§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist auch auf Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden. Die in § 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 geregelte rückwirkende Geltungsanordnung der Vorschrift verstößt nicht gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot.
Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist die Amtsveranlagung nur durchzuführen, wenn, was hier nicht der Fall ist, die positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 und § 24a EStG, mehr als 410 € beträgt1. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist gemäß § 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 (früher § 52 Abs. 55j EStG i.d.F. des JStG 2007) auch auf Veranlagungszeiträume vor 2006 und damit die Streitjahre anzuwenden. Wortlaut und Gesetzeszweck der Vorschriften sind insoweit eindeutig.
Der Gesetzgeber wollte mit den Neuregelungen die bisherige Verwaltungspraxis, nach der eine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG voraussetzt, dass der Arbeitnehmer bzw. die Arbeitnehmerin in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bezieht, deren positive Summe 410 € bzw. 800 DM übersteigt, fortgesetzt wissen2. Dies folgt zum einen aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber den Neuregelungen lediglich eine klarstellende Bedeutung beigemessen hat3. Zum anderen macht die rück(be)wirkende Geltungsanordnung deutlich, dass der Gesetzgeber an seiner Lesart der bisherigen Fassung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht nur zukünftig, sondern auch für die Vergangenheit festhalten wollte4. Nach der durch die allgemeinen Regeln der Mathematik unterstützten wörtlichen Auslegung der Vorschrift sei eine negative Summe der Einkünfte niedriger als 0 und könne damit nicht mehr als 410 € bzw. 800 DM betragen5.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des Klägers verstößt diese Auslegung des § 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 nicht gegen das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze. Dabei kann der BFH offenlassen, ob der Gesetzgeber mit der rückwirkenden Geltungsanordnung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 tatsächlich in einen abgeschlossenen steuerlichen Sachverhalt ändernd eingegriffen hat. Denn selbst wenn ein solches Verhalten des Gesetzgebers vorläge, sind in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts jedoch –ohne dass dies abschließend wäre– Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG) durchbrochen ist6. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte7, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war8 oder eine gefestigte Rechtsanwendungspraxis zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird9.
Gemessen hieran durfte der Gesetzgeber für eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG (weiterhin) positive Nebeneinkünfte voraussetzen. Denn mit der Neuregelung hat er lediglich die Rechtslage wiederhergestellt, die bis zu den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 21.09.200610 der jahrzehntelangen Besteuerungspraxis11 und der nahezu einhelligen Meinung im Fachschrifttum12 entsprochen hat. Ein berechtigtes Vertrauen auf den Fortbestand der hiervon abweichenden Rechtslage und damit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2006 konnte in der Zeit bis zum Erlass der Neuregelungen nicht entstehen13. Denn der Gesetzgeber hat bereits am 29.09.2006 angekündigt, dass er zur bisherigen Rechtslage zurückkehren werde, nach der eine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG voraussetzt, dass der Arbeitnehmer bzw. die Arbeitnehmerin in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bezieht, deren positive Summe 410 € bzw. 800 DM übersteigt5.
Ob und inwieweit anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des BFH in BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47 und in BFHE 215, 144, BStBl II 2007, 45 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 13.12.2006 bzw. der Verkündung des JStG 2007 am 18.12.200614 oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative15 –hier der Veröffentlichung der BR-Drs. 622/1/06– gilt, kann vorliegend ebenfalls dahinstehen. Denn der Kläger hat seine Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erst am 28.12.2009 abgegeben; etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit bis zum Erlass der Neuregelung stehen damit nicht zur Entscheidung. Im Übrigen genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, wenn –wie hier– keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz16.
Damit kommt vorliegend allein eine Veranlagung des Klägers nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i.d.F. des JStG 2008 (EStG n.F.)17 in Betracht. Danach wird eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, wenn sie beantragt wird. Die –frühere zusätzliche– Voraussetzung, dass der Antrag bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres zu stellen war, ist entfallen.
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. ist gemäß § 52 Abs. 55j Satz 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 (früher § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG n.F.) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden und in Fällen, in denen am 28.12.2007 über einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig entschieden ist. Letzteres trifft zu. Eine bestandskräftige Ablehnung des Antrags des Klägers auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre liegt nicht vor. Nach der Rechtsprechung des BFHs ist es nicht erforderlich, dass der Antrag auf Veranlagung für Veranlagungszeiträume vor 2005 bereits vor dem 28.12.2007 bei den Finanzbehörden eingegangen ist18.
Im Streitfall steht der Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. i.V.m. § 52 Abs. 55j Satz 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 jedoch der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.
Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Einkommensteuer für 2002, 2003 und 2004 verjährte demnach mit Ablauf der Jahre 2006, 2007 und 2008. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat der Kläger den erforderlichen Antrag durch Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (erst) im Jahre 2009 beim Finanzamt gestellt.
Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nach der neuen Rechtsprechung des BFH nicht nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt19.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2013 – VI R 32/12
- zur früheren Rechtslage s. BFH, Urteile vom 21.09.2006 – VI R 47/05, BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47; – VI R 52/04, BFHE 215, 144, BStBl II 2007, 45[↩]
- Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 46 Rz 12[↩]
- BR-Drs. 622/1/06, S. 21 f.; BT-Drs. 16/3036, S. 22 „Zu Nummer 17“[↩]
- vgl. Paetsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 46 Rz 26b[↩]
- BR-Drs. 622/1/06, S. 21 f.[↩][↩]
- vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 14.05.1986 – 2 Bvl 2/83, BVerfGE 72, 200, 258 ff.; vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 79 f.; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 263[↩]
- vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263[↩]
- vgl. BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 272[↩]
- BVerfG, Beschlüsse vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338; und vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, 393 f.[↩]
- in BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47, und in BFHE 215, 144, BStBl II 2007, 45[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.05.2006 – VI R 50/04, BFHE 214, 141, BStBl II 2006, 801; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 05.04.2006 – 1 K 1076/04, EFG 2006, 1523; FG Köln, Urteil vom 10.02.2006 – 12 K 4601/05, EFG 2007, 593; FG Hamburg, Urteil vom 02.06.2005 – VI 260/03; Hessisches FG, Urteil vom 13.11.2003 – 5 K 2804/03[↩]
- z.B. Schmidt/Glanegger, EStG, 24. Aufl., § 46 Rz 50 f.; Haase, StuB 2005, 157[↩]
- vgl. Nds. FG, Urteil vom 28.09.2010 – 12 K 478/08, 12 K 479/08, EFG 2011, 533[↩]
- BGBl I 2006, 2878[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, DStR 2012, 2322, m.w.N.[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in DStR 2012, 2322, m.w.N.[↩]
- vom 20.12.2007,. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[↩]
- BFH, Entscheidung vom 12.11.2009 – VI R 1/09, BFHE 227, 97, BStBl II 2010, 406[↩]
- BFH, Entscheidung vom 14.04.2011 – VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746[↩]
