Rück­wir­ken­de Ände­rung der Berech­tig­ten­be­stim­mung beim Kin­der­geld

Die ein­ver­nehm­li­che Ände­rung der Berech­tig­ten­be­stim­mung i.S. des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG kann mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit nur dann vor­ge­nom­men wer­den, wenn noch kei­ne Kin­der­geld­fest­set­zung für das betref­fen­de Kind erfolgt ist. Der durch eine ein­ver­nehm­lich geän­der­te Berech­tig­ten­be­stim­mung her­bei­ge­führ­te Wech­sel in der Anspruchs­be­rech­ti­gung wird erst mit Wir­kung ab dem Fol­ge­mo­nat zuguns­ten des neu­en Berech­tig­ten berück­sich­tigt.

Rück­wir­ken­de Ände­rung der Berech­tig­ten­be­stim­mung beim Kin­der­geld

Nach § 64 Abs. 1 EStG wird für jedes Kind nur einem Berech­tig­ten Kin­der­geld gezahlt. Ist das Kind in den gemein­sa­men Haus­halt von Eltern, einem Eltern­teil und des­sen Ehe­gat­ten, Pfle­ge­el­tern oder Groß­el­tern auf­ge­nom­men wor­den, so bestim­men die­se unter­ein­an­der den Berech­tig­ten (§ 64 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Die Rege­lun­gen in § 64 Abs. 2 und 3 EStG die­nen dazu, bei einem Zusam­men­tref­fen meh­re­rer Ansprü­che den letzt­lich und allein Anspruchs­be­rech­tig­ten fest­zu­le­gen 1. Lebt das Kind im gemein­sa­men Haus­halt der Eltern, dann müs­sen die­se ein­ver­nehm­lich einen von ihnen zum Berech­tig­ten bestim­men 2. Wur­de eine sol­che Bestim­mung getrof­fen, dann gilt die­se so lan­ge, bis sie von den Eltern ein­ver­nehm­lich geän­dert oder von einem Eltern­teil ein­sei­tig wider­ru­fen wird 3. Im letzt­ge­nann­ten Fall muss das Fami­li­en­ge­richt gemäß § 64 Abs. 2 Satz 3 EStG den Berech­tig­ten bestim­men, wenn der ande­re Eltern­teil das Ein­ver­neh­men nicht durch sei­ne Zustim­mung zum Wech­sel der Berech­ti­gung wie­der her­stellt. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof noch nicht ent­schie­de­ne und in Finanz­recht­spre­chung und Lite­ra­tur kon­tro­vers beur­teil­te Fra­ge, ob die ein­ver­nehm­li­che Ände­rung der Berech­tig­ten­be­stim­mung oder der Wider­ruf auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit vor­ge­nom­men wer­den kann 4, ist zu ver­nei­nen. Die mit einem Berech­tig­ten­wech­sel ver­bun­de­ne Neu­ge­stal­tung der Rechts­ver­hält­nis­se zwi­schen den Betei­lig­ten –bis­he­ri­ger und neu­er Anspruchs­be­rech­tig­ter sowie die jeweils zustän­di­gen Fami­li­en­kas­sen– ist grund­sätz­lich nur für die Zukunft mög­lich. Eine rück­wir­ken­de Gestal­tung der­ar­ti­ger Rechts­ver­hält­nis­se ist nur dann mög­lich, wenn sie bis­lang unge­re­gelt waren. Der BFH schließt sich damit der höchst­rich­ter­li­chen Sozi­al­recht­spre­chung an, die zur Rege­lung in § 3 Abs. 3 des Bun­des­kin­der­geld­ge­set­zes a.F. ergan­gen ist 5. § 64 Abs. 2 EStG wur­de die­ser Vor­schrift nach­ge­bil­det 6.

Bei der Berech­tig­ten­be­stim­mung, ihrer Ände­rung und ihrem Wider­ruf han­delt es sich jeweils um emp­fangs­be­dürf­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen 7, die nach Zugang bei den zustän­di­gen Fami­li­en­kas­sen rechts­ge­stal­tend den Kin­der­geld­an­spruch einer bestimm­ten natür­li­chen Per­son begrün­den (bei ein­ver­nehm­li­cher Erst­be­stim­mung oder Ände­rung) oder been­den (beim Wider­ruf). Der Wort­laut des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt nicht erken­nen, dass eine bereits erfolg­te Bestim­mung auch mit mate­ri­ell-recht­lich rück­wir­ken­der Gel­tung –sog. ex tunc-Wir­kung– geän­dert oder wider­ru­fen wer­den kann. Da die ex tunc-Wir­kung eine gesetz­li­che Fik­ti­on dar­stellt –der Sach­ver­halt, dass ein Eltern­teil tat­säch­lich zum Berech­tig­ten bestimmt wur­de, wird durch einen tat­säch­lich nicht ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt aus­ge­tauscht– und mit ihr erheb­li­che Rechts­fol­gen ver­bun­den sind –der Berech­tig­te wird rück­wir­kend zum Nicht­be­rech­tig­ten – , wird sie im Gesetz zumeist aus­drück­lich ange­ord­net. Bei­spiel­haft ist auf ein­schlä­gi­ge Rege­lun­gen im bür­ger­li­chen Recht (§§ 142 Abs. 1, 184 Abs. 1 BGB)) und im öffent­li­chen Recht (Wider­ruf, Rück­nah­me, Ände­rung von Ver­wal­tungs­ak­ten gemäß §§ 130, 131 AO, § 70 Abs. 2 und 3 EStG; § 35 Abs. 4 des Staats­an­ge­hö­rig­keits­ge­set­zes) zu ver­wei­sen.

Auch Sinn und Zweck des § 64 EStG ste­hen der rück­wir­ken­den Ände­rung einer bereits erfolg­ten Berech­tig­ten­be­stim­mung ent­ge­gen. Wie die amt­li­che Über­schrift des § 64 EStG deut­lich macht, geht es der Norm allein um die Besei­ti­gung einer Anspruchs­kon­kur­renz. Im unge­re­gel­ten Zustand ist der Berech­tig­te noch nicht bestimmt wor­den und es besteht Unklar­heit über die Per­son des Anspruchs­in­ha­bers. Für die Fami­li­en­kas­se besteht ein Fest­set­zungs­hin­der­nis. Ist eine Berech­tig­ten­be­stim­mung jedoch getrof­fen wor­den, dann ist die Kon­kur­renz auf­ge­löst und der Norm­zweck hat sich erfüllt. Die Fami­li­en­kas­se kann die dem mate­ri­el­len Recht ent­spre­chen­de Fest­set­zung vor­neh­men. Das gilt sowohl im Fall des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG als auch im Fall des § 64 Abs. 2 Satz 3 EStG. Kön­nen sich die Eltern unter­ein­an­der näm­lich nicht eini­gen, dann müss­te nach der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on das Vor­mund­schafts­ge­richt –bzw. seit 1.09.2009 das Fami­li­en­ge­richt– ent­schei­den (§ 64 Abs. 2 Satz 3 EStG). Auch des­sen Ent­schei­dung wür­de nur inso­weit zurück­wir­ken, als eine Bestim­mung des Berech­tig­ten bis­lang gefehlt hat 8. Auch dem Vor­rang­ver­zicht gemäß § 64 Abs. 2 Satz 5 EStG und sei­nem Wider­ruf kommt nach Auf­fas­sung des BFHs kei­ne ex tunc-Wir­kung für bereits gere­gel­te Zeit­räu­me zu, weil dadurch unzu­läs­si­ger­wei­se in eine gesi­cher­te Rechts­po­si­ti­on des bis­her Berech­tig­ten ein­ge­grif­fen wür­de. Für die ein­ver­nehm­li­che Berech­tig­ten­be­stim­mung durch die Eltern kann letzt­lich nichts ande­res gel­ten. Eine neue Kon­kur­renz­la­ge kann erst in dem Zeit­punkt –ex nunc– ent­ste­hen, in dem bei der Fami­li­en­kas­se eine neue Berech­tig­ten­be­stim­mung ein­geht, das Vor­mund­schafts­ge­richt einen neu­en Beschluss erlässt oder der Wider­ruf des Vor­rang­ver­zichts erklärt wird. Es ist kein besteue­rungs­sach­li­ches Bedürf­nis erkenn­bar, in sol­chen Fäl­len eine Rück­wir­kung anzu­er­ken­nen, läuft die­se doch, denkt man nur an den ein­sei­ti­gen Wider­ruf der bis­he­ri­gen Berech­tig­ten­be­stim­mung, auf das norm­zweck­wid­ri­ge Wie­der­auf­le­ben einer bereits über­wun­de­nen Anspruchs­kon­kur­renz hin­aus.

Das Steu­er­recht lässt mate­ri­ell-recht­li­che Rück­wir­kun­gen auch ansons­ten grund­sätz­lich nicht zu 9. Der Anspruch auf die Steu­er­ver­gü­tung Kin­der­geld (§ 31 Satz 3 EStG) ent­steht, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft (§ 38 AO i.V.m. §§ 31 Satz 3, 66 Abs. 2 EStG). Danach steht, wenn ein Eltern­teil als Berech­tig­ter wirk­sam bestimmt wor­den ist, die­sem der Anspruch auf Kin­der­geld vom Beginn des Monats an zu, in dem die Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind 10. Die­ser ein­mal kraft Geset­zes zuguns­ten eines bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­ne Steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch ist dann prin­zi­pi­ell unab­än­der­lich. Dar­in liegt auch ein wesent­li­cher Unter­schied zum Ver­an­la­gungs­wahl­recht der Ehe­gat­ten, auf das in der ange­grif­fe­nen Finanz­ge­richt-Ent­schei­dung abge­stellt wird. Davon abge­se­hen, dass die­ses Wahl­recht aus­drück­lich posi­tiv-recht­lich ver­an­kert ist, wird durch des­sen Aus­übung die Rechts­la­ge rück­wir­kend nur inso­weit ver­än­dert, als die unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen der §§ 26a bis 26c EStG aus­ge­löst wer­den; die mate­ri­el­len Besteue­rungs­grund­la­gen sind dage­gen von der Wahl der Ver­an­la­gungs­art nicht betrof­fen 11. Außer­dem führt die geän­der­te Wahl nicht dazu, dass einem Steu­er­sub­jekt ein recht­mä­ßig erwor­be­ner Anspruch rück­wir­kend voll­stän­dig ent­zo­gen wird.

Sons­ti­ge Gesichts­punk­te, die für eine rück­wir­ken­de Ände­rung der Berech­tig­ten­be­stim­mung spre­chen könn­ten, sind nicht ersicht­lich. Viel­mehr spre­chen Grün­de der Ver­wal­tungs­öko­no­mie und der Miss­brauchs­ab­wehr gegen eine Rück­wir­kung.

Die his­to­ri­sche Aus­le­gung der Norm zeigt ledig­lich auf, dass der Gesetz­ge­ber mit der aus dem frü­he­ren Bun­des­kin­der­geld­recht über­nom­me­nen Rege­lung in § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG dem Grund­satz der Gleich­be­rech­ti­gung von Mann und Frau sowie dem Wesen der Ehe ent­spre­chen woll­te, als er anord­ne­te, dass Vater und Mut­ter sich dar­über eini­gen müs­sen, wem von ihnen das Kin­der­geld zuste­hen soll 12. Aus dem Einig­keits­er­for­der­nis kann die freie Wider­ruf­bar­keit der Berech­tig­ten­be­stim­mung abge­lei­tet wer­den 13, nicht aber die Rück­wir­kung der geän­der­ten Berech­tig­ten­be­stim­mung, selbst wenn die Eltern die Rück­wir­kung wün­schen. Denn in der Ver­gan­gen­heit bestand das elter­li­che Ein­ver­neh­men. Erst wenn die Eini­gung der Eltern nicht mehr vor­liegt, soll­ten ande­re Kri­te­ri­en für die Berech­ti­gung aus­schlag­ge­bend sein 14.

Der Gesichts­punkt der Erfül­lung des Kin­der­geld­an­spruchs, der in Tei­len von Recht­spre­chung und Lite­ra­tur als Gren­ze für eine mög­li­che Rück­wir­kung einer neu­en Berech­tig­ten­be­stim­mung ange­führt wird 15, ist nicht rechts­er­heb­lich und damit auch nicht geeig­net, den mit der Rück­wir­kung ein­her­ge­hen­den Pro­ble­men Herr zu wer­den. Ob einem Ereig­nis aus­nahms­wei­se steu­er­li­che Rück­wir­kung zukom­men kann, hängt nicht davon ab, ob ein Steu­er­an­spruch erfüllt wur­de und damit erlo­schen ist (vgl. § 47 AO). Es kommt viel­mehr aus­schließ­lich auf das ein­schlä­gi­ge mate­ri­el­le Recht an 16, im vor­lie­gen­den Fall also auf § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ergä­be die Aus­le­gung die­ser Norm, dass einer geän­der­ten oder wider­ru­fe­nen Berech­tig­ten­be­stim­mung für einen bereits gere­gel­ten Zeit­raum mate­ri­ell-recht­li­che Rück­wir­kung zukä­me, dann stün­de fest, dass der bis­lang Berech­tig­te mate­ri­ell-recht­lich Nicht­be­rech­tig­ter gewe­sen wäre. In einem sol­chen Fall wäre die bis­he­ri­ge Fest­set­zung ver­fah­rens­recht­lich –dem mate­ri­el­len Recht fol­gend– rück­wir­kend auf­zu­he­ben (§ 70 Abs. 2 Satz 1 EStG; vgl. auch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) und die Steu­er­ver­gü­tung Kin­der­geld wäre, soweit sie bereits aus­ge­zahlt wor­den war, vom Nicht­be­rech­tig­ten zurück­zu­for­dern (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO) 17. Wären die Eltern mate­ri­ell-recht­lich zur rück­wir­ken­den Neu­be­stim­mung des Berech­tig­ten befugt, dann wür­de der Rück­wir­kungs­zeit­raum nicht durch den Erlö­schens­grund der gegen­über dem Nicht­be­rech­tig­ten erfolg­ten Zah­lung, son­dern allein –ver­fah­rens­recht­lich– durch die Vor­schrif­ten über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung begrenzt wer­den. Auch wie­der­hol­te rück­wir­ken­de Berech­tig­ten­wech­sel wären mög­lich, da dem mate­ri­el­len Recht inso­weit kei­ne Ein­schrän­kun­gen ent­nom­men wer­den könn­ten. Neben dem damit ver­bun­de­nen Ver­wal­tungs­auf­wand bestün­de auch die Gefahr einer fak­ti­schen Dop­pel­zah­lung des Kin­der­gel­des. Denn eine rück­wir­ken­de Neu­fest­set­zung zuguns­ten des bis­lang nicht berech­tigt gewe­se­nen Eltern­teils führ­te zur Zah­lungs­pflicht der Fami­li­en­kas­se, der Rück­for­de­rungs­an­spruch gegen den bis­lang Berech­tig­ten wäre mit dem Risi­ko der Unein­bring­lich­keit behaf­tet. Dage­gen geschieht den Eltern durch die Ver­sa­gung der Rück­wir­kung kein Unrecht. Denn die bis­he­ri­ge Berech­tig­ten­be­stim­mung und Aus­zah­lung des Kin­der­gel­des ent­sprach ihrem Wil­len.

Im hier ent­schie­de­nen Fall konn­te es der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob die mit dem Schrift­satz vom 23.12.2005 erklär­te Ände­rung der Berech­tig­ten­be­stim­mung zu ihrer Wirk­sam­keit auch der für den Ehe­mann der Klä­ge­rin zustän­di­gen Fami­li­en­kas­se zuge­hen muss­te 18. Jeden­falls wirk­te die neue Berech­tig­ten­be­stim­mung nicht auf den Monats­an­fang zurück. Die Klä­ge­rin wur­de frü­hes­tens mit Zugang des Schrift­sat­zes vom 23.12.2005 bei der für sie zustän­di­gen Fami­li­en­kas­se mit Wir­kung ex nunc zur vor­ran­gig Berech­tig­ten. Ihr Ehe­mann war für den Monat Dezem­ber 2005 noch kin­der­geld­be­rech­tigt, weil er, was aus­rei­chend ist, am Monats­ers­ten alle Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen in sei­ner Per­son erfüll­te (§ 66 Abs. 2 EStG) 19. Der Klä­ge­rin stand das Kin­der­geld für den Monat Dezem­ber 2005 eben­falls zu, weil sie –bei unter­stell­ter Wirk­sam­keit des am 23.12.2005 erklär­ten Berech­tig­ten­wech­sels– noch im Dezem­ber 2005 zur vor­ran­gig Kin­der­geld­be­rech­tig­ten wur­de. Es genügt, dass sie die Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen wenigs­tens an einem Tag des Monats erfüll­te. Damit ist eine vom Gesetz­ge­ber nicht erfass­te Kon­kur­renz­si­tua­ti­on ent­stan­den, die nach den Regeln auf­zu­lö­sen ist, die der BFH bei einem im Lau­fe des Monats statt­fin­den­den Haus­halts­wech­sel des Kin­des ent­wi­ckelt hat. Danach wird der Wech­sel in der Anspruchs­be­rech­ti­gung erst mit Wir­kung ab dem Fol­ge­mo­nat zuguns­ten des neu­en Berech­tig­ten berück­sich­tigt 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. April 2012 – III R 42/​10

  1. Felix in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 64 Rz 2[]
  2. vgl. BSG, Urteil vom 16.03.1973 – 7 RKg 9/​71, Fam­RZ 1973, 647[]
  3. BFH, Urteil vom 23.03.2005 – III R 91/​03, BFHE 209, 338, BSt­Bl II 2008, 752; BSG, Urteil in Fam­RZ 1973, 647[]
  4. zum Streit­stand vgl. Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 64 Rz 71, m.w.N.[]
  5. BSG, Urteil vom 28.02.1980 – 8b RKg 5/​79, Sozi­al­recht 5870 § 3 Nr. 2; glei­cher Auf­fas­sung hin­sicht­lich der Rück­wir­kung einer vor­mund­schafts­ge­richt­li­chen Berech­tig­ten­be­stim­mung: FG Mün­chen, Urteil vom 21.02.2008 – 9 K 2096/​07, EFG 2008, 1464[]
  6. vgl. BT-Drucks 13/​1558, S. 161[]
  7. Blümich/​Treiber, § 64 EStG Rz 28; Wendl in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 64 EStG Rz 10[]
  8. FG Mün­chen, Urteil in EFG 2008, 1464; FG Baden-Würt­tem­berg, Beschluss vom 24.11.2008 – 4 K 1187/​08, EFG 2009, 350[]
  9. v. Groll in HHSp, § 175 AO Rz 223[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2004, 933[][]
  11. BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 60/​03, BFHE 209, 308, BSt­Bl II 2005, 564[]
  12. BT-Drucks IV/​1961, S. 3[]
  13. so BSG, Urtei­le in Fam­RZ 1973, 647; und vom 29.10.1992 – 10 RKg 2/​92, NJW-RR 1993, 578[]
  14. BT-Drucks. IV/​1961, S. 3[]
  15. vgl. Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 64 Rz 71[]
  16. v. Groll in HHSp, § 175 AO Rz 280, m.w.N.[]
  17. vgl. hier­zu Boeker in HHSp, § 37 AO Rz 41 f.[]
  18. vgl. BSG, Urteil in Sozi­al­recht 5870 § 3 Nr. 2[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2004, 933[]