Rei­se­kos­ten – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Erhält ein haupt­amt­li­cher Bür­ger­meis­ter in Baden-Würt­tem­berg eine Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung steu­er­frei aus­be­zahlt, die nach der Aus­le­gung durch das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 1 sei­ne gesam­ten beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen erset­zen soll, so kann er nur inso­weit Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen, als die Auf­wen­dun­gen die Ent­schä­di­gung über­stei­gen 2.

Rei­se­kos­ten – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Infol­ge eines unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zu § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG fal­len auch die nicht durch die steu­er­freie Rei­se­kos­ten­ver­gü­tung i.S. des § 3 Nr. 13 EStG abge­gol­te­nen Rei­se­kos­ten unter das Abzugs­ver­bot des § 3c EStG, wenn die Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung auch die­se Auf­wen­dun­gen abgel­ten soll.

Bei die­sen Auf­wen­dun­gen han­delt es sich zwar dem Grun­de nach um Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG. Die Auf­wen­dun­gen ein­schließ­lich der nicht erstat­te­ten Rei­se­kos­ten sind jedoch nach § 3c EStG vom Abzug aus­ge­schlos­sen, da die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen mit der steu­er­frei­en Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG) in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen.

Die Ant­wort auf die Fra­ge, wofür eine Auf­wands­ent­schä­di­gung gezahlt wird, ist dem jewei­li­gen Bun­des- oder Lan­des­ge­setz zu ent­neh­men, in wel­chem die Zah­lung der betref­fen­den Auf­wands­ent­schä­di­gung vor­ge­se­hen ist 3. Dem­nach ist im Streit­fall auf § 10 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 LKom­Bes­VO abzu­stel­len. Gemäß § 10 Abs. 1 LKom­Bes­VO wird eine Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung gewährt "als Ent­schä­di­gung für den durch das Amt all­ge­mein ver­ur­sach­ten erhöh­ten per­sön­li­chen Auf­wand, des­sen Bestrei­tung aus den Dienst­be­zü­gen dem Beam­ten nicht zuge­mu­tet wer­den kann". Nach der vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung ist die Auf­wands­ent­schä­di­gung dazu bestimmt, alle mit dem Dienst­ver­hält­nis des Beam­ten zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen abzu­gel­ten, also nicht nur sei­ne Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te, Arbeits­mit­tel, Fort­bil­dun­gen und sons­ti­gen Wer­bungs­kos­ten, son­dern auch die nicht durch die zusätz­lich gewähr­ten steu­er­frei­en Rei­se­kos­ten­ver­gü­tun­gen (§ 3 Nr. 13 EStG) abge­gol­te­nen Rei­se­kos­ten. Soweit das Finanz­ge­richt Bestand und Inhalt, also auch die Zweck­be­stim­mung des § 10 Abs. 1 LKom­Bes­VO, fest­ge­stellt hat, ist der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an wie an tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gebun­den (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO; BFH, Urtei­le in BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119; in BFHE 157, 530, BSt­Bl II 1990, 121; in BFHE 157, 535, BSt­Bl II 1990, 123, jeweils m.w.N.). Denn bei § 10 Abs. 1 LKom­Bes­VO han­delt es sich um Lan­des­recht. Die Ein­wän­de des Bür­ger­meis­ters gegen die Aus­le­gung des § 10 Abs. 1 LKom­Bes­VO durch das Finanz­ge­richt kön­nen daher kei­ne Beach­tung fin­den.

Hier­nach ist ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang (auch) zwi­schen den von dem Bür­ger­meis­ter gel­tend gemach­ten Rei­se­kos­ten und der Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung zu beja­hen.

Da die steu­er­frei­en Ein­nah­men des Bür­ger­meis­ters nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz dazu bestimmt sind, alle mit dem Dienst­ver­hält­nis des Bür­ger­meis­ters zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen abzu­gel­ten, ste­hen die gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten dazu in einer klar erkenn­ba­ren Bezie­hung 4. Die Aus­ga­ben des Bür­ger­meis­ters für sei­ne Berufs­aus­übung als Bür­ger­meis­ter (wie Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te, Arbeits­mit­tel, Fort­bil­dungs­kos­ten und sons­ti­ge Kos­ten) ein­schließ­lich der Auf­wen­dun­gen für dienst­lich ver­an­lass­te Fahr­ten und sei­ne Ein­nah­men gemäß §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKom­Bes­VO sind nach Ent­ste­hung und Zweck­be­stim­mung so ver­bun­den, dass die Aus­ga­ben ursäch­lich und unmit­tel­bar auf Vor­gän­ge zurück­zu­füh­ren sind, die die Ein­nah­men betref­fen. Einer­seits ist die Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung dem Bür­ger­meis­ter nur sei­ner Auf­wen­dun­gen als Bür­ger­meis­ter wegen aus­ge­zahlt wor­den. Ande­rer­seits sind ihm nur die­ser Tätig­keit wegen die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen ein­schließ­lich der nicht erstat­te­ten Rei­se­kos­ten ent­stan­den.

Die Steu­er­frei­heit der Auf­wands­ent­schä­di­gung hat zur Fol­ge, dass der Arbeit­neh­mer nur die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen kann, die die­se Ent­schä­di­gung über­stei­gen 5. Dies folgt aus dem Grund­ge­dan­ken des § 3c EStG, wonach bei steu­er­frei­en Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch Abzug der damit unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen­den Aus­ga­ben erzielt wer­den soll 6.

Da die beruf­lich ver­an­lass­ten Gesamt­aus­ga­ben des Bür­ger­meis­ters im Streit­fall die steu­er­frei aus­ge­zahl­te Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung nicht über­stei­gen, konn­te die Kla­ge kei­nen Erfolg haben 7.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg 1 ergibt sich aus § 3 Nr. 13 EStG nichts Abwei­chen­des. Soweit § 3 Nr. 13 EStG als spe­zi­el­le­re Vor­schrift dem wei­te­ren Anwen­dungs­be­reich des § 3 Nr. 12 EStG vor­geht, bedeu­tet dies zunächst nur, dass sich die Steu­er­frei­heit von Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen, die aus öffent­li­chen Kas­sen als Rei­se­kos­ten gezahlt wer­den, (vor­ran­gig) nach § 3 Nr. 13 EStG rich­tet 8. Jeden­falls in Bezug auf die Rei­se­kos­ten, die die nach § 3 Nr. 13 EStG steu­er­frei­en Erstat­tun­gen über­stei­gen, ist § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ergän­zend anzu­wen­den 9.

Dient die Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gung des § 10 Abs. 1 LKom­Bes­VO ‑wie das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg bin­dend fest­ge­stellt hat 1- der Abgel­tung des gesam­ten durch das Amt ver­ur­sach­ten per­sön­li­chen Auf­wands ein­schließ­lich der Rei­se­kos­ten, die nicht durch die nach § 3 Nr. 13 EStG steu­er­freie Rei­se­kos­ten­ver­gü­tung abge­gol­ten wer­den, fällt hier­un­ter auch der auf­grund der PKW-Wahl des Bür­ger­meis­ters ent­stan­de­ne erhöh­te Rei­se­kos­ten­auf­wand für sei­ne dienst­li­chen Fahr­ten im Rah­men sei­ner Bür­ger­meis­ter­tä­tig­keit.

Auch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.10.2008 10 steht dem nicht ent­ge­gen. Denn der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hat­te dort ledig­lich über die Fra­ge zu ent­schei­den, ob nach einer öffent­lich-recht­li­chen Sat­zung geleis­te­te pau­scha­le Rei­se­kos­ten­ver­gü­tun­gen unter die Befrei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 13 EStG fal­len. Nicht strei­tig war, ob even­tu­ell höhe­re tat­säch­li­che Rei­se­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig gewe­sen wären. Sol­che hat­te der dor­ti­ge Bür­ger­meis­ter nicht gel­tend gemacht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Okto­ber 2016 – VI R 23/​15

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil 10.03.2015 – 6 K 1433/​12[][][]
  2. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 09.06.1989 – VI R 33/​86, BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119[]
  3. BFH, Urtei­le vom 09.06.1989 – VI R 33/​86, BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119; vom 09.06.1989 – VI R 154/​86, BFHE 157, 530, BSt­Bl II 1990, 121; vom 09.06.1989 – VI R 27/​88, BFHE 157, 535, BSt­Bl II 1990, 123[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.11.1986 – VI R 209/​82, BFHE 148, 460, BSt­Bl II 1989, 351; in BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119[]
  6. BFH, Urteil vom 28.01.1988 – IV R 186/​85, BFHE 153, 11, BSt­Bl II 1988, 635[]
  7. im Ergeb­nis eben­so BFH, Urteil in BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 28.07.1998 1 K 128/​96; Minis­te­ri­um für Finan­zen und Wirt­schaft Baden-Würt­tem­berg, Schrei­ben vom 18.02.2009 bzw. 11.03.2014 – 3‑S233.7/61; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 3 Nr. 12 EStG Rz 22 "Umfang der Abgel­tungs­wir­kung"; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 3 Rz 472; Hartz/​Meeßen/​Wolf, ABC-Füh­rer Lohn­steu­er, "Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen" Rz 57/​1; Sta­che in Horowski/​Altehoefer, Kom­men­tar zum Lohn­steu­er­recht, § 3 Nr. 12 Rz 62; Ross in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 3 Nr. 12 Rz 4, 27; Offer­haus, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 1989, 291; HFR 1990, 70; a.A. Schmidt/​Levedag, EStG, 35. Aufl., § 3 Rz 50[]
  8. HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 12 EStG Rz 7; Blümich/​Erhard, § 3 Nr. 12 EStG Rz 1[]
  9. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 28.07.1998 1 K 128/​96, juris; im Ergeb­nis so schon BFH, Urteil in BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119; s. auch BFH, Urtei­le vom 26.03.2002 – VI R 45/​00, BFHE 198, 554, BSt­Bl II 2002, 827, unter II. 2.b, und in BFHE 157, 535, BSt­Bl II 1990, 123, unter 2.c; im Ergeb­nis eben­so Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 3 Rz 491; Blümich/​Erhard, § 3 Nr. 13 EStG Rz 2; a.A. Schmidt/​Levedag, a.a.O., § 3 Rz 50 und 54[]
  10. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 58/​06, BFHE 223, 139, BSt­Bl II 2009, 405[]