Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te und befris­te­te Ver­set­zung

Bei einer befris­te­ter Ver­set­zung des Arbeit­neh­mers an eine ande­re betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers (hier: eine ande­re Stamm­dienst­stel­le der Bun­des­wehr) besteht dort kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG noch der Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te und befris­te­te Ver­set­zung

Als Wer­bungs­kos­ten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind sämt­li­che Auf­wen­dun­gen abzieh­bar, die beruf­lich ver­an­lasst sind. Hier­zu gehö­ren auch Fahrt- bzw. Mobi­li­täts­kos­ten. Sie sind grund­sätz­lich in tat­säch­li­cher Höhe zu berück­sich­ti­gen 1. Aller­dings sind Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te nach Maß­ga­be der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG genann­ten Ent­fer­nungs­pau­scha­len nur ein­ge­schränkt als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs jede orts­fes­te dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, das heißt fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht; dies ist regel­mä­ßig der Betrieb des Arbeit­ge­bers oder ein Zweig­be­trieb.

Liegt eine auf Dau­er und Nach­hal­tig­keit ange­leg­te (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te vor, so kann sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken. Dies kann etwa durch Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten und Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und ggf. durch eine ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me gesche­hen. Für die­sen Grund­fall erweist sich die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip.

Liegt dage­gen kei­ne auf Dau­er und Nach­hal­tig­keit ange­leg­te (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te vor, auf die sich der Arbeit­neh­mer in der auf­ge­zeig­ten Wei­se ein­stel­len kann, ist eine Durch­bre­chung der Abzieh­bar­keit beruf­lich ver­an­lass­ter Mobi­li­täts­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sach­lich nicht gerecht­fer­tigt. Dies ist ins­be­son­de­re bei Aus­wärts­tä­tig­kei­ten der Fall. Ein aus­wärts täti­ger Arbeit­neh­mer hat typi­scher­wei­se nicht die vor­be­zeich­ne­ten Mög­lich­kei­ten, sei­ne Wege­kos­ten gering zu hal­ten, ins­be­son­de­re schei­det ein Fami­li­en­um­zug an die Tätig­keits­stät­te aus 2.

Eine Aus­wärts­tä­tig­keit liegt u.a. vor, wenn der Arbeit­neh­mer vor­über­ge­hend außer­halb sei­ner Woh­nung und sei­ner regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG)) beruf­lich tätig wird 3; dies gilt auch dann, wenn der Arbeit­neh­mer sei­ner Berufs­tä­tig­keit vor­über­ge­hend län­ger­fris­tig an einer ande­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers nach­geht. Denn eine vor­über­ge­hen­de Tätig­keits­stät­te wird nicht durch blo­ßen Zeit­ab­lauf zum Tätig­keits­mit­tel­punkt bzw. zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te des Arbeit­neh­mers 4. Viel­mehr wird eine betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers nur dann zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mer die­ser Tätig­keits­stät­te dau­er­haft zuge­ord­net hat 5.

Ob der Arbeit­neh­mer ledig­lich ‑unter Bei­be­hal­tung sei­ner bis­he­ri­gen regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te- "vor­über­ge­hend" in einer ande­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers tätig wird oder von Anbe­ginn dau­er­haft an den neu­en Beschäf­ti­gungs­ort ent­sandt wur­de und dort eine (neue) regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te begrün­det hat, ist nach den Gesamt­um­stän­den des Ein­zel­falls zu beur­tei­len. Hier­für hat das Finanz­ge­richt ins­be­son­de­re die der Aus­wärts­tä­tig­keit zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer in den Blick zu neh­men und anhand die­ser ‑ex ante 6- zu beur­tei­len, ob der Arbeit­neh­mer vor­aus­sicht­lich an sei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te zurück­keh­ren und dort sei­ne beruf­li­che Tätig­keit fort­set­zen wird. Denn das Gesetz gibt der­zeit noch (anders als künf­tig § 9 Abs. 4 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts 7) kei­ne zeit­li­che Ober­gren­ze für die Annah­me einer vor­über­ge­hen­den Aus­wärts­tä­tig­keit vor.

Gemes­sen dar­an ist ein nur befris­tet ver­setz­ten Sol­dat aus­wärts tätig. Die Kos­ten für die Wege zwi­schen sei­ner Woh­nung und der befris­te­ten Tätig­keits­stät­te sind daher in tat­säch­li­cher Höhe gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG lie­gen nicht vor.

Im vor­lie­gen­den Fall war die Tätig­keit des Sol­da­ten in X laut Ver­set­zungs­ver­fü­gung auf längs­tens zwei Jah­re aus­ge­rich­tet und damit befris­tet. Der Sol­dat muss­te sogar im Zuge der Bun­des­wehr­struk­tur­re­form mit einer Ver­set­zung vor Ablauf der Zwei­jah­res­frist rech­nen, was die Nicht­zu­sa­ge einer Umzugs­kos­ten­ver­gü­tung erklärt. Die Tätig­keit des Sol­da­ten in – X war dem­nach trotz Ver­set­zung nur vor­über­ge­hend. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist, wie erwähnt, ein Arbeit­neh­mer auch dann aus­wärts tätig, wenn er einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te nach­geht. Denn der Begriff der "regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ent­spricht dem Begriff des "Tätig­keits­mit­tel­punkts" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 8. Ein Arbeit­neh­mer ist nicht am Tätig­keits­mit­tel­punkt (regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te), son­dern auch dann aus­wärts beschäf­tigt, wenn er ‑wie hier- einer "län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te" nach­geht (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG) 9.

Die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 234, 155, BSt­Bl II 2012, 34, in BFHE 234, 160, BSt­Bl II 2012, 36 und in BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38 ste­hen die­sem Ergeb­nis nicht ent­ge­gen. Denn die­se Ent­schei­dun­gen betref­fen zum einen beson­de­re Fall­ge­stal­tun­gen. Zum ande­ren hat der Senat auch hier dar­auf abge­stellt, dass regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te (nur) der Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers sein kann. Eine, wie im Streit­fall, schon aus ex ante-Sicht nur vor­über­ge­hen­de bzw. befris­te­te Tätig­keit von allen­falls zwei Jah­ren erfüllt die­se Vor­aus­set­zung nicht.

Glei­ches gilt auch hin­sicht­lich der recht­li­chen Beur­tei­lung der Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung:

Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sät­ze 1 und 2 EStG kann ein Arbeit­neh­mer Mehr­auf­wen­dun­gen für sei­ne Ver­pfle­gung dann als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen, wenn er vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem Tätig­keits­mit­tel­punkt ent­fernt, also aus­wärts, beruf­lich tätig ist. Davon ist hier aus­zu­ge­hen, weil aus den genann­ten Grün­den die Tätig­keits­stät­te des Klä­gers in – X nicht der Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG war.

Da sich nach der Son­der­re­ge­lung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG der Abzug der Pausch­be­trä­ge nach Satz 2 der erst­ge­nann­ten Vor­schrift auf "die ers­ten drei Mona­te" der Aus­wärts­tä­tig­keit beschränkt, kam die Berück­sich­ti­gung von Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung aus den vom Finanz­ge­richt genann­ten Grün­den nur für die Mona­te Janu­ar und Febru­ar des Streit­jah­res in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. August 2013 – VI R 27/​12

  1. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 10.01.2008 – VI R 17/​07, BFHE 219, 358, BSt­Bl II 2008, 234[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, sie­he etwa BFH, Urtei­le vom 09.07.2008 – VI R 21/​08, BFHE 225, 449, BSt­Bl II 2009, 822; vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 15.05.2013 – VI R 41/​12, BSt­Bl II 2013, 704; vom 13.06.2012 – VI R 47/​11, BFHE 238, 53, BSt­Bl II 2013, 169; in BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825; in BFHE 209, 502, BSt­Bl II 2005, 782; in BFHE 209, 508, BSt­Bl II 2005, 785[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.12 2005 – VI R 30/​05, BFHE 212, 218, BSt­Bl II 2006, 378; vom 10.07.2008 – VI R 21/​07, BFHE 222, 391, BSt­Bl II 2009, 818; Schmidt/​Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 110, Stich­wort: Rei­se­kos­ten [Aus­wärts­tä­tig­keit][]
  5. BFH, Urtei­le vom 19.01.2012 – VI R 36/​11, BFHE 236, 353, BSt­Bl II 2012, 503; VI R 32/​11, BFH/​NV 2012, 936; vom 09.06.2011 – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38; VI R 36/​10, BFHE 234, 160, BSt­Bl II 2012, 36; VI R 58/​09, BFHE 234, 155, BSt­Bl II 2012, 34[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 09.02.2012 – VI R 22/​10, BFHE 236, 426, BSt­Bl II 2012, 827[]
  7. vom 20.02.2013, BGBl I 2013, 285[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825; in BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825; auch BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – VI R 42/​11, BFHE 236, 439, BSt­Bl II 2013, 236; VI R 44/​10, BFHE 236, 431, BSt­Bl II 2013, 234[]