Regel­mä­ßi­ge Zah­lun­gen einer Fami­li­en­stif­tung – und die Ein­kom­men­steu­er

Wie­der­keh­ren­de Bezü­ge, die ein Steu­er­pflich­ti­ger auf­grund eines Ver­mächt­nis­ses von einer gemein­nüt­zi­gen; vom Erb­las­ser mit Ver­mö­gen aus­ge­stat­te­ten Stif­tung erhält, sind dem Grun­de nach gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG steu­er­bar. Der Höhe nach ist die Besteue­rung aller­dings auf den Ertrags­an­teil begrenzt.

Regel­mä­ßi­ge Zah­lun­gen einer Fami­li­en­stif­tung – und die Ein­kom­men­steu­er

Nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG sind Bezü­ge, die von einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se außer­halb der Erfül­lung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke i.S. der §§ 52 bis 54 AO gewährt wer­den, dem Emp­fän­ger zuzu­rech­nen, und zwar auch dann, wenn sie frei­wil­lig oder auf Grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht gewährt wer­den.

Die Stif­tung stellt eine Ver­mö­gens­mas­se dar. Sie gewährt die Bezü­ge außer­halb der Erfül­lung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke. Damit lie­gen im Streit­fall alle Vor­aus­set­zun­gen vor, die der Wort­laut des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG ent­hält.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung, die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­bar­keit der Desti­na­tärs­leis­tun­gen sei­en gleich­wohl nicht erfüllt, weil die Stif­tung die Zah­lun­gen aus­schließ­lich aus dem Ver­mö­gen erbrin­ge, das ihr von E zu die­sem Zweck zur Ver­fü­gung gestellt wor­den sei, beruht in metho­di­scher Hin­sicht auf der ‑in der Lite­ra­tur nur ver­ein­zelt ver­tre­te­nen [1]- Vor­stel­lung, das gesetz­li­che Tat­be­stands­merk­mal „von einer Kör­per­schaft … gewährt“ sei nicht erfüllt, wenn die Ren­ten­ver­pflich­tung aus­schließ­lich aus dem hier­mit belas­te­ten Ver­mö­gen der Stif­tung, nicht aber aus deren Ein­kom­men erfüllt wer­de.

Inso­weit zeigt vor­lie­gend aller­dings eine Zusam­men­schau der Rege­lun­gen der Stif­tungs­sat­zung und deren Ände­rungs­his­to­rie, dass die Zah­lun­gen an die Desti­nä­rin aus den Erträ­gen des der Stif­tung vom Erb­las­ser zuge­wand­ten Ver­mö­gens zu erbrin­gen sind. Nach der ursprüng­li­chen Stif­tungs­sat­zung soll­te ein monat­li­cher Fest­be­trag, jedoch begrenzt auf einen bestimm­ten Pro­zent­satz der Erträ­ge der Stif­tung, an die Desti­nä­rin aus­ge­schüt­tet wer­den. Die bei­den spä­te­ren Ände­run­gen der Stif­tungs­sat­zung beruh­ten jeweils dar­auf, dass sich das der Stif­tung zuge­wand­te bzw. zuzu­wen­den­de Ver­mö­gen des Erb­las­sers deut­lich erhöht hat­te. Dem­entspre­chend wur­de der in der Sat­zung genann­te Fest­be­trag, der der Desti­nä­rin zukom­men soll­te, jeweils pro­por­tio­nal zu dem Anstieg des Ver­mö­gens der Stif­tung erhöht. Dass die Höchst­gren­ze nun­mehr nicht mehr in Abhän­gig­keit von den Erträ­gen, son­dern in Abhän­gig­keit von einem bestimm­ten Pro­zent­satz des Ver­mö­gens der Stif­tung ange­ge­ben wur­de, lässt sich zwang­los dahin­ge­hend ver­ste­hen, dass ein sol­cher Pro­zent­satz des Ver­mö­gens einen „Soll­er­trag“ die­ses Ver­mö­gens dar­stellt [2]. Die Anga­be eines Soll­er­trags in der ein­schlä­gi­gen Sat­zungs­be­stim­mung bedeu­tet aber nicht, dass von nun an die Zuwen­dun­gen an die Desti­nä­rin aus­schließ­lich aus dem Ver­mö­gen der Stif­tung ‑ohne die Erträ­ge anzu­tas­ten- geleis­tet wer­den sol­len.

Im Übri­gen ver­tritt auch die oben wie­der­ge­ge­be­ne Lite­ra­tur­auf­fas­sung, dass aus­schließ­lich aus dem Ver­mö­gen geleis­te­te Zah­lun­gen nur anzu­neh­men sind, wenn in der Sat­zung zum einen ange­ord­net wird, dass die Desti­na­tärs­leis­tung erlischt, wenn der Nach­lass (d.h. das der Stif­tung zum Zweck der Erfül­lung der Ren­ten­ver­pflich­tung zuge­wand­te und daher nicht gemein­nüt­zig zu ver­wen­den­de Ver­mö­gen) erschöpft ist, und in der Sat­zung zudem ein Ver­bot der Ver­wen­dung von Erträ­gen zum Zwe­cke der Erbrin­gung der Ren­ten­leis­tun­gen fest­ge­schrie­ben ist [1]. Der­ar­ti­ge Rege­lun­gen ent­hält die Stif­tungs­sat­zung vor­lie­gend indes nicht.

Aller­dings führt nach der neue­ren höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung allein die wie­der­keh­ren­de äuße­re Form der Bezü­ge nicht zur Steu­er­pflicht; der Tat­be­stand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist inso­weit teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren. Dies ist bis­her ent­schie­den wor­den für Scha­dens­er­satz­ren­ten, die einen schä­di­gungs­be­ding­ten Mehr­be­darf [3] oder weg­fal­len­de Unter­halts­leis­tun­gen aus­glei­chen sol­len [4]; fer­ner für wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen im Gegen­zug für einen Erb- und Pflicht­teils­ver­zicht [5] sowie für wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen, bei deren Ermitt­lung ein Kapi­tal­be­trag ‑anders als im Regel­fall- nicht ver­ren­tet, son­dern schlicht durch die Anzahl der vor­aus­sicht­li­chen Zah­lungs­jah­re divi­diert wor­den ist, weil dann in den ein­zel­nen Zah­lun­gen kein Zins­an­teil ent­hal­ten ist [6].

Umge­kehrt ist eine Besteue­rung wie­der­keh­ren­der Bezü­ge nach § 22 Nr. 1 (Satz 1 oder Satz 3) EStG dann gebo­ten, wenn die­se Leis­tun­gen weg­fal­len­de steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te erset­zen sol­len oder in ihnen ein Zins­an­teil ent­hal­ten ist [7].

Eine wei­te­re Fall­grup­pe, in der jeden­falls kein Grund für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des Tat­be­stands des § 22 Nr. 1 EStG gege­ben ist, stel­len Desti­na­tärs­leis­tun­gen dar, die eine natür­li­che Per­son von einer Stif­tung bezieht. Dies folgt bereits aus der dif­fe­ren­zie­ren­den Rege­lung des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 sowie Halb­satz 2 Buchst. a EStG, der ein­deu­tig zu ent­neh­men ist, dass der Gesetz­ge­ber der­ar­ti­ge Bezü­ge ein­kom­men­steu­er­recht­lich erfas­sen woll­te [8]. Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on wür­de in die­sen Fäl­len nicht zu sach­ge­rech­ten Ergeb­nis­sen füh­ren, weil die Erträ­ge, aus denen die Bezü­ge gespeist wer­den, im Fall einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft gar kei­ner Ertrag­steu­er­be­las­tung unter­le­gen haben [9] und im Fall einer steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft ledig­lich der ‑seit 2001 stark abge­senk­ten- kör­per­schaft­steu­er­li­chen Tarif­be­las­tung unter­wor­fen wor­den sind, die nach den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers nur einen Teil der gesam­ten Ertrag­steu­er­be­las­tung dar­stel­len soll.

Eine Über­maß­be­steue­rung sowie eine Kumu­la­ti­on mit der Erb­schaft­steu­er wird dadurch ver­mie­den, dass in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den ledig­lich der Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG der Ein­kom­mens­be­steue­rung unter­liegt.

Soweit das BFH-Urteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651 dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den könn­te, dass eine Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 EStG über­haupt nur in den dort genann­ten Fall­grup­pen (Ersatz von Ein­nah­men, Fäl­le der Kor­re­spon­denz, Vor­han­den­sein eines Zins­an­teils) zuläs­sig sei, hält der Bun­des­fi­nanz­hof an die­ser ‑durch den dama­li­gen Streit­fall nicht ver­an­lass­ten- Aus­sa­ge nicht fest.

Eine vor­ran­gi­ge Ein­kunfts­art ist nicht ersicht­lich. Ins­be­son­de­re sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erfüllt, da die Stif­tung von der Kör­per­schaft­steu­er befreit ist.

Wes­halb es der Desti­nä­rin an der ‑stets erfor­der­li­chen- Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht gefehlt haben soll­te, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht erkenn­bar und wird auch von den Klä­gern nicht wei­ter begrün­det. Die Desti­nä­rin hat ersicht­lich kei­ne Ver­lus­te, son­dern in allen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men erheb­li­che Über­schüs­se aus den streit­ge­gen­ständ­li­chen Bezü­gen erzielt. Bei einer sol­chen Sach­la­ge liegt das Feh­len von Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht fern [10].

Die Bezü­ge sind der Höhe nach gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil zu erfas­sen, weil es sich um Leib­ren­ten han­delt. Von der Anwen­dung der genann­ten Norm ist weder unter dem Gesichts­punkt des Feh­lens einer Ver­mö­gensum­schich­tung noch wegen feh­len­der Gleich­mä­ßig­keit der Bezü­ge abzu­se­hen.

Die Bezü­ge der Desti­nä­rin stel­len Leib­ren­ten dar, die nicht unter die für bestimm­te Alters­be­zü­ge gel­ten­de Spe­zi­al­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG fal­len und in denen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind.

Die durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG ange­ord­ne­te Beschrän­kung des Ein­kom­men­steu­er­zu­griffs auf den Ertrags­an­teil sol­cher wie­der­keh­ren­der Bezü­ge, die als Leib­ren­ten anzu­se­hen sind, ist auch in den Fäl­len des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG anzu­wen­den. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass der ‑in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG in Zusam­men­hang mit Alters­be­zü­gen der sog. „ers­ten Schicht“ ver­wen­de­te- Begriff der „ande­ren Leis­tun­gen“ auto­nom umschrie­ben wird und nicht vor­aus­setzt, dass es sich auch um „wie­der­keh­ren­de Bezü­ge“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG han­delt [11]. Bei Leib­ren­ten stellt sich die­ses Kon­kur­renz­pro­blem indes nicht, weil Leib­ren­ten stets zugleich auch wie­der­keh­ren­de Bezü­ge dar­stel­len. Auch die Anwen­dung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG setzt das Vor­lie­gen wie­der­keh­ren­der Bezü­ge nach Satz 1 der genann­ten Norm vor­aus. Dann spricht aber alles dafür, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG vor­ge­se­he­ne Mil­de­rung des Ein­kom­men­steu­er­zu­griffs auf wie­der­keh­ren­de Bezü­ge in der Form der Leib­ren­te auch in den Fäl­len des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG anzu­wen­den.

Das Finanz­amt weist zwar im Aus­gangs­punkt zutref­fend dar­auf hin, dass die Beschrän­kung der Besteue­rung auf den Ertrags­an­teil der Son­de­rung des steu­er­ba­ren Zins­an­teils von der nicht­steu­er­ba­ren Kapi­tal­rück­zah­lung in Fäl­len der Ver­mö­gensum­schich­tung die­ne [12]. Eben­so trifft zu, dass im Streit­fall unmit­tel­bar kei­ne Ver­mö­gensum­schich­tung gege­ben ist, weil die Desti­nä­rin der Stif­tung kei­nen Kapi­tal­be­trag über­las­sen hat, den sie nun­mehr in ver­ren­te­ter Form zurück erhiel­te.

Gleich­wohl weist der Streit­fall bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung hin­sicht­lich der­je­ni­gen Gesichts­punk­te, die für die Anwend­bar­keit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG ent­schei­dend sind, wesent­li­che Gemein­sam­kei­ten mit Fäl­len der Kapi­tal­über­las­sung und anschlie­ßen­den ver­ren­te­ten Rück­zah­lung auf: E hat der Stif­tung einen Kapi­tal­be­trag zur Ver­fü­gung gestellt, die­ser aber zur Auf­la­ge gemacht, regel­mä­ßi­ge Zah­lun­gen an die Desti­nä­rin zu erbrin­gen. Der II. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH wür­digt der­ar­ti­ge Gestal­tun­gen dahin­ge­hend, dass der Stif­tung von vorn­her­ein nur ein um die Zah­lungs­ver­pflich­tung ver­min­der­tes Ver­mö­gen zuge­wen­det wird [13]. Bei der Desti­nä­rin wur­de der Kapi­tal­wert ihrer Zah­lungs­an­sprü­che ‑in recht­lich beden­ken­frei­er Wei­se- der Erb­schaft­steu­er unter­wor­fen. Dann ist der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung aber kon­se­quen­ter­wei­se dahin­ge­hend zu wür­di­gen, dass der Desti­nä­rin durch einen Erwerb von Todes wegen, also außer­halb der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re, ein bestimm­ter Anspruch gegen die Stif­tung ein­ge­räumt wur­de, der sich ‑wie für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er tat­säch­lich gesche­hen- jeden­falls nähe­rungs­wei­se als Kapi­tal­be­trag aus­drü­cken und bewer­ten lässt. Wenn die­ser Kapi­tal­be­trag, der ihr erb­schaft­steu­er­recht­lich als eige­ner Erwerb zuge­rech­net wur­de, nun ver­ren­tet an die Desti­nä­rin aus­ge­zahlt wird, befin­det sie sich im Hin­blick auf ihre ‑ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu erfas­sen­de- wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit in der­sel­ben Situa­ti­on wie jemand, der einem Drit­ten (z.B. einer Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft) einen Kapi­tal­be­trag über­lässt und anschlie­ßend ver­ren­tet zurück erhält.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Geset­zes­aus­le­gung führt zu einer Har­mo­ni­sie­rung von Erb­schaft­steu­er- und Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung. Sie ver­mei­det in der­ar­ti­gen Fäl­len zuver­läs­sig, dass ein und der­sel­be Zufluss sowohl mit Erb­schaft­steu­er als auch mit Ein­kom­men­steu­er belas­tet wird und stellt zugleich eine Ein­mal­be­las­tung sicher. So wird der Kapi­tal­wert der Bezü­ge der Erb­schaft­steu­er unter­wor­fen; der Ertrags­an­teil ‑der nach der Sys­te­ma­tik des EStG die zeit­lich erst nach dem Erb­fall erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge des Kapi­tals erfas­sen will, die nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Erb­schaft­steu­er ein­ge­gan­gen sind- unter­liegt hin­ge­gen der Ein­kom­men­steu­er. Eine Ein­kom­men­steu­er­pflicht in Bezug auf die Erträ­ge des von Todes wegen erwor­be­nen Kapi­tals hät­te auch dann bestan­den, wenn die Desti­nä­rin im Erb­gang Ver­mö­gen unmit­tel­bar von E erhal­ten hät­te.

Beim gegen­wär­ti­gen Stand des Ver­fah­rens bestehen auch kei­ne Beden­ken gegen die Annah­me des Finanz­ge­richt, die Bezü­ge der Desti­nä­rin sei­en als gleich­mä­ßig anzu­se­hen. Zwar hat das Finanz­ge­richt die­se Wür­di­gung nicht wei­ter begrün­det; aller­dings war die­ser Punkt im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nicht strei­tig. Die in den Jah­ren bis 2005 ein­ge­tre­te­nen Schwan­kun­gen der Zahl­be­trä­ge wei­sen kein Aus­maß auf, das zu einer Ein­ord­nung der Zah­lun­gen als ungleich­mä­ßig zwin­gen wür­de. Da die Streit­sa­che aber aus den nach­fol­gend unter 3. genann­ten Grün­den ohne­hin an die Vor­in­stanz zurück­zu­ver­wei­sen ist, erhält das Finanz­ge­richt Gele­gen­heit, zu die­sem Punkt nähe­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen, ins­be­son­de­re die von den Klä­gern ange­bo­te­nen Unter­la­gen ent­ge­gen­zu­neh­men, die bele­gen sol­len, dass die Schwan­kun­gen auf Nach­zah­lun­gen für die Vor­jah­re beru­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juli 2014 – X R 41/​12

  1. vgl. Reich, DStR 2011, 1742[][]
  2. vgl. zum Ver­ständ­nis der frü­he­ren Ver­mö­gen­steu­er als Soll­er­trag­steu­er: BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, unter C.II. 4.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.10.1994 – VIII R 79/​91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121; und vom 14.12 1994 – X R 106/​92, BFHE 176, 402, BStBl II 1995, 410[]
  4. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 31/​07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651[]
  5. BFH, Urtei­le vom 20.10.1999 – X R 132/​95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82; und vom 09.02.2010 – VIII R 43/​06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818[]
  6. BFH, Urteil vom 20.11.2012 – VIII R 57/​10, BFHE 239, 422, BStBl II 2014, 56[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II. 2.a[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 62/​08, BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320, unter II. 1.a, wo die Sub­sum­ti­on der dort zu beur­tei­len­den Desti­na­tärs­zah­lun­gen unter den Begriff der wie­der­keh­ren­den Bezü­ge gar nicht näher pro­ble­ma­ti­siert wor­den ist[]
  9. die Ein­kom­men­steu­er­pflicht der Ren­ten­zah­lun­gen gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten beja­hend auch Fischer in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 22 Rz 10; Orth, DStR 2001, 325, 336[]
  10. vgl. zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II. 1.d, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 22[]
  12. so BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 2.[]
  13. BFH, Urteil vom 21.01.1998 – II R 16/​95, BFHE 185, 54, BStBl II 1998, 758; BMF, Nicht­an­wen­dungs­er­lass vom 06.11.1998, BStBl I 1998, 1446[]