch Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel zu mini­mie­ren, hängt nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Finanz­ge­richts nicht von der Tätig­keits­dau­er (dau­er­haft oder vor­über­ge­hend), son­dern vom Vor­han­den­sein eines öffent­li­chen Nah­ver­kehrs und vom Aus­bau der Ver­bin­dun­gen zwi­schen Wohn­ort und Arbeits­ort ab. Wes­halb öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel zur Mini­mie­rung der Wege­kos­ten Arbeit­neh­mern auch aus der maß­geb­li­chen "ex ante"-Sicht- nicht offen­ste­hen soll­ten, die bei Kun­den ihres Arbeit­ge­bers nur vor­über­ge­hend beschäf­tigt sind, ver­mag das Finanz­ge­richt nicht zu erken­nen.
Die gegen­tei­li­ge Annah­me des Bun­des­fi­nanz­hofs ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg auch nicht unter dem Gesichts­punkt der Typi­sie­rung zu recht­fer­ti­gen; denn die Mög­lich­keit, durch Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel die Wege­kos­ten zu min­dern, ist auch bei vor­über­ge­hen­der Tätig­keit nach Erfah­rung des erken­nen­den Finanz­ge­richts der Regel­fall und nicht die Aus­nah­me. So erstat­ten z.B. Arbeit­ge­ber sogar bei ech­ten Dienst­rei­sen teil­wei­se grund­sätz­lich nur die Kos­ten öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel, weil die­se im Regel­fall kos­ten­güns­ti­ger sind als die Nut­zung eige­ner Kraft­fahr­zeu­ge.

Gleich­wohl folgt das Finanz­ge­richt der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, weil die Begren­zung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und „regel­mä­ßi­ger“ Arbeits­stät­te gilt. Auf die Fra­ge, ob der Arbeit­neh­mer die Wege­kos­ten mini­mie­ren kann oder nicht, kommt es für die „Regel­mä­ßig­keit“ der Arbeits­stät­te zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts nicht ent­schei­dend an: So greift die Ent­fer­nungs­pau­scha­le auch in länd­li­chen Gegen­den ohne jeden Anschluss an den öffent­li­chen Nah­ver­kehr beim ein­zi­gen Arbeit­neh­mer eines Arbeit­ge­bers ohne jede Mög­lich­keit zur Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten ein, wenn nur die Arbeits­stät­te des Arbeit­neh­mers eine „regel­mä­ßi­ge“ ist. Umge­kehrt kommt die Ent­fer­nungs­pau­scha­le nicht zur Anwen­dung, wenn ein Arbeit­neh­mer z.B. in Ber­lin wohnt, aus­schließ­lich dort bei Kun­den des Arbeit­ge­bers arbei­tet und mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln zur Arbeit fah­ren kann, ohne dort jedoch über eine „regel­mä­ßi­ge“ Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu ver­fü­gen.

Hin­sicht­lich des Tat­be­stands­merk­mals der „Regel­mä­ßig­keit“ folgt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dar­in, dass die Arbeits­stät­te beim Kun­den des Arbeit­ge­bers kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te des Arbeit­neh­mers ist, wes­halb der Klä­ger als Leih­ar­beit­neh­mer über kei­ne „regel­mä­ßi­ge“ Arbeits­stät­te bei der P‑AG ver­füg­te.

Im hier ent­schie­de­nen Fall war zwar der Bestand des Ein­satz­ver­trags des Klä­gers mit der Arbeit­ge­be­rin an die Beschäf­ti­gung des Klä­gers bei der P‑AG gekop­pelt. Ende­te der Arbeits­ein­satz bei der P‑AG, ende­te auch das kon­kre­te Arbeits­ver­hält­nis mit der Arbeit­ge­be­rin. Der Klä­ger muss­te des­halb im Rah­men die­ses kon­kre­ten Arbeits­ver­hält­nis­ses nicht damit rech­nen, jemals woan­ders als bei der P‑AG arbei­ten zu müs­sen, son­dern konn­te sicher sein, nur bei der P‑AG ein­ge­setzt zu wer­den. Der Rah­men­ar­beits­ver­trag mit der Arbeit­ge­be­rin änder­te an die­ser Beur­tei­lung nichts; denn zum Abschluss wei­te­rer Ein­satz­ver­trä­ge wäre die Zustim­mung des Klä­gers erfor­der­lich gewe­sen.

Doch gleich­wohl ist die Tätig­keit des Klä­gers bei der P‑AG schon des­halb eine nur vor­über­ge­hen­de und nicht auf Dau­er ange­legt, weil sie nach der maß­geb­li­chen "ex ante"-Sicht ohne Zutun des Klä­gers jeder­zeit enden konn­te (und irgend­wann ohne Zutun des Klä­gers enden muss­te): Sobald der Auf­trag der Arbeit­ge­be­rin bei der P‑AG, zu des­sen Erle­di­gung die Arbeit­ge­be­rin den Klä­ger ein­setz­te, erle­digt war (oder die P‑AG den Ver­trag mit der Arbeit­ge­be­rin kün­dig­te), ende­te auto­ma­tisch auch die Tätig­keit des Klä­gers. Folg­lich stand auch im Streit­fall der Arbeits­ein­satz unter dem Vor­be­halt des Fort­be­stands einer – vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­gen – Ver­trags­be­zie­hung zwi­schen Arbeit­ge­ber und Kun­de 9, auf deren Fort­be­stand und Dau­er der Klä­ger kei­ner­lei Ein­fluss hat­te. Der spä­te­re Gesche­hens­ab­lauf bestä­tigt im Übri­gen die­se "ex ante"-Würdigung: Die Tätig­keit des Klä­gers bei der P‑AG für die Arbeit­ge­be­rin in X/​Schweiz dau­er­te nicht ein­mal sechs Mona­te. Danach war er wie­der an sei­nem Wohn­ort tätig.

Die­se Wür­di­gung des Finanz­ge­richts steht im Übri­gen auch in Ein­klang mit der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te in Bil­dungs­ein­rich­tun­gen 10: Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort eine Bil­dungs­ein­rich­tung nicht als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te ange­se­hen, obwohl die beruf­li­che Fort- oder Aus­bil­dung die vol­le Arbeits­zeit des Steu­er­pflich­ti­gen in Anspruch nahm, weil die­se nur vor­über­ge­hend und nicht auf Dau­er ange­legt sei. So liegt es auch hier hin­sicht­lich des Arbeits­ein­sat­zes des Klä­gers bei der P‑AG.

Ob es auf­grund die­ser Argu­men­ta­ti­on des Bun­des­fi­nanz­hof sogar gerecht­fer­tigt erschie­ne, bei allen von vor­ne­her­ein befris­te­ten Arbeits­ver­hält­nis­sen nicht mehr vom Vor­lie­gen einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te aus­zu­ge­hen, bedarf hier kei­ner Ent­schei­dung.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24. Mai 2012 – 3 K 1226/​11

  1. BSt­Bl I 2008, 1077[]
  2. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 05.08.2004 – VI R 40/​03, BFHE 207, 225, BSt­Bl II 2004, 1074; und vom 11.05.2005 – VI R 25/​04, BFHE 209, 523, BSt­Bl II 2005, 791[]
  4. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – VI R 21/​07, BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818; vom 09.07.2009 – VI R 21/​08, BFHE 225, 449, BSt­Bl II 2009, 822; und vom 09.07.2009 – VI R 42/​08, BFH/​NV 2009, 1806[]
  5. zuletzt BFH, Urteil vom 09.02.2012 – VI R 22/​10[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818[]
  8. BFH, Urteil vom 10.04.2008 – VI R 66/​05, BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 1806[]
  10. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – VI R 44/​10, DStR 2012, 644; vom 09.02.2012 – VI R 42/​11, BFH/​NV 2012, 856[]