Reisekosten – und der Werbungskostenabzug

6. Januar 2017 | Einkommensteuer (privat)
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Erhält ein hauptamtlicher Bürgermeister in Baden-Württemberg eine Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei ausbezahlt, die nach der Auslegung durch das Finanzgericht Baden-Württemberg1 seine gesamten beruflich veranlassten Aufwendungen ersetzen soll, so kann er nur insoweit Werbungskosten geltend machen, als die Aufwendungen die Entschädigung übersteigen2.

Infolge eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zu § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG fallen auch die nicht durch die steuerfreie Reisekostenvergütung i.S. des § 3 Nr. 13 EStG abgegoltenen Reisekosten unter das Abzugsverbot des § 3c EStG, wenn die Dienstaufwandsentschädigung auch diese Aufwendungen abgelten soll.

Bei diesen Aufwendungen handelt es sich zwar dem Grunde nach um Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG. Die Aufwendungen einschließlich der nicht erstatteten Reisekosten sind jedoch nach § 3c EStG vom Abzug ausgeschlossen, da die betreffenden Aufwendungen mit der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG) in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Die Antwort auf die Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung gezahlt wird, ist dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz zu entnehmen, in welchem die Zahlung der betreffenden Aufwandsentschädigung vorgesehen ist3. Demnach ist im Streitfall auf § 10 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 LKomBesVO abzustellen. Gemäß § 10 Abs. 1 LKomBesVO wird eine Dienstaufwandsentschädigung gewährt “als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand, dessen Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann”. Nach der vom Finanzgericht vorgenommenen Auslegung ist die Aufwandsentschädigung dazu bestimmt, alle mit dem Dienstverhältnis des Beamten zusammenhängenden Aufwendungen abzugelten, also nicht nur seine Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Arbeitsmittel, Fortbildungen und sonstigen Werbungskosten, sondern auch die nicht durch die zusätzlich gewährten steuerfreien Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13 EStG) abgegoltenen Reisekosten. Soweit das Finanzgericht Bestand und Inhalt, also auch die Zweckbestimmung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO, festgestellt hat, ist der Bundesfinanzhof hieran wie an tatsächliche Feststellungen des Finanzgericht gebunden (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO; BFH, Urteile in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; in BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121; in BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, jeweils m.w.N.). Denn bei § 10 Abs. 1 LKomBesVO handelt es sich um Landesrecht. Die Einwände des Bürgermeisters gegen die Auslegung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO durch das Finanzgericht können daher keine Beachtung finden.

Hiernach ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang (auch) zwischen den von dem Bürgermeister geltend gemachten Reisekosten und der Dienstaufwandsentschädigung zu bejahen.

Da die steuerfreien Einnahmen des Bürgermeisters nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen der Vorinstanz dazu bestimmt sind, alle mit dem Dienstverhältnis des Bürgermeisters zusammenhängenden Aufwendungen abzugelten, stehen die geltend gemachten Werbungskosten dazu in einer klar erkennbaren Beziehung4. Die Ausgaben des Bürgermeisters für seine Berufsausübung als Bürgermeister (wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Arbeitsmittel, Fortbildungskosten und sonstige Kosten) einschließlich der Aufwendungen für dienstlich veranlasste Fahrten und seine Einnahmen gemäß §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO sind nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Einnahmen betreffen. Einerseits ist die Dienstaufwandsentschädigung dem Bürgermeister nur seiner Aufwendungen als Bürgermeister wegen ausgezahlt worden. Andererseits sind ihm nur dieser Tätigkeit wegen die geltend gemachten Aufwendungen einschließlich der nicht erstatteten Reisekosten entstanden.

Die Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigung hat zur Folge, dass der Arbeitnehmer nur diejenigen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen kann, die diese Entschädigung übersteigen5. Dies folgt aus dem Grundgedanken des § 3c EStG, wonach bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt werden soll6.

Da die beruflich veranlassten Gesamtausgaben des Bürgermeisters im Streitfall die steuerfrei ausgezahlte Dienstaufwandsentschädigung nicht übersteigen, konnte die Klage keinen Erfolg haben7.

Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg1 ergibt sich aus § 3 Nr. 13 EStG nichts Abweichendes. Soweit § 3 Nr. 13 EStG als speziellere Vorschrift dem weiteren Anwendungsbereich des § 3 Nr. 12 EStG vorgeht, bedeutet dies zunächst nur, dass sich die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen, die aus öffentlichen Kassen als Reisekosten gezahlt werden, (vorrangig) nach § 3 Nr. 13 EStG richtet8. Jedenfalls in Bezug auf die Reisekosten, die die nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfreien Erstattungen übersteigen, ist § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ergänzend anzuwenden9.

Dient die Dienstaufwandsentschädigung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO -wie das Finanzgericht Baden-Württemberg bindend festgestellt hat1– der Abgeltung des gesamten durch das Amt verursachten persönlichen Aufwands einschließlich der Reisekosten, die nicht durch die nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfreie Reisekostenvergütung abgegolten werden, fällt hierunter auch der aufgrund der PKW-Wahl des Bürgermeisters entstandene erhöhte Reisekostenaufwand für seine dienstlichen Fahrten im Rahmen seiner Bürgermeistertätigkeit.

Auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.10.200810 steht dem nicht entgegen. Denn der VIII. Bundesfinanzhof des BFH hatte dort lediglich über die Frage zu entscheiden, ob nach einer öffentlich-rechtlichen Satzung geleistete pauschale Reisekostenvergütungen unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 13 EStG fallen. Nicht streitig war, ob eventuell höhere tatsächliche Reisekosten als Werbungskosten abzugsfähig gewesen wären. Solche hatte der dortige Bürgermeister nicht geltend gemacht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Oktober 2016 – VI R 23/15

  1. FG Baden-Württemberg, Urteil 10.03.2015 – 6 K 1433/12
  2. Bestätigung von BFH, Urteil vom 09.06.1989 – VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119
  3. BFH, Urteile vom 09.06.1989 – VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; vom 09.06.1989 – VI R 154/86, BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121; vom 09.06.1989 – VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123
  4. vgl. BFH, Urteile vom 14.11.1986 – VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351; in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119
  5. BFH, Urteil in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119
  6. BFH, Urteil vom 28.01.1988 – IV R 186/85, BFHE 153, 11, BStBl II 1988, 635
  7. im Ergebnis ebenso BFH, Urteil in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.07.1998 1 K 128/96; Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg, Schreiben vom 18.02.2009 bzw. 11.03.2014 – 3-S233.7/61; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 12 EStG Rz 22 “Umfang der Abgeltungswirkung”; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3 Rz 472; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, “Aufwandsentschädigungen” Rz 57/1; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuerrecht, § 3 Nr. 12 Rz 62; Ross in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3 Nr. 12 Rz 4, 27; Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989, 291; HFR 1990, 70; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 35. Aufl., § 3 Rz 50
  8. HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 12 EStG Rz 7; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 12 EStG Rz 1
  9. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.07.1998 1 K 128/96, juris; im Ergebnis so schon BFH, Urteil in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; s. auch BFH, Urteile vom 26.03.2002 – VI R 45/00, BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827, unter II. 2.b, und in BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, unter 2.c; im Ergebnis ebenso Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 Rz 491; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 13 EStG Rz 2; a.A. Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 50 und 54
  10. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 58/06, BFHE 223, 139, BStBl II 2009, 405

 
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