Rück­wir­ken­de Ein­kom­mens­gren­zen für die Antrags­ver­an­la­gung

§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist auch auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2006 anzu­wen­den. Die in § 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des StVer­ein­fG 2011 gere­gel­te rück­wir­ken­de Gel­tungs­an­ord­nung der Vor­schrift ver­stößt nicht gegen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot.

Rück­wir­ken­de Ein­kom­mens­gren­zen für die Antrags­ver­an­la­gung

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist die Amts­ver­an­la­gung nur durch­zu­füh­ren, wenn, was hier nicht der Fall ist, die posi­ti­ve Sum­me der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, die nicht dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn zu unter­wer­fen waren, ver­min­dert um die dar­auf ent­fal­len­den Beträ­ge nach § 13 Abs. 3 und § 24a EStG, mehr als 410 € beträgt [1]. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist gemäß § 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes (StVer­ein­fG) 2011 (frü­her § 52 Abs. 55j EStG i.d.F. des JStG 2007) auch auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2006 und damit die Streit­jah­re anzu­wen­den. Wort­laut und Geset­zes­zweck der Vor­schrif­ten sind inso­weit ein­deu­tig.

Der Gesetz­ge­ber woll­te mit den Neu­re­ge­lun­gen die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis, nach der eine Pflicht­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er bei Bezug von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG vor­aus­setzt, dass der Arbeit­neh­mer bzw. die Arbeit­neh­me­rin in dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten bezieht, deren posi­ti­ve Sum­me 410 € bzw. 800 DM über­steigt, fort­ge­setzt wis­sen [2]. Dies folgt zum einen aus dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber den Neu­re­ge­lun­gen ledig­lich eine klar­stel­len­de Bedeu­tung bei­gemes­sen hat [3]. Zum ande­ren macht die rück(be)wirkende Gel­tungs­an­ord­nung deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber an sei­ner Les­art der bis­he­ri­gen Fas­sung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht nur zukünf­tig, son­dern auch für die Ver­gan­gen­heit fest­hal­ten woll­te [4]. Nach der durch die all­ge­mei­nen Regeln der Mathe­ma­tik unter­stütz­ten wört­li­chen Aus­le­gung der Vor­schrift sei eine nega­ti­ve Sum­me der Ein­künf­te nied­ri­ger als 0 und kön­ne damit nicht mehr als 410 € bzw. 800 DM betra­gen [5].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz und des Klä­gers ver­stößt die­se Aus­le­gung des § 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des StVer­ein­fG 2011 nicht gegen das grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze. Dabei kann der BFH offen­las­sen, ob der Gesetz­ge­ber mit der rück­wir­ken­den Gel­tungs­an­ord­nung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 tat­säch­lich in einen abge­schlos­se­nen steu­er­li­chen Sach­ver­halt ändernd ein­ge­grif­fen hat. Denn selbst wenn ein sol­ches Ver­hal­ten des Gesetz­ge­bers vor­lä­ge, sind in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts jedoch –ohne dass dies abschlie­ßend wäre– Fall­grup­pen aner­kannt, in denen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG) durch­bro­chen ist [6]. So tritt das Rück­wir­kungs­ver­bot, das sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz hat, nament­lich dann zurück, wenn sich kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te [7], etwa weil die Rechts­la­ge unklar und ver­wor­ren war [8] oder eine gefes­tig­te Rechts­an­wen­dungs­pra­xis zu einer bestimm­ten Steu­er­rechts­fra­ge nach Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung rück­wir­kend gesetz­lich fest­ge­schrie­ben wird [9].

Gemes­sen hier­an durf­te der Gesetz­ge­ber für eine Pflicht­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG (wei­ter­hin) posi­ti­ve Neben­ein­künf­te vor­aus­set­zen. Denn mit der Neu­re­ge­lung hat er ledig­lich die Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt, die bis zu den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.09.2006 [10] der jahr­zehn­te­lan­gen Besteue­rungs­pra­xis [11] und der nahe­zu ein­hel­li­gen Mei­nung im Fach­schrift­tum [12] ent­spro­chen hat. Ein berech­tig­tes Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der hier­von abwei­chen­den Rechts­la­ge und damit der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.09.2006 konn­te in der Zeit bis zum Erlass der Neu­re­ge­lun­gen nicht ent­ste­hen [13]. Denn der Gesetz­ge­ber hat bereits am 29.09.2006 ange­kün­digt, dass er zur bis­he­ri­gen Rechts­la­ge zurück­keh­ren wer­de, nach der eine Pflicht­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er bei Bezug von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG vor­aus­setzt, dass der Arbeit­neh­mer bzw. die Arbeit­neh­me­rin in dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten bezieht, deren posi­ti­ve Sum­me 410 € bzw. 800 DM über­steigt [5].

Ob und inwie­weit ande­res für die Zeit nach dem Erge­hen der Urtei­le des BFH in BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47 und in BFHE 215, 144, BStBl II 2007, 45 bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss am 13.12.2006 bzw. der Ver­kün­dung des JStG 2007 am 18.12.2006 [14] oder jeden­falls bis zur ent­spre­chen­den Geset­zes­in­itia­ti­ve [15] –hier der Ver­öf­fent­li­chung der BR-Drs. 622/​1/​06– gilt, kann vor­lie­gend eben­falls dahin­ste­hen. Denn der Klä­ger hat sei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re erst am 28.12.2009 abge­ge­ben; etwai­ge im Ver­trau­en auf die erfolg­te Recht­spre­chungs­än­de­rung getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen in der Zeit bis zum Erlass der Neu­re­ge­lung ste­hen damit nicht zur Ent­schei­dung. Im Übri­gen genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, wenn –wie hier– kei­ne beson­de­ren Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz [16].

Damit kommt vor­lie­gend allein eine Ver­an­la­gung des Klä­gers nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i.d.F. des JStG 2008 (EStG n.F.) [17] in Betracht. Danach wird eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung durch­ge­führt, wenn sie bean­tragt wird. Die –frü­he­re zusätz­li­che– Vor­aus­set­zung, dass der Antrag bis zum Ablauf des auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum fol­gen­den zwei­ten Kalen­der­jah­res zu stel­len war, ist ent­fal­len.

§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. ist gemäß § 52 Abs. 55j Satz 4 EStG i.d.F. des StVer­ein­fG 2011 (frü­her § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG n.F.) erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 anzu­wen­den und in Fäl­len, in denen am 28.12.2007 über einen Antrag auf Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er noch nicht bestands­kräf­tig ent­schie­den ist. Letz­te­res trifft zu. Eine bestands­kräf­ti­ge Ableh­nung des Antrags des Klä­gers auf Durch­füh­rung der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen für die Streit­jah­re liegt nicht vor. Nach der Recht­spre­chung des BFHs ist es nicht erfor­der­lich, dass der Antrag auf Ver­an­la­gung für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2005 bereits vor dem 28.12.2007 bei den Finanz­be­hör­den ein­ge­gan­gen ist [18].

Im Streit­fall steht der Ver­an­la­gung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. i.V.m. § 52 Abs. 55j Satz 4 EStG i.d.F. des StVer­ein­fG 2011 jedoch der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­ge­gen.

Die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jah­re. Sie beginnt mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Ein­kom­men­steu­er für 2002, 2003 und 2004 ver­jähr­te dem­nach mit Ablauf der Jah­re 2006, 2007 und 2008. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat der Klä­ger den erfor­der­li­chen Antrag durch Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re (erst) im Jah­re 2009 beim Finanz­amt gestellt.

Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist war nach der neu­en Recht­spre­chung des BFH nicht nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt [19].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2013 – VI R 32/​12

  1. zur frü­he­ren Rechts­la­ge s. BFH, Urtei­le vom 21.09.2006 – VI R 47/​05, BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47; – VI R 52/​04, BFHE 215, 144, BStBl II 2007, 45[]
  2. Schmidt/​Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 46 Rz 12[]
  3. BR-Drs. 622/​1/​06, S. 21 f.; BT-Drs. 16/​3036, S. 22 „Zu Num­mer 17“[]
  4. vgl. Paetsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 46 Rz 26b[]
  5. BR-Drs. 622/​1/​06, S. 21 f.[][]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 14.05.1986 – 2 Bvl 2/​83, BVerfGE 72, 200, 258 ff.; vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 79 f.; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239, 263[]
  7. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263[]
  8. vgl. BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/​59, BVerfGE 13, 261, 272[]
  9. BVerfG, Beschlüs­se vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/​87, 1 BvL 5/​87, 1 BvL 6/​87, 1 BvL 7/​87, BVerfGE 81, 228; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, BVerfGK 14, 338; und vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06, 1 BvL 12/​06, 1 BvL 13/​06, 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369, 393 f.[]
  10. in BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47, und in BFHE 215, 144, BStBl II 2007, 45[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.05.2006 – VI R 50/​04, BFHE 214, 141, BStBl II 2006, 801; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 05.04.2006 – 1 K 1076/​04, EFG 2006, 1523; FG Köln, Urteil vom 10.02.2006 – 12 K 4601/​05, EFG 2007, 593; FG Ham­burg, Urteil vom 02.06.2005 – VI 260/​03; Hes­si­sches FG, Urteil vom 13.11.2003 – 5 K 2804/​03[]
  12. z.B. Schmidt/​Glanegger, EStG, 24. Aufl., § 46 Rz 50 f.; Haa­se, StuB 2005, 157[]
  13. vgl. Nds. FG, Urteil vom 28.09.2010 – 12 K 478/​08, 12 K 479/​08, EFG 2011, 533[]
  14. BGBl I 2006, 2878[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, DStR 2012, 2322, m.w.N.[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss in DStR 2012, 2322, m.w.N.[]
  17. vom 20.12.2007,. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  18. BFH, Ent­schei­dung vom 12.11.2009 – VI R 1/​09, BFHE 227, 97, BStBl II 2010, 406[]
  19. BFH, Ent­schei­dung vom 14.04.2011 – VI R 53/​10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746[]