Ren­ten­an­pas­sung und Ein­kom­men­steu­er­pflicht

Regel­mä­ßi­ge Ren­ten­an­pas­sun­gen in der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung sind zu 100% ein­kom­men­steu­er­pflich­tig;

Ren­ten­an­pas­sung und Ein­kom­men­steu­er­pflicht

Im hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zu ent­schei­den­den Fall klag­te eine Rent­ne­rin, das Finanz­amt habe nicht beach­tet, dass es sich bei ihr um ein ein­heit­li­ches Ren­ten­stamm­recht han­de­le, das grund­sätz­lich auf der Basis 2005 zu ver­steu­ern sei, weil die Ren­te vor 2005 begon­nen habe. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) führ­ten regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen des Jah­res­be­tra­ges der Ren­te nicht zu einer Neu­be­rech­nung und blie­ben bei der Neu­be­rech­nung außer Betracht.

Das Finanz­ge­richt ist gegen­tei­li­ger Auf­fas­sung und hält die Kla­ge für unbe­grün­det. Das Finanz­amt ist zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG den steu­er­frei­en Teil der Ren­te als Unter­schieds­be­trag defi­niert. Von dem her kommt es auf die Fra­ge, ob sich die For­mu­lie­rung „die­ser“ in Satz 5 auf den „Unter­schieds­be­trag zwi­schen …“ oder den „steu­er­frei­en Teil der Ren­te“ bezieht, nicht an; denn die­se bedeu­ten das Glei­che.

Der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te ist der steu­er­freie Teil der Ren­te. Die­ser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Ren­ten­be­ginns folgt, für die gesam­te Lauf­zeit des Ren­ten­be­zugs. Abwei­chend hier­von ist der steu­er­freie Teil der Ren­te bei einer Ver­än­de­rung des Jah­res­be­trags der Ren­te in dem Ver­hält­nis anzu­pas­sen, in dem der ver­än­der­te Jah­res­be­trag der Ren­te zum Jah­res­be­trag der Ren­te steht, der der Ermitt­lung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te zugrun­de liegt. Regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen des Jah­res­be­trags der Ren­te füh­ren nicht zu einer Neu­be­rech­nung und blei­ben bei einer Neu­be­rech­nung außer Betracht. …

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG wie folgt aus­zu­le­gen: Satz 4 und 5 EStG sehen nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, dass der steu­er­freie Teil der Ren­te in einem lebens­lang gel­ten­den, grund­sätz­lich gleich­blei­ben­den Frei­be­trag fest­ge­schrie­ben wird. Regel­mä­ßi­ge Ren­ten­an­pas­sun­gen füh­ren nicht zu einer Erhö­hung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 7 EStG) 2, so dass spä­te­re regu­lä­re Ren­ten­er­hö­hun­gen unein­ge­schränkt der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Hin­ter­grund die­ser Fest­schrei­bung ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die vom Gesetz­ge­ber gese­he­ne und ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­de Not­wen­dig­keit, der ansons­ten in der Über­gangs­pha­se ein­tre­ten­den erneu­ten Ver­grö­ße­rung der Besteue­rungs­un­ter­schie­de zwi­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten und Beam­ten­pen­sio­nen ent­ge­gen­zu­wir­ken 3, weil die Erhö­hung von Beam­ten­pen­sio­nen zu 100% steu­er­pflich­tig ist. Für Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten soll nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers inso­weit nichts ande­res gel­ten.

Die­se Aus­le­gung ent­spricht der Auf­fas­sung sowohl der Finanz­ver­wal­tung 4 als auch der Lite­ra­tur 5.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg schließt sich die­ser Auf­fas­sung eben­falls an. Soweit der Klä­ger­ver­tre­ter dage­gen ein­wen­det, es sei sprach­lich unklar, ob sich die For­mu­lie­rung „die­ser“ in Satz 5 auf den „Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te“ oder auf den „steu­er­frei­en Teil der Ren­te“ bezieht, kommt es dar­auf nicht an; denn bei­de For­mu­lie­run­gen wer­den vom Gesetz mit der For­mu­lie­rung „ist“ gleich­ge­setzt. Oder anders gesagt: Der „steu­er­freie Teil der Ren­te“ wird als „Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te“ legal defi­niert. Der vom Klä­ger­ver­tre­ter gese­he­ne Unter­schied besteht des­halb nicht: Der Unter­schieds­be­trag ist der steu­er­freie Teil der Ren­te (und umge­kehrt). Wei­ter ergibt sich aus Satz 4 auch, dass der steu­er­freie Teil der Ren­te ein „Unter­schieds­be­trag“ und kein Pro­zent­satz ist.

Als Glei­chung dar­ge­stellt bedeu­tet Satz 4:
Jah­res­be­trag der Ren­te – Der Besteue­rung unter­lie­gen­der Teil der Ren­te = Steu­er­frei­er Teil der Ren­te

Dies zeigt noch­mals: Ob sich die For­mu­lie­rung „die­ser“ in Satz 5 auf den lin­ken oder rech­ten Teil der „Glei­chung“ des Sat­zes 4 bezieht, ist inso­weit irrele­vant.

Im Übri­gen über­sieht der Klä­ger­ver­tre­ter Fol­gen­des: Bei der Aus­le­gung einer Norm nach ihrem Wort­laut ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­se nur eine von meh­re­ren aner­kann­ten Aus­le­gungs­me­tho­den ist. Maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes ist indes der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers 6. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekom­me­nen objek­ti­vier­ten Wil­lens des Gesetz­ge­bers die­nen die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus ihrem Zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te als his­to­ri­sche Aus­le­gung 7. Hin­zu kommt die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung, wenn offen­sicht­lich meh­re­re Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten in Betracht kom­men, die zu unter­schied­lich star­ken Ein­grif­fen in grund­recht­lich geschütz­te Posi­tio­nen füh­ren 8. Zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf das Gericht sich die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen 9.

Hier spre­chen sowohl die his­to­risch-teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung auf­grund der Erwä­gun­gen und Zie­le des Gesetz­ge­bers, die in den oben zitier­ten Geset­zes­ma­te­ria­li­en nie­der­ge­legt sind und im Geset­zes­wort­laut Nie­der­schlag gefun­den haben, als auch die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung (steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung der Erhö­hung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten und Ver­sor­gungs­be­zü­gen) für die vom Bun­des­fi­nanz­hof 10 ver­tre­te­ne Aus­le­gung.

Soweit der Klä­ger­ver­tre­ter wegen die­ser Aus­le­gung ein struk­tu­rel­les Voll­zugs­de­fi­zit befürch­tet, die die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der gesetz­li­chen Besteue­rungs­grund­la­ge nach sich zie­hen könn­te 11, sieht das Gericht die­se Gefahr hier wegen § 22a EStG nicht. Die Ren­ten­be­trä­ge des Jah­res 2005 sind bei den Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gern vor­han­den und wer­den auch in den Fäl­len gemel­det, in denen z.B. (zunächst) kei­ne Ver­an­la­gung erfolgt.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall ergibt sich, dass die Berech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te durch das Finanz­amt frei von Rechts­feh­lern ist.

Da die Klä­ge­rin im Jahr 2007 20.569 EUR Ren­te von der RV bezo­gen hat, wovon wei­ter­hin nur 10.257 EUR steu­er­frei sind, ist das Finanz­amt wei­ter zu Recht von einem steu­er­pflich­ti­gen Teil der Ren­te im Streit­jahr von 10.312 EUR aus­ge­gan­gen und hat die­sen zutref­fend besteu­ert.

Das Gericht kann dabei offen las­sen, ob eine rei­ne Wort­laut­aus­le­gung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 und 5 EStG es an sich sogar zulie­ße, die Zah­len des Jah­res 1994 (als Jahr des Ren­ten­be­ginns i.S. des Sat­zes 3) oder 1995 (als Jahr, das dem Ren­ten­be­ginn folgt, i.S. des Sat­zes 5) als Aus­gangs­ba­sis der Berech­nung zugrun­de zu legen. Dann wäre der steu­er­freie Teil der Ren­te sogar noch gerin­ger.

Aller­dings darf nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs 10 nicht auf den tat­säch­li­chen Beginn des Ren­ten­ein­tritts abge­stellt wer­den, son­dern es muss –als Ergeb­nis einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on– der ers­te ganz­jäh­ri­ge Ren­ten­be­zug unter dem neu­en Régime des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes zu Grun­de gelegt wer­den, so dass die Ren­ten­be­zü­ge des Jah­res 2005 den maß­geb­li­chen Jah­res­be­trag bil­den. Dies hat das Finanz­amt bei sei­ner Berech­nung eben­falls zutref­fend beach­tet.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 7. Juli 2011 – 3 K 5640/​08

  1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II.3.b[]
  2. BFH,in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  3. BTDrucks 15/​2150, S. 41[]
  4. z.B. BMF-Schrei­ben vom 13.09.2010, BSt­Bl I 2010, 681, Tz. 156, 169 f.[]
  5. z.B. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, § 22 Rz. 103; Fischer in Kirch­hof, EStG, § 22 Rz. 40; Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, § 22 Rz. 286, 289; Blümich/​Stuhr­mann, EStG, § 22 Rz. 126; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 EStG Rz. 152[]
  6. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106[]
  7. BFH-Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277[]
  8. z.B. BVerfG-Beschluss vom 22.09.2009 2 BvL 3/​02, BVerfGE 124, 251, BFH/​NV 2009, 2119, unter B.2.[]
  9. z.B. BFH-Urteil vom 01.12.1998 VII R 21/​97, BFHE 187, 177, unter II.2.a der Grün­de m.w.N.[]
  10. BFH in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[][]
  11. vgl. BVerfG-Urtei­le vom 09.03.2004, 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56; vom 27.06.1991 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654[]