Rück­zah­lung zuviel gezahl­ten Arbeits­lohns – durch den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Zum Arbeits­lohn gehö­ren auch irr­tüm­li­che Über­wei­sun­gen des Arbeit­ge­bers. Die Rück­zah­lung von Arbeits­lohn ist erst im Zeit­punkt des tat­säch­li­chen Abflus­ses ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Auch bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern ist der Abfluss einer Arbeits­lohn­rück­zah­lung erst im Zeit­punkt der Leis­tung und nicht bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit der Rück­for­de­rung anzu­neh­men.

Rück­zah­lung zuviel gezahl­ten Arbeits­lohns – durch den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht oder ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 1.

Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt dem­ge­gen­über vor, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat 2. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer die­sen Vor­teil einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht zuge­wen­det hät­te 3.

Die von der GmbH an den Arbeit­neh­mer ver­se­hent­lich über­höht aus­ge­zahl­ten Tan­tie­men und Urlaubs­gel­der sind nach die­sen Maß­stä­ben Lohn­zah­lun­gen, aber kei­ne vGA. Denn die GmbH als Arbeit­ge­be­rin des Arbeit­neh­mers erbrach­te die­se Leis­tun­gen, um ihrer ver­meint­li­chen arbeits­ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung zu genü­gen. Die über­höh­ten Zah­lun­gen an den Arbeit­neh­mer grün­de­ten dage­gen nicht im Gesell­schafts­ver­hält­nis. Uner­heb­lich ist inso­weit, dass die GmbH die Beträ­ge unrich­tig ermit­tel­te und dem­entspre­chend über­höh­te Tan­tie­me- und Urlaubs­geld­zah­lun­gen leis­te­te. Denn es ent­spricht der lang­jäh­ri­gen Recht­spre­chung des BFH, dass zum Arbeits­lohn auch ver­se­hent­li­che Über­wei­sun­gen des Arbeit­ge­bers gehö­ren, die er zurück­for­dern kann 4. Dem­ge­gen­über sind im Streit­fall kei­ne Anhalts­punk­te dafür fest­ge­stellt, dass die GmbH dem Arbeit­neh­mer die Über­zah­lun­gen auf­grund sei­ner Stel­lung als Gesell­schaf­ter zuwand­te.

Die Rück­zah­lung der von der GmbH zurück­ge­for­der­ten (hier:) Tan­tie­men und Urlaubs­gel­der ist erst im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des tat­säch­li­chen Abflus­ses ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Aus­ga­ben in dem Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG nor­mier­te Abfluss­prin­zip gilt auch für zurück­ge­zahl­ten Arbeits­lohn 5.

Die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG erge­ben sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG aus dem Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 25 EStG sind ihre Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung jeweils für ein Kalen­der­jahr (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) nach dem Zufluss und Abfluss von Gütern und nicht ‑wie bei den Gewinn­ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG- nach der Ver­än­de­rung des Ver­mö­gens­be­stan­des zu ermit­teln. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men und Aus­ga­ben nach dem kalen­der­jahr­be­zo­ge­nen Zu- und Abfluss­prin­zip zu erfas­sen, sofern nicht eine abwei­chen­de gesetz­li­che Aus­nah­me­re­ge­lung ein­greift 6.

Nach die­sen Maß­stä­ben sind die im vor­lie­gen­den Fall von der GmbH zurück­ge­for­der­ten Tan­tie­men und Urlaubs­gel­der in den Streit­jah­ren nicht ein­künf­te­min­dernd als nega­ti­ver Arbeits­lohn oder als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Denn die zurück­ge­for­der­ten Bezü­ge sind beim Arbeit­neh­mer in den Streit­jah­ren nicht abge­flos­sen. Vor­lie­gend war der GmbH und dem Arbeit­neh­mer in den Streit­jah­ren noch nicht bekannt, dass die Tan­tie­me- und Urlaubs­geld­zah­lun­gen an den Arbeit­neh­mer irr­tüm­lich abwei­chend vom Arbeits­ver­trag berech­net und aus­be­zahlt wor­den waren. Erst im Rah­men der im Jahr 2011 durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung wur­de die irr­tüm­lich fal­sche Berech­nung der Tan­tie­me- und Urlaubs­geld­zah­lun­gen auf­ge­deckt. Die GmbH for­der­te die über­zahl­ten Beträ­ge folg­lich erst im Jahr 2011 vom Arbeit­neh­mer zurück. Auch der Umstand, dass der Prü­fer in sei­nen Prü­fer­bi­lan­zen für die Streit­jah­re ent­spre­chen­de For­de­run­gen der GmbH gegen den Arbeit­neh­mer akti­vier­te, führ­te in den Streit­jah­ren noch nicht zum Abfluss der von der GmbH erst im Jahr 2011 zurück­ge­for­der­ten Beträ­ge. Denn die Buchun­gen erfolg­ten eben­falls erst nach Ablauf der Streit­jah­re im Jahr 2011. Eine für abge­lau­fe­ne Jah­re (rück­wir­kend) vor­ge­nom­me­ne Buchung kann den tat­säch­li­chen Abfluss in den Vor­jah­ren jedoch nicht her­bei­füh­ren.

Aus der Stel­lung des Arbeit­neh­mers als Allein­ge­sell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der GmbH erge­bens sich in Bezug auf den Abfluss kei­ne Beson­der­hei­ten.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern der Zufluss eines Ver­mö­gens­vor­teils zwar nicht erst im Zeit­punkt der Zah­lung oder der Gut­schrift auf dem Kon­to des Gesell­schaf­ters, son­dern bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit der For­de­rung anzu­neh­men, sofern der Anspruch ein­deu­tig, unbe­strit­ten und fäl­lig ist und sich gegen eine zah­lungs­fä­hi­ge Gesell­schaft rich­tet. Die Recht­spre­chung begrün­det dies damit, dass ein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter es regel­mä­ßig in der Hand hat, sich geschul­de­te Beträ­ge aus­zah­len zu las­sen 7.

Die­ser Grund­satz gilt aller­dings nicht für den umge­kehr­ten Fall, dass eine Gesell­schaft einen Anspruch gegen einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter hat. Denn in einem sol­chen Fall liegt gera­de kei­ne die Zufluss­fik­ti­on recht­fer­ti­gen­de "Beherr­schungs­si­tua­ti­on" vor. Der beherr­schen­de Gesell­schaf­ter beherrscht die Gesell­schaft, die beherrsch­te Gesell­schaft aber nicht den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter. Die beherrsch­te Gesell­schaft hat es ins­be­son­de­re regel­mä­ßig nicht in der Hand, sich Beträ­ge, die ihr der beherr­schen­de Gesell­schaf­ter schul­det, aus­zah­len zu las­sen. Dem­entspre­chend kann im Streit­fall nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der beherrsch­ten Gesell­schaft, hier der GmbH, For­de­run­gen gegen den beherr­schen­den Gesell­schaf­ter auf Rück­zah­lung über­zahl­ten Arbeits­lohns bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit zuge­flos­sen sind. Auch bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter ist der Abfluss einer Arbeits­lohn­rück­zah­lung folg­lich erst im Zeit­punkt der Leis­tung und nicht bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit der For­de­rung anzu­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2016 – VI R 13/​14

  1. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904; und vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 21/​12, BFHE 247, 538, BSt­Bl II 2015, 638[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – VIII R 54/​05, BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830; vom 09.03.2010 – VIII R 32/​07, BFHE 229, 129; und vom 27.03.2012 – VIII R 27/​09, BFH/​NV 2012, 1127[]
  4. BFH, Urtei­le vom 22.05.2002 – VIII R 74/​99, BFH/​NV 2002, 1430; und vom 04.05.2006 – VI R 17/​03, BFHE 213, 383, BSt­Bl II 2006, 830, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 213, 383, BSt­Bl II 2006, 830[]
  6. BFH, Urtei­le vom 26.01.2000 – IX R 87/​95, BFHE 191, 274, BSt­Bl II 2000, 396, und in BFHE 213, 383, BSt­Bl II 2006, 830[]
  7. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 19.07.1994 – VIII R 58/​92, BFHE 176, 317, BSt­Bl II 1995, 362; und vom 03.02.2011 – VI R 4/​10, BFHE 232, 501, BSt­Bl II 2014, 493; – VI R 66/​09, BFHE 232, 497, BSt­Bl II 2014, 491; BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307, unter C.II. 1.a[]