"Ries­ter-Ren­te" – und die Ein­wil­li­gung in die Daten­über­mitt­lung bei Beam­ten

Beam­te haben im Hin­blick auf eine zeit­lich befris­te­te Ein­wil­li­gung zur Daten­über­mitt­lung eine Schlech­ter­stel­lung bei der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge ("Ries­ter-Ren­te") im Ver­gleich zu Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen zumin­dest für die Zeit bis Ende 2004 nicht hin­zu­neh­men.

<span class="dquo">"</span>Ries­ter-Ren­te" – und die Ein­wil­li­gung in die Daten­über­mitt­lung bei Beam­ten

§ 10a Abs. 1a Satz 2 EStG in der in den Jah­ren 2002 bis 2004 gel­ten­den Fas­sung ist dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass das Ein­ver­ständ­nis mit der Über­mitt­lung von Besol­dungs­da­ten an die zen­tra­le Stel­le bis zur Bestands­kraft der Ent­schei­dung über die Fest­set­zung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge erteilt wer­den konn­te. Die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Beam­ten und Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen dahin­ge­hend, dass nur bei Beam­ten der Anspruch auf Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge zusätz­lich von einer gegen­über dem Dienst­herrn schrift­lich zu ertei­len­den Ein­wil­li­gung in die Über­mitt­lung von Besol­dungs­da­ten abhän­gig ist, ist ver­fas­sungs­ge­mäß. Das betrifft auch die ab 2005 gel­ten­de Oblie­gen­heit, die Ein­wil­li­gung inner­halb von zwei Jah­ren nach Ablauf des Bei­trags­jah­res zu ertei­len.

Das drei­stu­fi­ge gesetz­li­che Ver­fah­ren zur Ermitt­lung, Über­prü­fung und Fest­set­zung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge ver­letzt auch im Hin­blick dar­auf, dass es für einen mehr­jäh­ri­gen Zeit­raum nicht zum Ein­tritt der mate­ri­el­len Bestands­kraft kommt, nicht die Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und des Anspruchs auf effek­ti­ven Rechts­schutz.

Sowohl ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer als auch Beam­te kön­nen die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge erhal­ten. Bei Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen genügt dafür der Abschluss eines zer­ti­fi­zier­ten Ver­trags mit einem ent­spre­chen­den Anbie­ter sowie die Leis­tung bestimm­ter Min­dest­bei­trä­ge. Beam­te müs­sen zusätz­lich gegen­über ihrem Dienst­herrn aus­drück­lich dar­in ein­wil­li­gen, dass die­ser ihre Gehalts­da­ten an die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund (DRV) über­mit­telt. Wird die­se Ein­wil­li­gung nicht inner­halb einer bestimm­ten Frist erteilt, ver­fällt der Anspruch auf Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge end­gül­tig. Da in den Anfangs­jah­ren der "Ries­ter-Ren­te" im All­ge­mei­nen weder die Anbie­ter noch die DRV über das Erfor­der­nis der Ein­wil­li­gung auf­ge­klärt haben, haben zahl­rei­che Beam­te die Frist ver­säumt und trotz Leis­tung ent­spre­chen­der Bei­trä­ge kei­ne Zula­ge erhal­ten. Es dürf­ten ca. 90.000 Beam­te betrof­fen sein; meh­re­re hun­dert Kla­ge­ver­fah­ren sind noch vor den Finanz­ge­rich­ten anhän­gig.

Seit 2005 sieht das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz eine Zwei-Jah­res-Frist für die Ertei­lung der Ein­wil­li­gung vor. Für die Zeit von 2002 bis 2004 ent­hielt das Gesetz hin­ge­gen kei­ne aus­drück­li­che Frist. Die DRV ver­trat sei­ner­zeit aber die Auf­fas­sung, die Ein­wil­li­gung müs­se noch im Jahr der Bei­trags­zah­lung erteilt wer­den.

Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof­für die Zeit bis 2004 nicht gefolgt. Da das Gesetz kei­ne Frist vor­sah, kann die Ein­wil­li­gung bis zum Ein­tritt der sog. "Bestands­kraft" nach­ge­holt wer­den. Für die betrof­fe­nen Beam­ten gilt damit die­sel­be (mehr­jäh­ri­ge) Frist, wie sie auch der DRV für die Über­prü­fung der Rich­tig­keit der Zula­ge­fest­set­zung zur Ver­fü­gung steht.

Für die Zeit ab 2005 hat der Bun­des­fi­nanz­hof hin­ge­gen die gesetz­li­che Zwei-Jah­res-Frist als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen. Ent­schei­dend hier­für ist, dass Beam­te seit 2005 deut­lich bes­ser über das Erfor­der­nis der Ein­wil­li­gung infor­miert wer­den als zuvor. So sind seit­her die Anbie­ter ver­pflich­tet, über die­ses Erfor­der­nis auf­zu­klä­ren. Auch sind die amt­li­chen Antrags­for­mu­la­re erheb­lich ver­bes­sert wor­den.

Gemäß § 79 Satz 1 EStG 2005 haben nach § 10a Abs. 1 EStG 2005 begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 EStG 2005 sind u.a. Emp­fän­ger von Besol­dung nach dem Bun­des­be­sol­dungs­ge­setz (BBesG) begüns­tigt, was in den Streit­jah­ren auf die Lan­des­be­am­tin zutraf, da das BBesG nach sei­nem § 1 Abs. 1 Nr. 1 sei­ner­zeit auch auf Beam­te der Län­der anzu­wen­den war. Die Begüns­ti­gung von Besol­dungs­emp­fän­gern setzt aller­dings nach dem Wort­laut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG 2005 zusätz­lich vor­aus, dass "sie spä­tes­tens bis zum Ablauf des zwei­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Bei­trags­jahr (§ 88 EStG) folgt, gegen­über der zustän­di­gen Stel­le (§ 81a EStG) schrift­lich ein­ge­wil­ligt haben, dass die­se der zen­tra­len Stel­le (§ 81 EStG) jähr­lich mit­teilt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis gehört, dass die zustän­di­ge Stel­le der zen­tra­len Stel­le die für die Ermitt­lung des Min­destei­gen­bei­trags (§ 86) und die Gewäh­rung der Kin­der­zu­la­ge (§ 85 EStG) erfor­der­li­chen Daten über­mit­telt und die zen­tra­le Stel­le die­se Daten für das Zula­ge­ver­fah­ren ver­wen­den darf". Die zustän­di­ge Stel­le, gegen­über der die Ein­wil­li­gung abzu­ge­ben ist, ist im Fall der Beam­tin die die Besol­dung anord­nen­de Stel­le (§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG).

Danach hät­te die Beam­tin die Ein­wil­li­gung für das Bei­trags­jahr 2005 bis zum 31.12 2007 und für das Bei­trags­jahr 2006 bis zum 31.12 2008 schrift­lich gegen­über ihrer Besol­dungs­stel­le erklä­ren müs­sen. Tat­säch­lich hat sie die­se Erklä­rung erst am 13.10.2009 abge­ge­ben. Die gesetz­li­che Zwei-Jah­res-Frist ist damit ‑was zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig ist- für bei­de Streit­jah­re ver­säumt.

Eine rück­wir­ken­de Frist­ver­län­ge­rung nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO schei­det schon des­halb aus, weil der Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift sich auf Fris­ten zur Ein­rei­chung von Steu­er­erklä­run­gen und Fris­ten beschränkt, die von einer Finanz­be­hör­de gesetzt sind. Bei der in § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG 2005 genann­ten Zwei-Jah­res-Frist han­delt es sich indes um eine gesetz­li­che Frist. Sol­che fal­len ‑mit Aus­nah­me der Steu­er­erklä­rungs­fris­ten- nicht unter § 109 AO.

Auch Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand (§ 110 AO) kann der Beam­tin im Streit­fall nicht gewährt wer­den.

War jemand ohne Ver­schul­den ver­hin­dert, eine gesetz­li­che Frist ein­zu­hal­ten, so ist ihm auf Antrag ‑ggf. auch von Amts wegen, wie aus § 110 Abs. 2 Satz 4 AO folgt- Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren. Der Antrag ist inner­halb eines Monats nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses zu stel­len. Die Tat­sa­chen zur Begrün­dung des Antrags sind bei der Antrag­stel­lung oder im Ver­fah­ren über den Antrag glaub­haft zu machen. Inner­halb der Antrags­frist ist die ver­säum­te Hand­lung nach­zu­ho­len. Nach einem Jahr seit dem Ende der ver­säum­ten Frist kann die Wie­der­ein­set­zung nicht mehr bean­tragt oder die ver­säum­te Hand­lung nicht mehr nach­ge­holt wer­den, außer wenn dies vor Ablauf der Jah­res­frist infol­ge höhe­rer Gewalt unmög­lich war.

Anders als die ZfA meint, ist die Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung nicht schon des­halb aus­ge­schlos­sen, weil § 110 AO auf die gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG 2005 gegen­über der Besol­dungs­stel­le abzu­ge­ben­de Erklä­rung bereits dem Grun­de nach nicht anwend­bar wäre. Die von der ZfA ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, § 110 AO sei nur auf Erklä­run­gen gegen­über Finanz­be­hör­den anwend­bar, fin­det bereits im Geset­zes­wort­laut ‑dort ist nur von einer "gesetz­li­chen Frist" die Rede- kei­ne Stüt­ze. Auch nach Auf­fas­sung der Lite­ra­tur gilt § 110 AO in allen steu­er­li­chen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren 1. Die Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung stellt aber eine Erklä­rung in einem steu­er­li­chen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren dar. Die AO gilt für alle Steu­ern ein­schließ­lich der Steu­er­ver­gü­tun­gen, die durch Bun­des­recht gere­gelt sind, soweit sie durch Bun­des- oder Lan­des­fi­nanz­be­hör­den ver­wal­tet wer­den (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Ver­wal­tung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge bleibt aber Sache der ZfA, auch wenn im Ver­fah­ren eine Erklä­rung gegen­über der Besol­dungs­stel­le abzu­ge­ben ist.

Selbst wenn auf die Erklä­rung gegen­über der Besol­dungs­stel­le bei Zugrun­de­le­gung der Auf­fas­sung der ZfA die Vor­schrift des § 110 AO nicht anwend­bar wäre, schlös­se dies die Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung nicht aus, weil dann auf die­se Erklä­rung die ‑inhalts­glei­che- Vor­schrift des § 32 des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­set­zes anzu­wen­den wäre.

Der Irr­tum über das Bestehen einer gesetz­li­chen Frist schei­det auch nicht des­halb von vorn­her­ein als Wie­der­ein­set­zungs­grund aus, weil eine der­ar­ti­ge Rechts­un­kennt­nis stets als schuld­haft anzu­se­hen wäre. Viel­mehr ist auch in einem sol­chen Fall Wie­der­ein­set­zung zu gewäh­ren, wenn die für einen gewis­sen­haft und sach­ge­mäß han­deln­den Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten gebo­te­ne und ihm nach den Umstän­den zumut­ba­re Sorg­falt beach­tet wor­den ist 2.

Ob die Beam­tin hin­sicht­lich der Ertei­lung der Ein­wil­li­gung die ihr zumut­ba­re Sorg­falt beach­tet hat, kann der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall wegen der inso­weit nicht aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht beur­tei­len. Für die Ent­schei­dung im vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren kommt es dar­auf jedoch nicht an, weil die Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung jeden­falls aus ande­ren Grün­den aus­schei­det. Ange­sichts der zahl­rei­chen noch beim Finanz­ge­richt und der ZfA anhän­gi­gen Par­al­lel­ver­fah­ren weist der Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings dar­auf hin, dass die Prü­fung, ob die gesetz­li­che Frist "ohne Ver­schul­den" ver­säumt wor­den ist, in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den ‑sofern die Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung nicht schon aus ande­ren Grün­den zu ver­nei­nen ist- grund­sätz­lich Fest­stel­lun­gen zu den fol­gen­den Sach­ver­halts­merk­ma­len erfor­dert:

  • Art des ver­wen­de­ten Antrags­vor­drucks und der hier­zu über­ge­be­nen schrift­li­chen Erläu­te­run­gen; wegen der Bedeu­tung der in den amt­li­chen Antrags­vor­dru­cken ent­hal­te­nen ‑in den ein­zel­nen Bei­trags­jah­ren erheb­lich vari­ie­ren­den – Hin­wei­se und der von den Zula­ge­be­rech­tig­ten dar­in abge­ge­be­nen Erklä­run­gen wird grund­sätz­lich eine Kopie des kon­kret ver­wen­de­ten Doku­ments zu den Akten zu neh­men sein;
  • sofern ‑wie im Streit­fall- von der Behör­de sub­stan­ti­iert vor­ge­tra­gen wird, der Beam­te sei von sei­ner Besol­dungs­stel­le schrift­lich über das Erfor­der­nis der Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung infor­miert wor­den, sind auch hier­zu Fest­stel­lun­gen zu tref­fen;
  • sofern ‑wie es vor­lie­gend auf­grund des Akten­in­halts nahe­liegt- dem Beam­ten inner­halb der für das spä­te­re Streit­jahr noch lau­fen­den Ein­wil­li­gungs­frist mit­ge­teilt wor­den ist, dass die ZfA ent­schie­den habe, für ein vor­an­ge­gan­ge­nes Bei­trags­jahr bestehe man­gels Zuge­hö­rig­keit zum berech­tig­ten Per­so­nen­kreis kein Zula­ge­an­spruch, woge­gen Ein­wen­dun­gen erho­ben wer­den kön­nen, kann auch dies für die Ent­schei­dung über die Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung beacht­lich sein;
  • da von der vor­lie­gen­den Pro­ble­ma­tik aus­schließ­lich Beam­te betrof­fen sind und bei die­ser Berufs­grup­pe im All­ge­mei­nen von einer über­durch­schnitt­li­chen Gewandt­heit im Umgang mit Rechts­vor­schrif­ten aus­ge­gan­gen wer­den kann, sind auch Fest­stel­lun­gen zur Aus­bil­dung und kon­kre­ten Tätig­keit des jewei­li­gen Beam­ten zu tref­fen.

Wie­der­ein­set­zung kann aber jeden­falls des­halb nicht gewährt wer­den, weil die Beam­tin nicht inner­halb eines Monats nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses Tat­sa­chen zur Begrün­dung ihres Wie­der­ein­set­zungs­an­trags vor­ge­tra­gen hat. Die stän­di­ge; und vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) gebil­lig­te höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ver­langt eine sol­che frist­ge­rech­te Begrün­dung, sofern Wie­der­ein­set­zung ‑wofür hier aller­dings nichts spricht- nicht bereits von Amts wegen zu gewäh­ren ist 3.

Vor­lie­gend hat die Beam­tin durch das am 22.09.2009 mit der ZfA geführ­te Tele­fon­ge­spräch vom Erfor­der­nis der Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung erfah­ren; ent­spre­chend hat sie am 13.10.2009 ‑inner­halb der Monats­frist des § 110 Abs. 2 Satz 3 AO- die ver­säum­te Hand­lung durch Ertei­lung der Ein­wil­li­gung nach­ge­holt. Das Schrei­ben der Beam­tin­Be­am­tin vom 24.02.2010, mit dem erst­mals ‑und zudem allen­falls ansatz­wei­se- ein Wie­der­ein­set­zungs­grund gel­tend gemacht wur­de, ist jedoch erst am 15.03.2010 und damit deut­lich nach Ablauf der Monats­frist bei der ZfA ein­ge­gan­gen.

Nichts ande­res wür­de gel­ten, wenn man zuguns­ten der Beam­tin unter­stel­len wür­de, dass sie zum einen nicht bereits durch das Tele­fon­ge­spräch vom 22.09.2009 oder die im zeit­li­chen Zusam­men­hang hier­mit getä­tig­te Kor­re­spon­denz mit dem Anbie­ter, son­dern erst durch das aus­führ­li­che Hin­weis­schrei­ben der ZfA vom 29.01.2010 mit letz­ter Sicher­heit von der Frist­ver­säu­mung erfah­ren hät­te, und zum ande­ren maß­ge­bend für die Wah­rung der Monats­frist nicht der Zugang des Schrei­bens der Beam­tin bei der ZfA (15.03.2010), son­dern bereits der Zugang beim Anbie­ter (02.03.2010) war. Das Schrei­ben der ZfA vom 29.01.2010 gilt der Beam­tin als am 1.02.2010 (Mon­tag) bekannt­ge­ge­ben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Damit ende­te die Monats­frist gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs mit Ablauf des 1.03.2010 (Mon­tag); das erst am 2.03.2010 beim Anbie­ter ein­ge­gan­ge­ne Schrei­ben konn­te die Monats­frist nicht wah­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Nor­men für ver­fas­sungs­ge­mäß. Dies gilt zum einen für das drei­stu­fi­ge gesetz­li­che Ver­fah­ren zur Ermitt­lung, Über­prü­fung und Fest­set­zung der Zula­ge und zum ande­ren für die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Beam­ten einer­seits und Pflicht­ver­si­cher­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ande­rer­seits.

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen über den drei­stu­fi­gen Ver­fah­rens­ab­lauf sind ver­fas­sungs­ge­mäß.

Das Zula­ge­ver­fah­ren ist wei­test­ge­hend auto­ma­ti­siert. Die erfor­der­li­chen Anga­ben errei­chen die ZfA in Form von Daten­sät­zen der Anbie­ter (§ 89 Abs. 2 EStG) sowie der öffent­li­chen Stel­len, die in das Ver­fah­ren ein­be­zo­gen sind (§ 91 EStG). Auch umge­kehrt tritt die ZfA mit den Anbie­tern grund­sätz­lich durch Daten­sät­ze in Ver­bin­dung (§ 90 Abs. 2, 3 EStG). Die Kom­mu­ni­ka­ti­on in Papier­form beschränkt sich im Wesent­li­chen auf das Ver­hält­nis zwi­schen dem Zula­ge­be­rech­tig­ten und dem Anbie­ter (§ 89 Abs. 1, § 92 EStG).

Auf der ers­ten Stu­fe ermit­telt die ZfA auf Grund der von ihr erho­be­nen oder der ihr über­mit­tel­ten Daten ‑ohne Prü­fung der Rich­tig­keit die­ser Daten‑, ob und in wel­cher Höhe ein Zula­ge­an­spruch besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG). Besteht ein sol­cher Anspruch, ver­an­lasst sie die Aus­zah­lung an den Anbie­ter zuguns­ten des Zula­ge­be­rech­tig­ten; ein geson­der­ter Zula­gen­be­scheid ergeht in die­sen Fäl­len nicht (§ 90 Abs. 2 Sät­ze 1, 2 EStG). Die Mit­tei­lung des Ermitt­lungs­er­geb­nis­ses (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG) an den Anbie­ter steht kraft Geset­zes unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (ab 2005 § 12 Abs. 1 Satz 2 der Alters­vor­sor­ge-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung ‑AltvDV-; bis 2004 § 12 Abs. 2 Satz 3 AltvDV a.F.).

Als zwei­te Stu­fe sieht § 91 EStG aus­drück­lich ein Ver­fah­ren der "Über­prü­fung der Zula­ge" vor. Hier­zu über­mit­teln bestimm­te öffent­li­che Stel­len der ZfA wei­te­re Daten. Die­se die­nen ins­be­son­de­re der Prü­fung, ob der Zula­ge­be­rech­tig­te den Min­destei­gen­bei­trag geleis­tet hat. Die ZfA nimmt einen auto­ma­ti­sier­ten Daten­ab­gleich vor (§ 91 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Ergeb­nis die­ses Daten­ab­gleichs kann eine Rück­for­de­rung der bereits aus­ge­zahl­ten Zula­ge vom Anbie­ter ‑eben­falls durch Daten­satz- zur Fol­ge haben (§ 90 Abs. 3 EStG).

Auf der drit­ten Stu­fe hat der Zula­ge­be­rech­tig­te die Mög­lich­keit, durch beson­de­ren Antrag eine förm­li­che Fest­set­zung der Zula­ge zu errei­chen (§ 90 Abs. 4 EStG). Erst in die­sem Sta­di­um fin­det eine per­so­nel­le Prü­fung des Zula­ge­an­spruchs statt; es kommt erst­mals zu einem direk­ten Kon­takt zwi­schen dem Zula­ge­be­rech­tig­ten und der ZfA und zum Erge­hen förm­li­cher Ver­wal­tungs­ak­te.

Die­se gesetz­li­chen Rege­lun­gen zei­gen, dass das Ver­fah­ren in beson­de­rer Wei­se auf Schnel­lig­keit, Ein­fach­heit und Effi­zi­enz gerich­tet ist. Die ‑im Gesetz ange­leg­te- Vor­läu­fig­keit der Ermitt­lung der Zula­ge auf der ers­ten Stu­fe folgt nicht nur dar­aus, dass die ZfA sich hier­bei aus­schließ­lich auf die vom Anbie­ter über­mit­tel­ten Anga­ben stützt und eine Über­prü­fung mit­tels des in § 91 EStG vor­ge­se­he­nen Daten­ab­gleichs zu die­sem Zeit­punkt noch nicht stets mög­lich sein wird, son­dern auch aus der gesetz­li­chen Anord­nung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung.

Als ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fungs­maß­stä­be ste­hen inso­weit die ‑jeweils aus dem Rechts­staats­prin­zip des Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes (GG) abzu­lei­ten­den- Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und ggf. des Anspruchs auf effek­ti­ven Rechts­schutz zur Ver­fü­gung. Zwar kommt es durch den im Gesetz vor­ge­se­he­nen Ablauf des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens zu einer gewis­sen Beein­träch­ti­gung die­ser Grund­sät­ze. So steht der Umstand, dass für die Mit­tei­lung des Ermitt­lungs­er­geb­nis­ses an den Anbie­ter kraft Geset­zes der Vor­be­halt der Nach­prü­fung gilt, dem Ein­tritt der mate­ri­el­len Bestands­kraft für einen mehr­jäh­ri­gen Zeit­raum ent­ge­gen. Auch fin­det die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Über­prü­fung der Zula­ge ggf. erst zu einem Zeit­punkt statt, der lan­ge nach der Antrag­stel­lung und der ‑mate­ri­ell vor­läu­fi­gen- Aus­zah­lung der Zula­ge liegt. Der Zula­ge­be­rech­tig­te muss daher über einen lan­gen Zeit­raum mit der Rück­for­de­rung rech­nen. Bei einer Gesamt­be­trach­tung des gesetz­lich ange­ord­ne­ten Ver­wal­tungs­ver­fah­rens und der vom Gesetz­ge­ber und der Ver­wal­tung getrof­fe­nen Vor­keh­run­gen zur Wah­rung der zwei­jäh­ri­gen Ein­wil­li­gungs­frist durch den Zula­ge­be­rech­tig­ten erwei­sen sich die­se Beein­träch­ti­gun­gen jedoch nicht als unver­hält­nis­mä­ßig.

Der Gesichts­punkt einer mög­lichst effi­zi­en­ten Ver­wal­tung genießt eben­falls Ver­fas­sungs­rang (vgl. Art. 108 GG). Die­ser Gesichts­punkt gewinnt im Bereich der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge ange­sichts der außer­or­dent­lich gro­ßen Anzahl der zu bear­bei­ten­den Fäl­le bei gleich­zei­ti­ger Gering­fü­gig­keit der Beträ­ge, um die es im Ein­zel­fall geht ‑so betrug die Grund­zu­la­ge im Streit­jahr 2005 76 EUR jährlich‑, beson­de­re Bedeu­tung. In einer der­ar­ti­gen Kon­stel­la­ti­on kön­nen die Kos­ten der Ver­wal­tung einer Sub­ven­ti­on nur durch einen mög­lichst hohen Grad an Auto­ma­ti­sie­rung des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens in einem ver­tret­ba­ren Ver­hält­nis zur Höhe der Sub­ven­ti­on gehal­ten wer­den. Für ein sol­ches auto­ma­ti­sier­tes Ver­fah­ren hat sich der Gesetz­ge­ber mit guten Grün­den ent­schie­den. Die­ses Ver­fah­ren bringt es mit sich, dass die Zula­ge zunächst wei­test­ge­hend auf­grund der ‑noch nicht über­prüf­ten- Anga­ben der Anbie­ter aus­ge­zahlt wird. Erst auf­grund eines spä­te­ren Daten­ab­gleichs fin­det die Prü­fung wei­te­rer Vor­aus­set­zun­gen des Zula­ge­an­spruchs statt. Dies ist im Grund­satz nicht zu bean­stan­den.

Etwas ande­res könn­te aller­dings gel­ten, wenn bereits im Gesetz ange­legt wäre, dass die Über­prü­fung der Zula­ge (§ 91 EStG) erst zu einem Zeit­punkt statt­fin­det, in dem die zwei­jäh­ri­ge Frist für die Ertei­lung der Ein­wil­li­gung schon abge­lau­fen ist. Für ein sol­ches Ver­ständ­nis der gesetz­li­chen Rege­lung ent­hält der Wort­laut des § 91 EStG indes kei­nen Anhalts­punkt. Die­ser spricht viel­mehr eher dafür, dass die Über­prü­fung dann vor­ge­nom­men wer­den kann, wenn zu erwar­ten ist, dass die exter­nen Stel­len über die benö­tig­ten Daten ver­fü­gen. Dies dürf­te im Regel­fall noch deut­lich inner­halb der gesetz­li­chen Zwei-Jah­res-Frist der Fall sein, zumal für den Min­destei­gen­bei­trag ‑um den es hier geht- die Höhe der Besol­dung des dem Bei­trags­jahr vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jah­res maß­ge­bend ist (§ 86 EStG).

Soll­te die Ver­wal­tung ihr Ver­fah­ren ‑unge­steu­ert von gesetz­li­chen Vor­ga­ben- so ein­ge­rich­tet haben, dass die Zula­ge sys­te­ma­tisch erst nach Ablauf der Ein­wil­li­gungs­frist über­prüft wird, wäre der Gesetz­ge­ber aller­dings zur Beob­ach­tung der Aus­wir­kun­gen eines sol­chen Ver­wal­tungs­ver­fah­rens und ggf. zur Vor­nah­me von Kor­rek­tu­ren an der gesetz­li­chen Rege­lung ver­pflich­tet 4. Die gegen­wär­tig vor­lie­gen­den Infor­ma­tio­nen spre­chen aller­dings ‑trotz der erheb­li­chen Zahl der hier­zu beim Finanz­ge­richt und dem Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Ver­fah­ren- nicht dafür, dass der Gesetz­ge­ber das Zusam­men­tref­fen der erst zum 1.01.2005 ein­ge­führ­ten Zwei-Jah­res-Frist mit dem drei­stu­fi­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren bereits mit Wir­kung für die Streit­jah­re 2005 und 2006 hät­te anpas­sen müs­sen.

Hier­bei ist auch zu beach­ten, dass sowohl die Ver­wal­tung ‑dem Gesetz­ge­ber zure­chen­bar- als auch der Gesetz­ge­ber selbst die Auf­klä­rung des Per­so­nen­krei­ses, der von der Pflicht zur Abga­be einer Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung betrof­fen ist, über die­ses gesetz­li­che Erfor­der­nis und sei­ne Frist­bin­dung im Zeit­ab­lauf ste­tig ver­bes­sert haben.

So ist das BMF nach § 99 Abs. 1 EStG ermäch­tigt, die Vor­dru­cke für die Zula­ge­an­trä­ge zu bestim­men. Im ers­ten, für 2002 gel­ten­den amt­li­chen Vor­druck­mus­ter 5 war die dar­ge­stell­te Pro­ble­ma­tik noch nicht erkannt wor­den. Dort hieß es unter D., sofern der Antrag­stel­ler zum Per­so­nen­kreis der Beam­ten gehör­te, zum Ein­kom­men sei­en "kei­ne Anga­ben erfor­der­lich, da die maß­ge­ben­den Ein­kom­mens­da­ten auf­grund Ihrer Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung vom Dienst­herrn über­mit­telt wer­den". Die­se For­mu­lie­rung könn­te durch­aus so ver­stan­den wer­den, dass die Ertei­lung einer geson­der­ten Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung nicht erfor­der­lich, son­dern bereits der Zula­ge­an­trag aus­rei­chend sei; auch ein Hin­weis auf die ‑sei­ner­zeit von der Ver­wal­tung ver­tre­te­ne- kur­ze Frist­bin­dung der Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung fand sich nicht. In den amt­li­chen Erläu­te­run­gen zum Zula­ge­an­trag 2002 wur­de eben­falls nicht auf das Erfor­der­nis einer geson­der­ten Erklä­rung hin­ge­wie­sen. Glei­ches gilt für das amt­li­che Vor­druck­mus­ter 2003 6. Im amt­li­chen Vor­druck­mus­ter für 2004 7 war zwar im Antrag selbst wei­ter­hin kein aus­drück­li­cher Hin­weis auf die Not­wen­dig­keit der Ertei­lung einer ‑vom Zula­ge­an­trag getrenn­ten- Ein­wil­li­gung ent­hal­ten. In den amt­li­chen Erläu­te­run­gen zum Antrag unter Punkt 2 hieß es aller­dings, Beam­te sei­en zula­ge­be­rech­tigt, "wenn sie eine Ein­wil­li­gung gegen­über der zustän­di­gen Stel­le (z.B. Dienst­herrn) abge­ge­ben haben". Wor­auf sich die­se Ein­wil­li­gung bezie­hen und wel­che Frist hier­für gel­ten soll­te, wur­de jedoch nicht mit­ge­teilt.

Im Vor­druck­mus­ter für das Streit­jahr 2005 8 wur­de dann erst­mals im Antrag selbst dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Ein­wil­li­gung dem Dienst­herrn gegen­über abzu­ge­ben sei ("da die maß­ge­ben­den Ein­kom­mens­da­ten auf­grund Ihrer ‑dem Dienst­her­ren gegen­über abge­ge­be­nen- Ein­wil­li­gung von die­sem über­mit­telt wer­den"). Seit dem Vor­druck­mus­ter für 2006 9 heißt es zudem: "… müs­sen Sie Ihrem Dienst­her­ren eine Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung zur Über­mit­te­lung der maß­geb­li­chen Ein­kom­mens­da­ten an die Finanz­amt erteilt haben". Die­se For­mu­lie­rung ist recht­lich zwar nicht ganz kor­rekt, da die Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung nicht zwin­gend bereits bei Antrag­stel­lung erteilt sein muss, son­dern bis zum Ablauf des zwei­ten Kalen­der­jah­res nach dem Bei­trags­jahr nach­ge­holt wer­den kann; sie erweckt beim Antrag­stel­ler aber den ‑wenn auch unzu­tref­fen­den, in die­sem Zusam­men­hang zur Frist­wah­rung jedoch durch­aus sinn­vol­len- Ein­druck, er müs­se die Ein­wil­li­gung spä­tes­tens mit der Antrag­stel­lung ertei­len. Seit dem Vor­druck­mus­ter für 2007 10 wird in den amt­li­chen Erläu­te­run­gen zum Zula­ge­an­trag erst­mals ‑unter Her­vor­he­bung durch Fett­druck- dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Ein­wil­li­gung frist­ge­bun­den sei; die Dau­er der Frist wird aller­dings nicht genannt.

Die­se Dar­stel­lung zeigt, dass das BMF sich ste­tig dar­um bemüht hat, die Gestal­tung der amt­li­chen Vor­dru­cke zu ver­bes­sern und ihren Infor­ma­ti­ons­ge­halt zu erhö­hen, auch wenn dies in den Streit­jah­ren noch nicht in vol­lem Umfang gelun­gen war.

Hin­zu kommt, dass der Gesetz­ge­ber die Anbie­ter für neue Ver­trags­ab­schlüs­se ab dem 1.01.2005 ver­pflich­tet hat, den Ver­trags­part­ner vor Ver­trags­ab­schluss schrift­lich über die Ein­wil­li­gung nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG 2005 als Vor­aus­set­zung der För­der­be­rech­ti­gung für den dort genann­ten Per­so­nen­kreis zu infor­mie­ren (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Alt­ZertG 11. Hier­mit ist jeden­falls für neu abge­schlos­se­ne Ver­trä­ge ‑wenn auch nicht im kon­kre­ten Fall der Beam­tin, deren Ver­trag bereits seit dem Jahr 2002 bestand- gesetz­lich sicher­ge­stellt, dass die Zula­ge­be­rech­tig­ten aus­drück­lich über das Ein­wil­li­gungs­er­for­der­nis infor­miert wer­den. Die­se Ver­pflich­tung ist aller­dings mit der Neu­fas­sung des § 7 Alt­ZertG durch das Alters­vor­sor­ge-Ver­bes­se­rungs­ge­setz (AltvVerbG) 12 ent­fal­len, wobei die­se Rechts­än­de­rung gemäß § 14 Abs. 6 Satz 2 Alt­ZertG i.d.F. AltvVerbG gegen­wär­tig noch nicht in Kraft getre­ten ist.

Die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Beam­ten und Pflicht­ver­si­cher­ten ist durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt.

Wäh­rend Beam­te ‑und die wei­te­ren in § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG 2005 genann­ten Per­so­nen- die Zula­ge nur erhal­ten kön­nen, wenn sie bis zum Ablauf des zwei­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Bei­trags­jahr folgt, gegen­über der zustän­di­gen Stel­le schrift­lich in die Daten­über­mitt­lung ein­wil­li­gen, erhal­ten Per­so­nen, die in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert sind, die Zula­ge unab­hän­gig von der Abga­be einer sol­chen frist­ge­bun­de­nen Erklä­rung.

Nach der ursprüng­li­chen Fas­sung des § 10a Abs. 1 Sät­ze 1 bis 3 EStG 13 waren nur Pflicht­ver­si­cher­te in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, Ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge nach dem Gesetz über die Alters­si­che­rung der Land­wir­te sowie bestimm­te Per­so­nen, die als Arbeit­su­chen­de gemel­det waren, zula­ge­be­rech­tigt. Beam­te waren in den geför­der­ten Per­so­nen­kreis nicht ein­be­zo­gen. Das Erfor­der­nis, in eine Daten­über­mitt­lung aus­drück­lich ein­zu­wil­li­gen, war im Gesetz nicht vor­ge­se­hen; viel­mehr wur­den alle Daten­über­mitt­lun­gen auto­ma­ti­siert und ohne wei­te­res Zutun des Zula­ge­be­rech­tig­ten vor­ge­nom­men (§§ 89, 90, 91 EStG i.d.F. AVmG).

Noch vor dem zum 1.01.2002 vor­ge­se­he­nen Inkraft­tre­ten die­ser Rege­lun­gen wur­den durch das Ver­sor­gungs­än­de­rungs­ge­setz 2001 (Vers­ÄndG 2001) 14 auch Beam­te (sowie wei­te­re, in § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG i.d.F. Vers­ÄndG 2001 auf­ge­führ­te Per­so­nen­grup­pen) in den geför­der­ten Per­so­nen­kreis ein­be­zo­gen. Hin­ter­grund war, dass die in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bereits ver­ab­schie­de­ten Maß­nah­men zur Abfla­chung des künf­ti­gen Anstiegs der Alters­be­zü­ge "wir­kungs­gleich und sys­tem­ge­recht" auf die Beam­ten­ver­sor­gung über­tra­gen wer­den soll­ten 15. Fol­ge­rich­tig wur­den Beam­te auch in den Anwen­dungs­be­reich der steu­er­li­chen För­de­rung der pri­va­ten kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge ein­be­zo­gen. Ihre Begüns­ti­gung setz­te aller­dings zusätz­lich u.a. vor­aus, dass sie gegen­über ihrer Besol­dungs­stel­le ihr Ein­ver­ständ­nis mit bestimm­ten Daten­über­mitt­lun­gen erklär­ten (§ 10a Abs. 1a Satz 2 EStG i.d.F. Vers­ÄndG 2001). Für die schon nach dem AVmG begüns­tig­ten Per­so­nen­grup­pen blieb es hin­ge­gen bei der auto­ma­ti­schen Daten­über­mitt­lung ohne Erfor­der­nis einer Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung. Den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Vers­ÄndG 2001 lässt sich nicht ent­neh­men, wes­halb der Gesetz­ge­ber die­se Rege­lungs­tech­nik gewählt hat.

Mit dem Alt­Ein­kG wur­de die Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung nach § 10a Abs. 1a Satz 2 EStG 2002 durch die Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG 2005 ersetzt, die zudem spä­tes­tens bis zum Ablauf des zwei­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Bei­trags­jahr folg­te, schrift­lich erteilt sein muss­te. Die schon nach dem AVmG begüns­tig­ten Per­so­nen­grup­pen konn­ten die Zula­ge wei­ter­hin auch ohne Abga­be einer sol­chen frist­ge­bun­de­nen Erklä­rung erhal­ten.

Im Ergeb­nis zu Recht hat das Finanz­ge­richt als ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fungs­maß­stab für die­se Ungleich­be­hand­lung ledig­lich das Will­kür­ver­bot her­an­ge­zo­gen.

Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Die Abstu­fung der Anfor­de­run­gen folgt aus Wort­laut und Sinn des Art. 3 Abs. 1 GG sowie aus sei­nem Zusam­men­hang mit ande­ren Ver­fas­sungs­nor­men 16. Bei einer Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen­grup­pen unter­liegt der Gesetz­ge­ber regel­mä­ßig einer stren­gen Bin­dung. Dies gilt auch, wenn eine Ungleich­be­hand­lung von Sach­ver­hal­ten mit­tel­bar eine Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen­grup­pen bewirkt. Bei ledig­lich ver­hal­tens­be­zo­ge­nen Unter­schei­dun­gen hängt das Maß der Bin­dung vor allem davon ab, inwie­weit die Betrof­fe­nen in der Lage sind, durch ihr Ver­hal­ten die Ver­wirk­li­chung der Merk­ma­le zu beein­flus­sen, nach denen unter­schie­den wird. Über­dies sind dem Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers umso enge­re Gren­zen gesetzt, je stär­ker sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten nach­tei­lig aus­wir­ken kann. Der unter­schied­li­chen Wei­te des gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­spiel­raums ent­spricht eine abge­stuf­te Dich­te bei der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Prü­fung. Bei Rege­lun­gen, die Per­so­nen­grup­pen ver­schie­den behan­deln oder sich auf die Wahr­neh­mung von Grund­rech­ten nach­tei­lig aus­wir­ken, ist im Ein­zel­nen nach­zu­prü­fen, ob für die vor­ge­se­he­ne Dif­fe­ren­zie­rung Grün­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unglei­chen Rechts­fol­gen recht­fer­ti­gen kön­nen. Liegt kei­ne die­ser Vor­aus­set­zun­gen vor und kommt des­halb als Maß­stab nur das Will­kür­ver­bot in Betracht, so kann ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nur fest­ge­stellt wer­den, wenn die Unsach­lich­keit der Dif­fe­ren­zie­rung evi­dent ist.

Bei vor­der­grün­di­ger Betrach­tung könn­te es vor­lie­gend zwar um eine Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen­grup­pen gehen (Beamte/​Nichtbeamte), so dass ein eher stren­ger Prü­fungs­maß­stab anzu­le­gen wäre, zumal die betrof­fe­nen Beam­ten ihre Zuge­hö­rig­keit zu die­ser Per­so­nen­grup­pe zu dem Zeit­punkt, in dem die Ertei­lung der Ein­wil­li­gung erfor­der­lich ist, im All­ge­mei­nen nicht mehr wer­den beein­flus­sen kön­nen. Auf der ande­ren Sei­te wird von den betrof­fe­nen Beam­ten aber kein beson­ders ein­schnei­den­des Ver­hal­ten, son­dern ledig­lich die Abga­be einer ver­fah­rens­recht­li­chen Erklä­rung gefor­dert, auf deren Not­wen­dig­keit die Beam­ten zudem ‑jeden­falls bei Neu­ab­schlüs­sen ab 2005- aus­drück­lich hin­ge­wie­sen wur­den. Ent­schei­dend für die Her­an­zie­hung ledig­lich des Will­kür­maß­stabs ist aber, dass es vor­lie­gend nicht um einen Ein­griff in Frei­heits­rech­te geht, son­dern nur um die Gewäh­rung einer sol­chen staat­li­chen Leis­tung, zu deren Ein­füh­rung der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet war. Bei der­ar­ti­gen Leis­tun­gen hat der Gesetz­ge­ber regel­mä­ßig einen erheb­li­chen Spiel­raum hin­sicht­lich der von ihm vor­ge­se­he­nen Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen 17.

Bei Anwen­dung die­ses Maß­stabs erweist sich die Dif­fe­ren­zie­rung als durch einen sach­li­chen Grund gerecht­fer­tigt.

In allen Fäl­len des § 91 Abs. 1 Satz 1 EStG geschieht die Daten­über­mitt­lung "auf Anfor­de­rung" der ZfA, wäh­rend die Besol­dungs­stel­len ‑sowie die ande­ren "zustän­di­gen Stel­len" i.S. des § 81a EStG- die Daten ohne aus­drück­li­che Anfor­de­rung der ZfA über­mit­teln; Aus­lö­ser der Daten­über­mitt­lung ist inso­weit offen­sicht­lich allein die Ein­wil­li­gung des Zula­ge­be­rech­tig­ten. In der Lite­ra­tur wird die­se Dif­fe­ren­zie­rung damit erklärt, dass wegen der auto­no­men Daten­ver­ar­bei­tung durch jeden öffent­lich-recht­li­chen Arbeit­ge­ber und des Feh­lens eines ein­heit­li­chen Zuord­nungs­kri­te­ri­ums ein auto­ma­ti­sier­ter Daten­ab­gleich in die­sen Fäl­len "fak­tisch nicht mög­lich" sei, zumal die ZfA sich getrennt an jeden ein­zel­nen öffent­lich-recht­li­chen Arbeit­ge­ber wen­den müss­te. Alter­na­tiv wäre nur die Mel­dung sämt­li­cher Besol­dungs­da­ten aller öffent­lich-recht­lich Bediens­te­ten an die ZfA ‑unab­hän­gig davon, ob die­se eine Zula­ge bean­tra­gen wol­len oder nicht- in Betracht gekom­men; dies sei aber als daten­schutz­recht­lich bedenk­lich ange­se­hen wor­den 18. Die­se Erwä­gun­gen sind bei Anle­gung des Will­kür­maß­stabs noch hin­rei­chend trag­fä­hig, zumal sie das für das Ver­fah­ren nach §§ 79 ff. EStG lei­ten­de Prin­zip der Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung kon­se­quent ver­fol­gen. Uner­heb­lich ist, ob es zweck­mä­ßi­ge­re Lösun­gen gege­ben hät­te, da der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet ist, unter meh­re­ren ver­tret­ba­ren Lösun­gen die sach­ge­rech­tes­te zu wäh­len.

Hin­sicht­lich der zwei­jäh­ri­gen Dau­er der Ein­wil­li­gungs­frist hat sich der Gesetz­ge­ber an der Zwei-Jah­res-Frist des § 89 Abs. 1 Satz 1 EStG ori­en­tiert, die für die Stel­lung des Zula­ge­an­trags gilt 19. Die­se Par­al­le­li­tät ist sach­ge­recht, zumal nach der­zei­ti­gem Erkennt­nis­stand davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass die betrof­fe­nen Beam­ten jeden­falls ab 2005 inner­halb die­ser Frist auf das Erfor­der­nis der Ein­wil­li­gung hin­ge­wie­sen wer­den.

Für die Bei­trags­jah­re 2005 und 2006 kommt ein Erfolg der Revi­si­on auch nicht unter dem Gesichts­punkt einer mit­tel­ba­ren Zula­ge­be­rech­ti­gung der Beam­tin über ihren Ehe­mann in Betracht, da zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 79 Satz 2 EStG in die­sen Jah­ren nicht erfüllt waren.

Für das Streit­jahr 2004 hat die Beam­tin hin­ge­gen Anspruch auf die von ihr begehr­te Zula­ge. § 10a Abs. 1a Satz 2 EStG 2002 ist dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass das Ein­ver­ständ­nis bis zur Bestands­kraft der Ent­schei­dung über die Fest­set­zung der Zula­ge erteilt wer­den konn­te 20. Der Geset­zes­wort­laut spricht für die­se Aus­le­gung. Aus der Geset­zes­sys­te­ma­tik und den Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen sich zwar ‑wenn auch nicht all­zu star­ke- Argu­men­te für die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung ablei­ten. Die not­wen­di­ge ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Norm führt aber zu dem Ergeb­nis, dass die Ertei­lung der Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung ihre zeit­li­che Gren­ze nur in der Bestands­kraft fin­det.

Nach § 79 Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 EStG 2002 hat­ten Emp­fän­ger von Besol­dung nach dem BBesG Anspruch auf Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge, wenn sie die nach § 10a Abs. 1a EStG 2002 erfor­der­li­chen Erklä­run­gen abge­ge­ben und nicht wider­ru­fen hat­ten. § 10a Abs. 1a Satz 1 EStG 2002 sah für bestimm­te Fäl­le das Erfor­der­nis der Bean­tra­gung einer Zula­ge­num­mer vor. Gemäß § 10a Abs. 1a Satz 2 EStG 2002 hat­te der Berech­tig­te gegen­über der für sei­ne Besol­dung oder Amts­be­zü­ge zustän­di­gen Stel­le sein Ein­ver­ständ­nis zu erklä­ren, dass die­se jähr­lich die für die Ermitt­lung des Min­destei­gen­be­trags (§ 86 EStG) und die für die Gewäh­rung der Kin­der­zu­la­ge (§ 85 EStG) erfor­der­li­chen Daten der zen­tra­len Stel­le mit­teilt, und die zen­tra­le Stel­le die­se Daten für das Zula­ge­ver­fah­ren ver­ar­bei­ten und nut­zen kann.

Danach war die Erklä­rung des Ein­ver­ständ­nis­ses bei allei­ni­ger Zugrun­de­le­gung des Geset­zes­wort­lauts nicht an eine beson­de­re Frist gebun­den.

Auch von Sei­ten der Ver­wal­tung wur­de in der ers­ten umfas­sen­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung zur Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge noch kei­ne Frist genannt 21. Erst­mals im BMF, Schrei­ben vom 13.12 2002 22 hieß es dann, die Erklä­rung sei in dem Bei­trags­jahr abzu­ge­ben, für das die För­de­rung bean­tragt wer­den sol­le; für das Jahr 2002 sol­le es aller­dings nicht bean­stan­det wer­den, wenn die Erklä­rung bis zum 30.06.2003 abge­ge­ben wer­de. Mit dem BMF, Schrei­ben vom 11.03.2004 23 wur­den die "Nicht­be­an­stan­dungs­fris­ten" für die Bei­trags­jah­re 2002 und 2003 auf den 31.12 2004 und für das Bei­trags­jahr 2004 auf den 30.06.2005 fest­ge­legt. Im BMF, Schrei­ben vom 17.11.2004 24 hieß es, die "Frist zur Abga­be der Ein­wil­li­gung" wer­de für das Bei­trags­jahr 2002 bis zum 31.12 2004, für 2003 bis zum 31.12 2005 und für 2004 bis zum 31.12 2006 ver­län­gert.

Auf wel­che Rechts­grund­la­ge sich die Ver­wal­tung mit die­sen "Nicht­be­an­stan­dungs­fris­ten" bzw. "Frist­ver­län­ge­run­gen" stüt­zen woll­te, lässt sich den ein­schlä­gi­gen BMF-Schrei­ben nicht ent­neh­men. Dabei schied die Her­an­zie­hung der "klas­si­schen" Rechts­grund­la­ge für aus Bil­lig­keits­grün­den getrof­fe­ne Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lun­gen (§ 163 AO) schon des­halb aus, weil die­se Norm im Zula­ge­ver­fah­ren nicht anwend­bar ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 EStG). Auch eine Frist­ver­län­ge­rung nach § 109 AO wäre der Ver­wal­tung ver­wehrt gewe­sen, weil es sich ‑sofern man mit dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen davon aus­ge­hen woll­te, dass nach dem Gesetz eine Frist bis zum 31.12 des Bei­trags­jah­res galt- um gesetz­li­che Fris­ten gehan­delt hät­te, die mit Aus­nah­me von Steu­er­erklä­rungs­fris­ten nicht durch die Ver­wal­tung hät­te ver­län­gert wer­den kön­nen.

Aus der Geset­zes­sys­te­ma­tik las­sen sich kei­ne ent­schei­den­den Gesichts­punk­te für die eine oder die ande­re Auf­fas­sung gewin­nen.

Aller­dings scheint die Rege­lung des § 91 Abs. 2 EStG 2002, wonach die Besol­dungs­stel­len die Daten der ZfA bis zum 31.01.des dem Bei­trags­jahr fol­gen­den Kalen­der­jah­res zu über­mit­teln haben, für die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung zu spre­chen. Denn die­se Ver­pflich­tung zur Daten­über­mitt­lung mit sehr kur­zer Frist ist nur erfüll­bar, wenn der Besol­dungs­stel­le das erfor­der­li­che Ein­ver­ständ­nis noch inner­halb die­ser Frist vor­liegt.

Das argu­men­ta­ti­ve Gewicht die­ses Ansat­zes wird jedoch dadurch rela­ti­viert, dass die gesam­te Norm des § 91 EStG 2002 sich aus­weis­lich ihres Inhalts und ihrer amt­li­chen Über­schrift ein­deu­tig nicht an den Zula­ge­be­rech­tig­ten, son­dern aus­schließ­lich an bestimm­te Behör­den und bestimm­te Arbeit­ge­ber rich­te­te. Es wäre aber im Hin­blick auf die erfor­der­li­che Bestimmt­heit des Geset­zes nicht sach­ge­recht, ange­sichts des kei­ne Frist ent­hal­ten­den Wort­lauts des § 10a Abs. 1a Satz 2 EStG 2002 aus­ge­rech­net aus einer Norm, die sich gar nicht an den Zula­ge­be­rech­tig­ten rich­tet, ein sys­te­ma­ti­sches Argu­ment für die Gel­tung einer äußerst kur­zen Frist zu ent­neh­men. Im Übri­gen knüpft das Gesetz an die Miss­ach­tung der in § 91 Abs. 2 EStG 2002 ent­hal­te­nen Frist durch den Anbie­ter kei­ner­lei Sank­ti­on.

Auf der ande­ren Sei­te folgt aus der Geset­zes­sys­te­ma­tik, dass es sich bei dem Ein­ver­ständ­nis ledig­lich um eine ver­fah­rens­recht­li­che Erklä­rung han­delt. Sol­che Erklä­run­gen kön­nen aber grund­sätz­lich bis zur Bestands­kraft des Ver­wal­tungs­akts, für den sie von Bedeu­tung sind, abge­ge­ben bzw. nach­ge­holt wer­den 25.

Mit­un­ter wird aller­dings ‑wie auch vom Finanz­ge­richt- ver­tre­ten, die Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung gehö­re zu den mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len des Zula­ge­an­spruchs für Beam­te 26; sol­che Tat­be­stands­merk­ma­le müss­ten im Steu­er­recht stets bis zum Ablauf des jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums erfüllt sein 27.

In zahl­rei­chen Fund­stel­len, die das Finanz­ge­richt für sei­ne Auf­fas­sung ange­führt hat, ist aller­dings nicht von einem "mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­merk­mal" die Rede, son­dern ledig­lich von einem "Tat­be­stands­merk­mal des Zula­ge­an­spruchs" 28, was indes offen­kun­dig und auch zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist. Hier­aus kann aber nicht gefol­gert wer­den, es han­de­le sich um ein mate­ri­ell-recht­li­ches Tat­be­stands­merk­mal, das bis zum Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums (Bei­trags­jahrs) vor­lie­gen müs­se.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs stellt das Ein­ver­ständ­nis ledig­lich eine ver­fah­rens­recht­li­che Erklä­rung dar, die der Gesetz­ge­ber zum Schutz der per­sön­li­chen Daten der Beam­ten sowie zur Erleich­te­rung der ver­fah­rens­mä­ßi­gen Abwick­lung vor­ge­se­hen hat. Ein mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­ter­grund die­ser Rege­lung wird weder von den Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten noch ‑soweit ersicht­lich- in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en oder der Lite­ra­tur dar­ge­legt. Zudem ist kein Grund dafür ersicht­lich, wes­halb sich bei Beam­ten der (mate­ri­ell-recht­li­che) Rechts­cha­rak­ter der geleis­te­ten Bei­trä­ge erst durch die Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung ändern soll­te, wäh­rend die Bei­trä­ge bei Pflicht­ver­si­cher­ten schon als sol­che begüns­tigt sind. Für ver­fah­rens­recht­li­che Erklä­run­gen (Anträ­ge, Zustim­mun­gen, Ein­wil­li­gun­gen) gilt der von den Ver­tre­tern der Gegen­auf­fas­sung für mate­ri­ell-recht­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le ange­führ­te Grund­satz, dass die­se noch im lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­lie­gen müss­ten, nicht.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Vers­ÄndG 2001 ent­hal­ten kei­ne Hin­wei­se dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber sei­ner­zeit davon aus­ge­gan­gen sein könn­te, das mit die­sem Gesetz ein­ge­führ­te Erfor­der­nis der Abga­be einer Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung müs­se bereits bis zum Ende des jewei­li­gen Bei­trags­jah­res erfüllt wer­den 29.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Alt­Ein­kG spre­chen aller­dings dafür, dass der Gesetz­ge­ber jeden­falls im Zeit­punkt der Bera­tung die­ses Geset­zes (ab Dezem­ber 2003) davon aus­ging, die Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung sei nach der für die Jah­re 2002 bis 2004 gel­ten­den Fas­sung des § 10a EStG bis zum Ende des lau­fen­den Bei­trags­jah­res abzu­ge­ben gewe­sen. So war im ursprüng­li­chen Ent­wurf des Alt­Ein­kG vor­ge­se­hen, in § 10a EStG eine aus­drück­li­che Rege­lung dahin­ge­hend auf­zu­neh­men, dass die Ein­wil­li­gung nur bis zum Ende des lau­fen­den Bei­trags­jah­res abge­ge­ben wer­den kön­ne; dies wur­de in den Mate­ria­li­en als "Klar­stel­lung" bezeich­net 30. Die letzt­lich ins Gesetz auf­ge­nom­me­ne Zwei-Jah­res-Frist wur­de damit begrün­det, es habe in der Ver­gan­gen­heit ‑ins­be­son­de­re bei einem Ver­trags­schluss Ende Dezem­ber- dazu kom­men kön­nen, dass die Ein­wil­li­gung nicht recht­zei­tig erteilt wor­den sei 31.

Jeden­falls bei Vor­nah­me einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung müs­sen die ‑zudem nicht all­zu star­ken- Gesichts­punk­te, die der Geset­zes­sys­te­ma­tik und den Geset­zes­ma­te­ria­li­en für die Gel­tung einer bereits mit Ablauf des jewei­li­gen Bei­trags­jah­res enden­den Frist für die Abga­be der Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung zu ent­neh­men sein könn­ten, zurück­tre­ten.

Die berech­tig­ten Inter­es­sen der Zula­ge­be­rech­tig­ten wären bei einer schon mit dem Bei­trags­jahr enden­den Frist ungleich stär­ker beein­träch­tigt als nach der ab 2005 gel­ten­den Rechts­la­ge (Zwei-Jah­res-Frist), zumal bei der bis 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge bei Annah­me einer mit dem Bei­trags­jahr enden­den Frist in der Pra­xis bis zur Über­prü­fung des Zula­ge­an­spruchs durch die ZfA auch die ein­jäh­ri­ge Wie­der­ein­set­zungs­frist regel­mä­ßig abge­lau­fen gewe­sen sein dürf­te.

Die im Ver­wal­tungs­we­ge ‑wenn auch ohne erkenn­ba­re Rechts­grund­la­ge- vor­ge­nom­me­nen mehr­fa­chen "Ver­län­ge­run­gen der sich aus der Geset­zes­aus­le­gung der Ver­wal­tung erge­ben­den kur­zen Frist" zei­gen, dass es in den ers­ten Jah­ren nach dem Inkraft­tre­ten des AVmG noch nicht mög­lich war, die ver­schie­de­nen Daten­über­mitt­lun­gen kurz­fris­tig nach Ende des Bei­trags­jah­res und vor allem tech­nisch rei­bungs­los vor­zu­neh­men. Die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Über­prü­fung des Zula­ge­an­spruchs wäre daher in die­sen Jah­ren immer erst nach Ablauf der Frist für die Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung mög­lich gewe­sen. Damit wäre ‑anders als nach der ab 2005 gel­ten­den Rechts­la­ge- eine Nach­ho­lung der Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung sys­te­ma­tisch aus­ge­schlos­sen gewe­sen, wenn deren Feh­len im Rah­men des Über­prü­fungs­ver­fah­rens auf­ge­fal­len wäre.

Hin­zu kommt, dass bis ein­schließ­lich 2004 kei­ne gesetz­li­chen Hin­weis­pflich­ten der Anbie­ter auf das Erfor­der­nis der Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung vor­ge­se­hen waren. Auch die Hin­wei­se in den amt­li­chen Antrags­vor­dru­cken waren bis ein­schließ­lich 2004 ‑schon im Hin­blick auf die Pflicht zur Abga­be einer Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung dem Grun­de nach- unzu­rei­chend; Hin­wei­se auf die ‑ver­meint­li­che- Frist­bin­dung die­ser Ver­pflich­tung fehl­ten voll­stän­dig.

Ein öffent­li­ches Inter­es­se an einer der­art kur­zen Frist ist nicht erkenn­bar, zumal umge­kehrt der ZfA ange­sichts des gesetz­li­chen Vor­be­halts der Nach­prü­fung eine mehr­jäh­ri­ge Prü­fungs­frist zur Ver­fü­gung steht.

Mit der Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung wer­den kei­ne eige­nen mate­ri­ell-recht­li­chen Zwe­cke ver­folgt. Es ist nicht ersicht­lich, dass sie einem ande­ren Ziel als der Wah­rung der eige­nen Daten­schutz­in­ter­es­sen des Zula­ge­be­rech­tig­ten sowie dem Anstoß der Daten­über­mitt­lung (die in allen ande­ren Fäl­len bereits auf Anfor­de­rung der ZfA vor­ge­nom­men wird) die­nen könn­te. Es wäre aber unver­hält­nis­mä­ßig und zweck­wid­rig, den gesetz­li­chen Zula­ge­an­spruch einer bestimm­ten Per­so­nen­grup­pe nur des­halb bereits mit Ablauf des Bei­trags­jah­res ent­fal­len zu las­sen, weil eine ‑nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers zum Schut­ze die­ser Per­so­nen­grup­pe erfor­der­li­che- Erklä­rung nicht bereits bis zu die­sem Zeit­punkt vor­liegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2014 – X R 18/​14

  1. vgl. nur Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 110 AO Rz 15[]
  2. BFH, Urteil vom 22.05.2006 – VI R 51/​04, BFHE 214, 145, BSt­Bl II 2006, 833, unter II. 2.a, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  3. vgl. zu § 110 AO: BFH, Beschluss vom 06.12 2011 – XI B 3/​11, BFH/​NV 2012, 707, unter II. 2.c, mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen auch auf die Recht­spre­chung der ande­ren obers­ten Bun­des­ge­rich­te und des BVerfG; zur inso­weit iden­ti­schen Rechts­la­ge bei § 56 FGO: BFH, Beschluss vom 17.08.2010 – X B 190/​09, BFH/​NV 2010, 2285[]
  4. vgl. zu Beob­ach­tungs- und Kor­rek­tur­pflich­ten des Gesetz­ge­bers BVerfG, Beschluss vom 14.01.1981 1 BvR 612/​72, BVerfGE 56, 54, unter C.I. 2., m.w.N.[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 08.05.2002, BSt­Bl I 2002, 526[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 08.10.2003, BSt­Bl I 2003, 495; dort nun­mehr Punkt E.[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 27.10.2004, BSt­Bl I 2004, 951[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 04.10.2005, BSt­Bl I 2005, 909[]
  9. BMF, Schrei­ben vom 11.09.2006, BSt­Bl I 2006, 513[]
  10. BMF, Schrei­ben vom 07.08.2007, BSt­Bl I 2007, 612[]
  11. Alters­vor­sor­ge-Zer­ti­fi­zie­rungs­ge­setz ‑Alt­ZertG- i.d.F. des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes ‑Alt­Ein­kG- vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427[]
  12. vom 24.06.2013, BGBl I 2013, 1667[]
  13. ein­ge­fügt durch das Alters­ver­mö­gens­ge­setz ‑AVmG- vom 26.06.2001, BGBl I 2001, 1310[]
  14. vom 20.12 2001, BGBl I 2001, 3926[]
  15. vgl. Gesetz­ent­wurf der dama­li­gen Koali­ti­ons­frak­tio­nen vom 09.10.2001, BT-Drs. 14/​7064, 1[]
  16. grund­le­gend, auch zum Fol­gen­den, BVerfG, Beschluss vom 08.06.1993 1 BvL 20/​85, BVerfGE 89, 15, unter B.I., mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  17. grund­le­gend BVerfG, Beschluss vom 12.02.1964 1 BvL 12/​62, BVerfGE 17, 210, unter B.II. 1.; eben­so BVerfG, Beschluss vom 26.04.1988 1 BvL 84/​86, BVerfGE 78, 104, unter C.II. 2.[]
  18. Myßen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10a Rz C 4 – 6, C 50[]
  19. Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Alt­Ein­kG vom 29.04.2004, BT-Drs. 15/​3004, 18[]
  20. so auch Nds. FG, Urteil vom 04.04.2012 – 3 K 330/​11, EFG 2012, 1636, unter I. 4., rkr.[]
  21. BMF, Schrei­ben vom 05.08.2002, BSt­Bl I 2002, 767, dort ins­be­son­de­re Tz. 8[]
  22. BSt­Bl I 2002, 1395[]
  23. BSt­Bl I 2004, 407[]
  24. BSt­Bl I 2004, 1065, Tz. 6[]
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 35/​09, BFH/​NV 2011, 2045, Rz 23, m.w.N.[]
  26. so Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Alt­Ein­kG vom 29.04.2004, BT-Drs. 15/​3004, 18; wohl auch Müh­len­harz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10a Rz 13 f.: "Nicht nur Ver­fah­rens­vor­schrift, son­dern Tat­be­stands­vor­aus­set­zung"; unklar Fischer in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 10a Rz 11, der die Erklä­rung unter der Über­schrift "Ver­fah­rens­recht" als "mate­ri­el­le Vor­aus­set­zung" bezeich­net; unklar auch KSM/​Myßen, § 10a, der in Rz A 722 und Rz C 1 von einer "mate­ri­el­len Tat­be­stands­vor­aus­set­zung", in Rz C 7 aber von einer "ver­wal­tungs­prak­ti­schen Umset­zung" spricht; fer­ner Rz A 51: "ver­fah­rens­recht­li­che Beson­der­hei­ten, die Ein­fluss auf die mate­ri­el­le Berech­ti­gung haben"[]
  27. KSM/​Myßen, § 10a Rz C 13[]
  28. z.B. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 28.10.2011 – 13 K 1051/​11, EFG 2012, 843, rkr.; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 10a Rz 13; Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10a EStG Rz 17; Blümich/​Lindberg, § 10a EStG Rz 32[]
  29. vgl. Gesetz­ent­wurf der dama­li­gen Koali­ti­ons­frak­tio­nen vom 09.10.2001, BT-Drs. 14/​7064, 52; Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Innen­aus­schus­ses vom 28.11.2001, BT-Drs. 14/​7681, 75 f.[]
  30. Gesetz­ent­wurf der dama­li­gen Koali­ti­ons­frak­tio­nen vom 09.12 2003, BT-Drs. 15/​2150, 36[]
  31. Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 29.04.2004, BT-Drs. 15/​3004, 18[]