Zum Arbeitslohn gehören auch irrtümliche Überweisungen des Arbeitgebers. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen. Auch bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Abfluss einer Arbeitslohnrückzahlung erst im Zeitpunkt der Leistung und nicht bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Rückforderung anzunehmen.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht oder ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist1.
Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt demgegenüber vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat2. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte3.
Die von der GmbH an den Arbeitnehmer versehentlich überhöht ausgezahlten Tantiemen und Urlaubsgelder sind nach diesen Maßstäben Lohnzahlungen, aber keine vGA. Denn die GmbH als Arbeitgeberin des Arbeitnehmers erbrachte diese Leistungen, um ihrer vermeintlichen arbeitsvertraglichen Verpflichtung zu genügen. Die überhöhten Zahlungen an den Arbeitnehmer gründeten dagegen nicht im Gesellschaftsverhältnis. Unerheblich ist insoweit, dass die GmbH die Beträge unrichtig ermittelte und dementsprechend überhöhte Tantieme- und Urlaubsgeldzahlungen leistete. Denn es entspricht der langjährigen Rechtsprechung des BFH, dass zum Arbeitslohn auch versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers gehören, die er zurückfordern kann4. Demgegenüber sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, dass die GmbH dem Arbeitnehmer die Überzahlungen aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter zuwandte.
Die Rückzahlung der von der GmbH zurückgeforderten (hier:) Tantiemen und Urlaubsgelder ist erst im Veranlagungszeitraum des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen.
Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Abflussprinzip gilt auch für zurückgezahlten Arbeitslohn5.
Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG ergeben sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 25 EStG sind ihre Grundlagen für die Einkommensbesteuerung jeweils für ein Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) nach dem Zufluss und Abfluss von Gütern und nicht -wie bei den Gewinneinkünften i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG- nach der Veränderung des Vermögensbestandes zu ermitteln. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und Ausgaben nach dem kalenderjahrbezogenen Zu- und Abflussprinzip zu erfassen, sofern nicht eine abweichende gesetzliche Ausnahmeregelung eingreift6.
Nach diesen Maßstäben sind die im vorliegenden Fall von der GmbH zurückgeforderten Tantiemen und Urlaubsgelder in den Streitjahren nicht einkünftemindernd als negativer Arbeitslohn oder als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die zurückgeforderten Bezüge sind beim Arbeitnehmer in den Streitjahren nicht abgeflossen. Vorliegend war der GmbH und dem Arbeitnehmer in den Streitjahren noch nicht bekannt, dass die Tantieme- und Urlaubsgeldzahlungen an den Arbeitnehmer irrtümlich abweichend vom Arbeitsvertrag berechnet und ausbezahlt worden waren. Erst im Rahmen der im Jahr 2011 durchgeführten Außenprüfung wurde die irrtümlich falsche Berechnung der Tantieme- und Urlaubsgeldzahlungen aufgedeckt. Die GmbH forderte die überzahlten Beträge folglich erst im Jahr 2011 vom Arbeitnehmer zurück. Auch der Umstand, dass der Prüfer in seinen Prüferbilanzen für die Streitjahre entsprechende Forderungen der GmbH gegen den Arbeitnehmer aktivierte, führte in den Streitjahren noch nicht zum Abfluss der von der GmbH erst im Jahr 2011 zurückgeforderten Beträge. Denn die Buchungen erfolgten ebenfalls erst nach Ablauf der Streitjahre im Jahr 2011. Eine für abgelaufene Jahre (rückwirkend) vorgenommene Buchung kann den tatsächlichen Abfluss in den Vorjahren jedoch nicht herbeiführen.
Aus der Stellung des Arbeitnehmers als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergebens sich in Bezug auf den Abfluss keine Besonderheiten.
Nach ständiger Rechtsprechung ist bei beherrschenden Gesellschaftern der Zufluss eines Vermögensvorteils zwar nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung oder der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, sofern der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet. Die Rechtsprechung begründet dies damit, dass ein beherrschender Gesellschafter es regelmäßig in der Hand hat, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen7.
Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht für den umgekehrten Fall, dass eine Gesellschaft einen Anspruch gegen einen beherrschenden Gesellschafter hat. Denn in einem solchen Fall liegt gerade keine die Zuflussfiktion rechtfertigende „Beherrschungssituation“ vor. Der beherrschende Gesellschafter beherrscht die Gesellschaft, die beherrschte Gesellschaft aber nicht den beherrschenden Gesellschafter. Die beherrschte Gesellschaft hat es insbesondere regelmäßig nicht in der Hand, sich Beträge, die ihr der beherrschende Gesellschafter schuldet, auszahlen zu lassen. Dementsprechend kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass der beherrschten Gesellschaft, hier der GmbH, Forderungen gegen den beherrschenden Gesellschafter auf Rückzahlung überzahlten Arbeitslohns bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zugeflossen sind. Auch bei einem beherrschenden Gesellschafter ist der Abfluss einer Arbeitslohnrückzahlung folglich erst im Zeitpunkt der Leistung und nicht bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2016 – VI R 13/14
- ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; und vom 19.11.2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638[↩]
- BFH, Urteile vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830; vom 09.03.2010 – VIII R 32/07, BFHE 229, 129; und vom 27.03.2012 – VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127[↩]
- BFH, Urteile vom 22.05.2002 – VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430; und vom 04.05.2006 – VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830[↩]
- BFH, Urteile vom 26.01.2000 – IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, und in BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830[↩]
- BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 19.07.1994 – VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362; und vom 03.02.2011 – VI R 4/10, BFHE 232, 501, BStBl II 2014, 493; – VI R 66/09, BFHE 232, 497, BStBl II 2014, 491; BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II. 1.a[↩]
