Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te – bei der Was­ser­schutz­po­li­zei

Beruf­lich ver­an­lass­te Fahrt­kos­ten sind Erwerbs­auf­wen­dun­gen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe des dafür tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wands als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Erwerbs­auf­wen­dun­gen sind grund­sätz­lich auch die Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te. Aller­dings sind die Auf­wen­dun­gen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nur begrenzt nach Maß­ga­be einer Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te – bei der Was­ser­schutz­po­li­zei

Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung des Steu­er­pflich­ti­gen sind nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grund­sätz­lich nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Wird der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit ent­fernt beruf­lich tätig, so ist nach Satz 2 der Vor­schrift für jeden Kalen­der­tag, an dem der Steu­er­pflich­ti­ge wegen die­ser vor­über­ge­hen­den Tätig­keit von sei­ner Woh­nung und sei­nem Tätig­keits­mit­tel­punkt über eine bestimm­te Dau­er abwe­send ist, ein nach die­ser Dau­er gestaf­fel­ter Pausch­be­trag abzu­zie­hen.

Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist die dau­er­haf­te betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nach­hal­tig, fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht. Das ist regel­mä­ßig der Betrieb, Zweig­be­trieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers1.

Eine (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te ist aller­dings nicht jeder belie­bi­ge Tätig­keits­ort, son­dern der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se sei­ne Arbeits­leis­tung im Schwer­punkt zu erbrin­gen hat. Inso­weit ist ent­schei­dend, wo sich der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit eines Arbeit­neh­mers befin­det. Dort liegt die eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te, die ein Arbeit­neh­mer nur haben kann. Die­ser Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit bestimmt sich nach den qua­li­ta­ti­ven Merk­ma­len der Arbeits­leis­tung, die der Arbeit­neh­mer an die­ser Arbeits­stät­te im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat, sowie nach dem kon­kre­ten Gewicht die­ser dort ver­rich­te­ten Tätig­keit2.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt auch ein grö­ße­res, räum­lich geschlos­se­nes Gebiet als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (und damit beim Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand als Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) in Betracht, wenn es sich um ein zusam­men­hän­gen­des Gelän­de des Arbeit­ge­bers han­delt, auf dem der Arbeit­neh­mer auf Dau­er und mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit tätig wird3. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen kann z.B. auch ein Werks­ge­län­de eine groß­räu­mi­ge (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te bzw. einen Tätig­keits­mit­tel­punkt dar­stel­len4.

Im dem hier ent­schie­de­nen Fall eines Beam­ten der Was­ser­schutz­po­li­zei befand sich der qua­li­ta­ti­ve Schwer­punkt der vom Poli­zei­be­am­ten aus­ge­üb­ten Berufs­tä­tig­keit als Gefahr­gut­kon­trol­leur bei der Was­ser­schutz­po­li­zei nicht in der Poli­zei­in­spek­ti­on. Der Poli­zei­be­am­te war viel­mehr schwer­punkt­mä­ßig an den jewei­li­gen Schiffs­lie­ge­plät­zen tätig. Dort nahm er die Kon­trol­len der Schif­fe vor und über­wach­te die Ein­hal­tung der Gefahr­gut­trans­port­be­stim­mun­gen. Die beruf­li­che Tätig­keit des Poli­zei­be­am­ten an den Schiffs­lie­ge­plät­zen beinhal­te­te auch ver­schie­de­ne Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten, die mit den Gefahr­gut­kon­trol­len zusam­men­hin­gen, wie z.B. die Ertei­lung von Durch­su­chungs­be­schei­ni­gun­gen, die Ver­hän­gung von Sank­tio­nen bei fest­ge­stell­ten Ver­stö­ßen, die Anord­nung von Maß­nah­men zur Besei­ti­gung von Gefah­ren und die Über­wa­chung der Durch­füh­rung ent­spre­chen­der Maß­nah­men zur Gefah­ren­ab­wehr. Dem­ge­gen­über beschränk­te sich die in der Inspek­ti­on der Was­ser­schutz­po­li­zei aus­ge­üb­te Berufs­tä­tig­keit des Poli­zei­be­am­ten im Wesent­li­chen auf die Vor­pla­nung der jewei­li­gen Kon­trol­len, Schicht­über­ga­ben und die Bear­bei­tung umfang­rei­cher Anzei­gen.

Das Ein­satz­ge­biet des Poli­zei­be­am­ten in den X‑Häfen stell­te ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- auch kei­ne groß­räu­mi­ge (regel­mä­ßi­ge) Arbeits­stät­te dar. Denn bei den Hafen­ge­bie­ten han­del­te es sich nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht um eine dau­er­haf­te, betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers des Poli­zei­be­am­ten. Sol­ches behaup­tet das Finanz­amt auch selbst nicht. Der Umstand, dass sich im Hafen­ge­biet mit der Inspek­ti­on der Was­ser­schutz­po­li­zei eine betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers befand, reicht ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- bei die­ser Sach­la­ge nicht aus, um das Hafen­ge­biet selbst als eine groß­räu­mi­ge regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te anzu­se­hen.

Der Poli­zei­be­am­te begrün­de­te in der Was­ser­schutz­po­li­zei-Inspek­ti­on auch nicht des­halb eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te, weil er die­se betrieb­li­che Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers nach­hal­tig (arbeits­täg­lich) auf­such­te. Zwar war es dem Poli­zei­be­am­ten im vor­lie­gen­den Fall mög­lich, sich auf die Wege­kos­ten ein­zu­stel­len und auf deren Min­de­rung hin­zu­wir­ken. Dies ver­mag den Streit­fall aber nicht aus dem Regel­ty­pus einer "Aus­wärts­tä­tig­keit" (Leis­tungs­ort außer­halb des Betriebs oder der Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers) her­aus­zu­lö­sen. Die Vor­her­seh­bar­keit wech­seln­der Tätig­keits­stät­ten und die Mög­lich­keit, Wege­kos­ten zu min­dern, sind kei­ne Tat­be­stands­merk­ma­le der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gere­gel­ten Ent­fer­nungs­pau­scha­le. Der Umstand, dass sich der Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten etwa durch die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, die Nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel und gege­be­nen­falls sogar durch eine ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me hin­wir­ken kann, beschreibt ledig­lich gene­ra­li­sie­rend und typi­sie­rend den Regel­fall, nach dem sich die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip erweist5. Indi­vi­du­el­le Zufäl­lig­kei­ten und Beson­der­hei­ten in der tat­säch­li­chen Aus­ge­stal­tung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses blei­ben hier­bei unbe­rück­sich­tigt6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2016 – VI R 39/​15

  1. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – VI R 68/​12, BFH/​NV 2014, 1029, und BFH, Beschluss vom 09.11.2015 – VI R 8/​15, BFH/​NV 2016, 196, jeweils m.w.N.; Schmidt/​Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 9 Rz 186, m.w.N. []
  2. BFH, Urtei­le vom 19.01.2012 – VI R 36/​11, BFHE 236, 353, BSt­Bl II 2012, 503, und – VI R 32/​11, BFH/​NV 2012, 936, sowie vom 09.06.2011 – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38; – VI R 36/​10, BFHE 234, 160, BSt­Bl II 2012, 36, und – VI R 58/​09, BFHE 234, 155, BSt­Bl II 2012, 34 []
  3. BFH, Urteil vom 10.03.2015 – VI R 87/​13, BFH/​NV 2015, 1084, m.w.N. []
  4. BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 – VI R 61/​06, BFHE 226, 59, BSt­Bl II 2010, 564, bezüg­lich des Gewin­nungs­re­viers eines Kali­werks, und in BFH/​NV 2015, 1084, bezüg­lich eines fir­men­ei­ge­nen Schie­nen­net­zes; s.a. Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 187, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 35/​08, BFHE 230, 147, BSt­Bl II 2010, 852, m.w.N. []
  6. BFH, Urtei­le vom 06.11.2014 – VI R 21/​14, BFHE 247, 427, BSt­Bl II 2015, 338; und vom 15.05.2013 – VI R 18/​12, BFHE 241, 374, BSt­Bl II 2013, 838, m.w.N. []