Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te in der Pro­be­zeit und bei befris­te­ter Beschäf­ti­gung

Der in einer dau­er­haf­ten, orts­fes­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers beschäf­tig­te Arbeit­neh­mer ist nicht allein des­halb aus­wärts tätig, weil er eine Pro­be­zeit ver­ein­bart hat, unbe­dingt ver­set­zungs­be­reit oder befris­tet beschäf­tigt ist.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te in der Pro­be­zeit und bei befris­te­ter Beschäf­ti­gung

Dies hat jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof für das bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2013 gel­ten­den steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­recht bestä­tigt. Mit Wir­kung zum 1.01.2014 hat der Gesetz­ge­ber die­se von den Finanz­be­hör­den seit jeher ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG gesetz­lich fest­ge­schrie­ben.

Der Klä­ger des hier vom Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Rechts­streits war im Streit­jahr 2011 am Betriebs­sitz sei­nes Arbeit­ge­bers nicht­selb­stän­dig tätig. Sein Arbeits­ver­hält­nis war auf ein Jahr befris­tet. Die Pro­be­zeit betrug sechs Mona­te. In sei­ner Steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr mach­te der Klä­ger sei­ne tat­säch­li­chen Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te erfolg­los als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Bei einem Pro­be­ar­beits­ver­hält­nis, das zudem auf ein Jahr befris­tet gewe­sen sei, sei der Arbeit­neh­mer der betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers nicht dau­er­haft zuge­ord­net. Er ver­fü­ge des­halb über kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te. Fahr­kos­ten sei­en nicht ledig­lich im Rah­men der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, son­dern wie bei einer Aus­wärts­tä­tig­keit nach Dienst­rei­se­grund­sät­zen zu berück­sich­ti­gen. Ein­spruch und Kla­ge blie­ben ohne Erfolg.

Der BFH bestä­tig­te die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts. Der Klä­ger war im Streit­jahr am Betriebs­sitz sei­nes Arbeit­ge­bers und damit in einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dau­er­haft tätig. Denn er hat die­se Ein­rich­tung wäh­rend sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der (dau­er­haft) auf­ge­sucht. Der Umstand, dass der Klä­ger sei­ne Tätig­keit dort nur auf ein Jahr befris­tet aus­ge­übt hat und zudem die ers­ten sechs Mona­te sei­nes Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses mit einer Pro­be­zeit belegt waren, steht der Dau­er­haf­tig­keit der Zuord­nung nach dem Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers nicht ent­ge­gen. Auch in die­sen Fäl­len sucht er die Tätig­keits­stät­te nicht nur gele­gent­lich, son­dern – wenn auch nur für die Dau­er sei­nes befris­te­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses oder in der Pro­be­zeit – fort­dau­ernd und immer wie­der auf.

Beruf­lich ver­an­lass­te Fahrt­kos­ten sind Erwerbs­auf­wen­dun­gen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe des dafür tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wands als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Erwerbs­auf­wen­dun­gen in die­sem Sin­ne sind auch die Kos­ten des Arbeit­neh­mers für sei­ne Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te. Aller­dings dür­fen die­se Kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nur nach Maß­ga­be einer Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten in Abzug gebracht wer­den.

Eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te kann nur eine orts­fes­te, dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers sein, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der (dau­er­haft) auf­sucht. Regel­mä­ßig han­delt es sich dabei um den Betrieb des Arbeit­ge­bers oder einen Zweig­be­trieb, nicht aber um die Tätig­keits­stät­te in einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Kun­den des Arbeit­ge­bers 1.

Ist der Arbeit­neh­mer nicht an einer sol­chen dau­er­haf­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung tätig, liegt regel­mä­ßig eine Aus­wärts­tä­tig­keit vor, weil der Arbeit­neh­mer ent­we­der vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem orts­ge­bun­de­nen Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit ent­fernt tätig wird oder weil er schon über kei­nen dau­er­haft ange­leg­ten orts­ge­bun­de­nen Bezugs­punkt für sei­ne beruf­li­che Tätig­keit ver­fügt, son­dern nur an stän­dig wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten oder auf einem Fahr­zeug ein­ge­setzt wird 2. Fol­ge einer sol­chen Aus­wärts­tä­tig­keit ist, dass die Kos­ten für beruf­lich ver­an­lass­te Fahr­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG unein­ge­schränkt zum Abzug zuzu­las­sen sind. Denn ein Arbeit­neh­mer, der aus­wärts tätig ist, hat typi­scher­wei­se nicht die Mög­lich­keit, sei­ne Wege­kos­ten gering zu hal­ten 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt zu Recht dar­auf erkannt, dass der Klä­ger im Streit­jahr nicht aus­wärts, son­dern am Betriebs­sitz ‑einer dau­er­haf­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung- sei­nes Arbeit­ge­bers und damit in einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG tätig war. Denn der Klä­ger hat die­se Ein­rich­tung wäh­rend sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der (dau­er­haft) auf­ge­sucht. Der Umstand, dass der Klä­ger sei­ne Tätig­keit dort nur auf ein Jahr befris­tet aus­ge­übt hat und zudem die ers­ten sechs Mona­te sei­nes Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses mit einer Pro­be­zeit belegt waren, steht der Dau­er­haf­tig­keit der Zuord­nung nach dem Betriebs­sitz des Arbeit­ge­bers nicht ent­ge­gen. Denn ein in einer dau­er­haf­ten, orts­fes­ten betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers täti­ger Arbeit­neh­mer ist nicht allein des­halb aus­wärts, also vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem orts­ge­bun­de­nen Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit ent­fernt tätig, weil er eine Pro­be­zeit ver­ein­bart hat, unbe­dingt ver­set­zungs­be­reit oder befris­tet beschäf­tigt ist 4. Er sucht viel­mehr auch in die­sen Fäl­len die Tätig­keits­stät­te nicht nur gele­gent­lich, son­dern ‑wenn auch nur für die Dau­er sei­nes befris­te­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses oder in der Pro­be­zeit- fort­dau­ernd und immer wie­der auf. Der Ein­wand des Klä­gers, in sol­chen Fäl­len feh­le es an der für eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te erfor­der­li­chen "Pla­nungs­si­cher­heit", trifft zwar in der Sache zu, ver­mag sein Tun aber nicht aus dem Regel­ty­pus einer "Innen­dienst­tä­tig­keit" (Leis­tungs­ort im Betrieb oder einer Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers) her­aus­zu­lö­sen. Im Übri­gen weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die Vor­her­seh­bar­keit wech­seln­der Tätig­keits­stät­ten und die "Mög­lich­keit", Wege­kos­ten zu min­dern, nicht Tat­be­stands­merk­ma­le der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gere­gel­ten Ent­fer­nungs­pau­scha­le sind. Der Umstand, dass sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten etwa durch die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, die Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und gege­be­nen­falls sogar durch die ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me hin­wir­ken kann, beschreibt ledig­lich gene­ra­li­sie­rend und typi­sie­rend den Regel­fall, nach der sich die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip erweist 5. Indi­vi­du­el­le Zufäl­lig­kei­ten und Beson­der­hei­ten in der tat­säch­li­chen Aus­ge­stal­tung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses ‑ins­be­son­de­re des­sen zeit­li­che Befris­tung- blei­ben hier­bei unbe­rück­sich­tigt 6. Dem­nach sind die strei­ti­gen Wege­kos­ten ledig­lich im Rah­men der Ent­fer­nungs­pau­scha­le und Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sät­ze 1 und 2 EStG nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen.

Aus den BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 242, 358, BSt­Bl II 2014, 68 und in BFH/​NV 2014, 308 sowie vom 24.09.2013 – VI R 51/​12 7 ergibt sich nichts ande­res. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof dort ent­schie­den, dass ein Arbeit­neh­mer, der für ein oder zwei Jah­re (wie­der­holt) befris­tet sei­ner Berufs­tä­tig­keit an einer ande­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers nach­geht, und ein Beam­ter, der von sei­nem Arbeit­ge­ber für drei Jah­re an eine ande­re als sei­ne bis­he­ri­ge Tätig­keits­stät­te abge­ord­net oder ver­setzt wird, an den neu­en Tätig­keits­or­ten kei­ne regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­ten begrün­den. Für das Auf­fin­den einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te bei einem befris­te­ten oder Pro­be­ar­beits­ver­hält­nis las­sen sich hier­aus jedoch kei­ne Erkennt­nis­se gewin­nen. Ins­be­son­de­re recht­fer­ti­gen die­se Ent­schei­dun­gen den Schluss des Klä­gers nicht, dass bei (bis zu drei Jah­ren) befris­te­ten Arbeits­ver­hält­nis­sen oder in der Pro­be­zeit stets kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG vor­lie­ge. Denn in den genann­ten Ver­fah­ren stand in Streit, ob der Arbeit­neh­mer ledig­lich ‑unter Bei­be­hal­tung sei­ner bis­he­ri­gen regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te- "vor­über­ge­hend" in einer ande­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers tätig wur­de oder von Anbe­ginn dau­er­haft an den neu­en Beschäf­ti­gungs­ort ent­sandt wor­den ist und dort eine (neue) regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te begrün­det hat. Ein sol­cher Sach­ver­halt liegt jedoch im Streit­fall ersicht­lich nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Novem­ber 14 – VI R 21/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – VI R 74/​13, BFHE 245, 56, BSt­Bl II 2014, 854, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.02.2014 – VI R 54/​13, BFH/​NV 2014, 1199, und – VI R 68/​12, BFH/​NV 2014, 1029; jeweils m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 11/​13, BFHE 245, 218, BSt­Bl II 2014, 804, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 18/​12, BFHE 241, 374, BSt­Bl II 2013, 838; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 07.11.2012 2 K 135/​12, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2014, 525; Gese­rich, Finanz-Rund­schau 2012, 783, 785 f.; a.A. Schmidt/​Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 116 betref­fend Pro­be­ar­beits­ver­hält­nis­se[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 374, BSt­Bl II 2013, 838, m.w.N.[]
  7. BFHE 243, 215, BSt­Bl II 2014, 342[]