Rentenzahlung aus einer „alten“ Lebensversicherung

Rentenzahlungen, die auf einem begünstigten Versicherungsvertrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 beruhen, sind insgesamt den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 zuzuordnen und unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerfrei, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben einschließlich der Überschussanteile nicht übersteigt.

Rentenzahlung aus einer „alten“ Lebensversicherung

Dies betrifft Rentenzahlungen aus einem vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen begünstigten Lebensversicherungsvertrag mit Kapitalwahlrecht.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Sie sind damit insbesondere auch gegenüber Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004, die zu den Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG zählen, subsidiär. Aus der Regelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und andere Leistungen gehören, ergibt sich nichts anderes. Die Vorschrift stellt keine Rückausnahme von der in Satz 1 angeordneten Subsidiarität dar. Es handelt sich vielmehr um eine Konkretisierung der in Satz 1 genannten wiederkehrenden Bezüge1.

Danach hat das Finanzgericht Baden-Württemberg im hier entschiedenen Fall die vom Versicherungsnehmer bezogene Rente zu Recht in voller Höhe als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 qualifiziert2. Aus der in § 22 Nr. 1 EStG angeordneten Subsidiarität folgt, dass Kapitalerträge, die unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 fallen, nicht als Leibrenten oder andere Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG steuerpflichtig sein können.

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 findet, wie das Finanzgericht zu Recht angenommen hat, gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.20043 -jetzt: § 52 Abs. 28 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes n.F.- auf Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die wie im Streitfall vor dem 01.01.2005 abgeschlossen worden sind, weiterhin Anwendung.

Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG 2004 liegen im Streitfall, wie das Finanzgericht ebenfalls zutreffend erkannt hat, vor.

Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 steuerpflichtig; dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift jedoch nicht, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 wiederum u.a. nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

Bei dem vom Versicherungsnehmer abgeschlossenen Rentenversicherungsvertrag handelt es sich um eine Versicherung „auf den Erlebensfall“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004. Eine Versicherung „auf den Erlebensfall“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 liegt vor, wenn sie für den Bezugsberechtigten eine Versicherungsleistung unter der Voraussetzung vorsieht, dass der Versicherungsnehmer einen bestimmten Zeitpunkt erlebt4. Das ist bei der vom Versicherungsnehmer abgeschlossenen Rentenversicherung der Fall. Die Versicherungsleistung besteht im Streitfall in der Zahlung einer lebenslangen Rente unter der Bedingung, dass der Versicherungsnehmer den vereinbarten Rentenzahlungsbeginn erreicht. Auch die dem Versicherungsnehmer mit dem Kapitalwahlrecht eingeräumte Option, die lebenslange Rentenzahlung gegen Zahlung einer einmaligen Ablaufleistung zu beenden, war von dem Erreichen des Zeitpunkts des Rentenbeginns abhängig.

Der von dem Versicherungsnehmer abgeschlossene Rentenversicherungsvertrag ist auch begünstigt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004. Zu den nach dieser Vorschrift begünstigten Verträgen gehören gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 auch Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsschluss ausgeübt werden kann. Eine solche Rentenversicherung liegt im Streitfall vor.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht konnte der Versicherungsnehmer das ihm vertraglich eingeräumte Kapitalwahlrecht erst nach Abschluss der zwölfjährigen Ansparphase ausüben.

Es handelt sich auch um einen Rentenversicherungsvertrag gegen laufende Beitragsleistung. Das Merkmal der laufenden Beitragsleistung dient der Abgrenzung von Versicherungsverträgen gegen Einmalleistung, bei denen sich das Ansparen eines Deckungskapitals und damit die Einzahlung von in den Versicherungsprämien enthaltenen Sparanteilen erübrigt5. Eine laufende Beitragsleistung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 liegt deshalb nicht nur dann vor, wenn die Beitragszahlungsdauer der Laufzeit des Versicherungsvertrages entspricht. Der Bundesfinanzhof schließt sich insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung an, wonach es nicht zu beanstanden ist, wenn die Dauer der Beitragsleistung kürzer als die Vertragsdauer ist und eine laufende Beitragsleistung von mindestens fünf Jahren ab dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart wurde6. Der Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 liegt nach dem Willen des Gesetzgebers darin, die eigenverantwortliche Vorsorge zu fördern und gleichzeitig dem Umstand Rechnung zu tragen, dass diese in der Regel sehr langfristigen Geldanlagen mit dem Risiko der Geldwertänderung behaftet sind. Demgegenüber hielt der Gesetzgeber die steuerliche Nichterfassung von Zinsen nur bei solchen Versicherungsverträgen nicht für gerechtfertigt, bei denen der Vorsorgezweck nicht im Vordergrund steht und sich ohne wesentliches Risiko ein beachtlicher Vermögenszuwachs erzielen lässt7. Bei einer laufenden Beitragsleistung von mindestens fünf Jahren ab dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses, wie sie auch im Streitfall vereinbart wurde, liegt eine solche ausreichende Ansparphase vor und wird damit dem Vorsorgeaspekt hinreichend Rechnung getragen8.

Die Steuerbefreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist entgegen der Auffassung des Finanzamt auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Versicherungsnehmer von seinem Kapitalwahlrecht keinen Gebrauch gemacht hat und damit die Versicherungsleistung nicht in Gestalt eines Einmalbetrags, sondern in Gestalt wiederkehrender Bezüge erbracht worden ist.

Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der Versicherungsleistung je nachdem, ob von dem Kapitalwahlrecht Gebrauch gemacht wird oder nicht, sieht der Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht vor. Durch den Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 macht die Vorschrift vielmehr deutlich, dass die Steuerbefreiung allein davon abhängt, dass der Versicherungsvertrag generell zu den nach dieser Vorschrift begünstigten Vertragstypen gehört9. Auch der der Steuerbegünstigung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 zugrundeliegende Zweck der Förderung eigenverantwortlicher Vorsorgeleistungen erfordert es nicht, die Steuerbefreiung von der Auszahlung der angesparten Versicherungssumme als Einmalbetrag abhängig zu machen, weil dem Vorsorgegedanken insbesondere auch bei Auszahlung der Versicherungsleistung in Form von Rentenleistungen entsprochen ist. Aus der Entstehungsgeschichte des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 lässt sich, wie das Finanzgericht zutreffend ausführt, ebenfalls nichts Gegenteiliges ableiten. Denn während nach § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1920 Einmalbezüge aus jeder Art von Kapitalversicherung steuerfrei gestellt waren, wurde mit der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 im Jahr 1974 die Steuerbefreiung der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, mit dem Vorsorgegedanken und der Langfristigkeit der Ansparphase begründet7. Auf die Art und Weise der Auszahlung der Erträge kam es dem Gesetzgeber -anders als nach der früheren Rechtslage- nicht mehr an.

Das Finanzgericht hat auch zu Recht entschieden, dass die gesamten dem Versicherungsnehmer im Streitjahr zugeflossenen Rentenbezüge einheitlich unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 fallen.

Zwar erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 nach seinem Wortlaut nur die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen. Von diesen -im Rahmen der Ansparphase erzielten- Zinsen, die nach den Feststellungen des Finanzgericht als Bestandteil der Mindestüberschussrente ausgezahlt wurden, sind die in den Rentenzahlungen enthaltenen Zinsanteile der Auszahlungsphase zu unterscheiden, die daraus resultieren, dass der Kapitalwert der zugesagten Rentenleistungen -zeitlich gestreckt- auf die Lebenszeit des Versicherungsnehmers ausgezahlt wird. Diese in den Rentenbeträgen wirtschaftlich enthaltenen Zinsanteile sind grundsätzlich entsprechend ihrer materiell-rechtlichen Rechtsnatur vom Beginn der Bezüge an einkommensteuerlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge nicht einkommensteuerbar sind5.

Daraus folgt jedoch nicht, dass die dem Versicherungsnehmer im Streitjahr zugeflossenen Gesamtbezüge mit steuerrechtlicher Wirkung in einen der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG unterliegenden Leibrentenanteil aus der Auszahlungsphase und einen nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steuerlich zu erfassenden Zinsanteil aus der Ansparphase aufzuteilen sind. Für eine einheitliche steuerrechtliche Zuordnung der gesamten Rentenbezüge zu einer der beiden Einkunftsarten spricht vielmehr die Einheitlichkeit des den Rentenzahlungen zugrundeliegenden vertraglichen Anspruchs. Der Umstand, dass die Rentenbezüge aus verschiedenen Bestandteilen (Garantierente, Überschussbeteiligung aus der Ansparphase) bestehen, ändert nämlich nichts daran, dass der gesamte Rentenanspruch auf einem einheitlichen Versicherungsvertrag beruht und durch die laufenden Beitragsleistungen des Versicherungsnehmers erworben wurde. Die Überschussbeteiligungen sind im Verhältnis zu der Garantierente auch kein „aliud“, was eine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung rechtfertigen könnte, sondern rechtlich und wirtschaftlich untrennbare Bestandteile des hier verwendeten Vertragstypus10. Praktikabilitätserwägungen sprechen ebenfalls für eine einheitliche steuerrechtliche Behandlung der Rentenzahlungen. Insbesondere wäre eine Zuordnung des einheitlichen Zahlbetrags zu zwei verschiedenen Einkunftsarten, erst recht aber eine gesonderte Einkünfteermittlung für Teilbeträge des einheitlichen Zahlbetrags, mit dem Gedanken der Steuervereinfachung nicht in Übereinstimmung zu bringen11.

Das Finanzgericht hat danach zu Recht angenommen, dass die dem Versicherungsnehmer im Streitjahr zugeflossenen Rentenbezüge insgesamt den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind und als solche grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegen.

Zwar führt die einheitliche Zuordnung der Rentenbezüge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Ergebnis dazu, dass gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 auch die in den Gesamtbezügen enthaltenen Zinsanteile der Auszahlungsphase steuerfrei gestellt werden, bei denen es sich materiell-rechtlich um der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegende Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen im Sinne der Vorschrift handelt12. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass bei einer Ausübung des Kapitalwahlrechts durch den Versicherungsnehmer die gesamte Versicherungsleistung nicht der Besteuerung unterlegen hätte, da die in der Ansparphase erwirtschafteten Zinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerbefreit und der in der Versicherungsleistung enthaltene Kapitalabfindungsbetrag als nicht steuerbare Umschichtung zwischen den Beitragszahlungen und der Ablaufleistung zu behandeln gewesen wäre13. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit ebenfalls nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Verträgen, bei denen der Steuerpflichtige von seinem Kapitalwahlrecht Gebrauch macht, sind deshalb auch die bei Ausübung des Rentenwahlrechts zufließenden Gesamtbezüge nicht der Besteuerung zu unterwerfen, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben einschließlich der Überschussanteile nicht übersteigt. Das ist vorliegend der Fall. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht war der dem Versicherungsnehmer im Streitjahr (dem ersten Jahr der Rentenzahlung) zugeflossene Rentenbetrag in Höhe von … € noch vollumfänglich in dem von der X-Versicherung mitgeteilten Kapitalabfindungsbetrag in Höhe von … € enthalten.

Ein anderes Ergebnis kann auch nicht unter Hinweis darauf gerechtfertigt werden, dass der Versicherungsnehmer mit der Ausübung des Rentenwahlrechts einen neuen Veranlassungszusammenhang dergestalt begründet hat, dass die in der Ansparphase erwirtschafteten Zinsen lediglich zu einer Erhöhung des Rentenstammrechts geführt haben und die in den Rentenleistungen enthaltenen Zinsen als aus der zeitlichen Streckung der Versicherungsleistung resultierende Erträge der Auszahlungsphase der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu unterwerfen sind. Denn im Streitfall wurden die von der X-Versicherung in der Ansparphase erwirtschafteten Zinsen nach den Feststellungen des Finanzgericht zu einer Erhöhung der versicherten Grundrente verwendet und gelangten daher in Gestalt der Mindestüberschussrente tatsächlich zur Auszahlung. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Falle einer Besteuerung von Rentenzahlungen aus nicht begünstigten Rentenversicherungsverträgen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG die gesamten Rentenbezüge (Garantierente, Überschussbeteiligung aus der Ansparphase, ggf. zusätzliche Überschussbeteiligung aus der Rentenphase) einheitlich mit dem Ertragsanteil anzusetzen sind14. Ordnete man daher die Rentenbezüge eines -wie hier- nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 begünstigten Rentenversicherungsvertrags einheitlich den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu, hätte dies zur Folge, dass auch die in den Gesamtbezügen enthaltenen Erträge aus der Ansparphase -ebenso wie im Fall eines nicht begünstigten Rentenversicherungsvertrags- der Besteuerung mit dem Ertragsanteil unterlägen, obwohl eine solche Gleichsetzung begünstigter Verträge mit nicht begünstigten Verträgen weder vom Gesetzeswortlaut noch vom Gesetzeszweck des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 gedeckt wäre. Im Ergebnis käme der Steuerbefreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nur für den Fall der Ausübung des Kapitalwahlrechts eine Bedeutung zu, obwohl es sich bei der Art und Weise der Auszahlung der Versicherungsleistung als Einmalbetrag oder als Rentenleistung -wie ausgeführt- lediglich um eine Auszahlungsmodalität handelt, die die Steuerbefreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 als solche unberührt lässt15.

Die angefochtene Entscheidung hält schließlich auch insoweit revisionsrechtlicher Prüfung stand, als das Finanzgericht den Ertragsanteil des dem Versicherungsnehmer zugeflossenen Rentenbetrags ungeachtet der Steuerfreiheit der zugrundeliegenden Rentenbezüge der Besteuerung mit dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterworfen hat. Denn der Versicherungsnehmer hat sein Klagebegehren im Verfahren vor dem Finanzgericht auf die Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG beschränkt. An diesen Klageantrag, dem das Finanzgericht vollumfänglich stattgegeben hat, ist der BFH gebunden. Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht dem Versicherungsnehmer nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat („ne ultra petita“), und auch nicht über etwas anderes („ aliud „) entscheiden, als der Versicherungsnehmer durch seinen Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat16. Eine darüber hinausgehende Klageerweiterung im Revisionsverfahren wäre nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juli 2021 – VIII R 4/18

  1. BFH, Urteil vom 09.06.2015 – VIII R 18/12, BFHE 250, 105, BStBl II 2016, 523; vgl. auch Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 53; Blümich/Nacke, § 22 EStG, Rz 29[]
  2. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.10.2017 – 5 K 1605/16[]
  3. BGBl I 2004, 1427[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.06.2005 – X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245[][]
  6. BMF, Schreiben vom 22.08.2002 – IV A 4 -S 2221-211/02, BStBl I 2002, 827, Rz 12[]
  7. BT-Drs. 7/1470, S. 273[][]
  8. vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 20 Rz 154[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 12.12.2017 – X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579; und vom 01.03.2005 – VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365[]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 19.05.2021 – X R 20/19, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Rz 106; und vom 17.04.2013 – X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 55[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 57[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II. 3.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 54[]
  15. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 22 Rz 50; Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 20 Rz 105; Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe 2006, 99, 105; anderer Ansicht BMF, Schreiben vom 31.08.1979 – IV B 4 -S 2252- 77/79, BStBl I 1979, 592, Rz 10.1; vgl. auch Risthaus, Der Betrieb 2004, 1329, 1339[]
  16. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, m.w.N.[]