Rück­zah­lung einer Gewinn­aus­schüt­tung und die Besteue­rung des Gesell­schaf­ters

Die Rück­zah­lung einer Gewinn­aus­schüt­tung ist ohne jeg­li­che Rele­vanz für die Besteue­rung des Gesell­schaf­ters. Die frei­wil­li­ge Rück­zah­lung einer Gewinn­aus­schüt­tung durch den Gesell­schaf­ter min­dert nicht des­sen Steu­er­last.

Rück­zah­lung einer Gewinn­aus­schüt­tung und die Besteue­rung des Gesell­schaf­ters

In einem jetzt vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Streit­fall beschloss die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung einer GmbH, den an ihre Gesell­schaf­ter bereits aus­ge­schüt­te­ten Gewinn wie­der ein­zu­for­dern. Grund hier­für war ein steu­er­recht­li­cher Irr­tum. Der Klä­ger, einer der Gesell­schaf­ter, mach­te die Rück­zah­lung als "nega­ti­ve Ein­nah­men" aus Kapi­tal­ver­mö­gen steu­er­lich gel­tend. Das Finanz­amt akzep­tier­te dies nicht, son­dern besteu­er­te den zunächst aus­ge­schüt­te­ten Gewinn ohne Abzug als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter kei­nen Erfolg. Das Finanz­ge­richt Müns­ter stell­te dar­auf ab, dass der Klä­ger über sei­nen Gewinn­an­teil – wenn auch nur kurz­fris­tig – wirt­schaft­lich frei habe ver­fü­gen kön­nen. Auch lägen kei­ne nega­ti­ven Ein­nah­men vor, da erst im nach­hin­ein und zudem frei­wil­lig beschlos­sen wor­den sei, die Gewinn­aus­schüt­tung rück­gän­gig zu machen. Die Rück­zah­lung sei eine – zunächst steu­er­recht­lich unbe­acht­li­che – Ein­la­ge ins Gesell­schafts­ver­mö­gen der GmbH.

Die aus­ge­schüt­te­ten Beträ­ge füh­ren zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, denn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zäh­len zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ins­be­son­de­re die Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) aus Antei­len an Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung.

Ein Gewinn­an­teil liegt nur vor, wenn der Betrag auch tat­säch­lich aus­ge­schüt­tet wird 1, wenn also der Betrag dem Anteils­eig­ner auf­grund eines Gewinn­ver­tei­lungs­be­schlus­ses tat­säch­lich zufließt 2. Dies ist der Fall, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die Ein­nah­men erlangt 3.

Der erfolg­te Zufluss und damit das Vor­lie­gen eines Gewinn­an­teils im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ent­fällt nicht dadurch, dass in Fol­ge des Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses vom 07.03.2006 der Gewinn­aus­schüt­tungs­be­schluss auf­ge­ho­ben und der aus­ge­zahl­te Gewinn­aus­schüt­tungs­be­trag wie­der in die Gesell­schaft ein­ge­zahlt wur­de.

Ein­nah­men lie­gen auch dann vor, wenn der Emp­fän­ger über den Wert nur vor­über­ge­hend wirt­schaft­lich ver­fü­gen kann 4; eine spä­te­re Rück­zah­lung stellt den Zufluss nicht rück­wir­kend in Fra­ge 5. Das Behal­ten­dür­fen ist nicht Vor­aus­set­zung des Zuflus­ses 6.

Die­ser Grund­satz gilt auch für den Fall, dass eine Gewinn­aus­schüt­tung rück­gän­gig gemacht wird und zwar unab­hän­gig davon, aus wel­chen Grün­den eine Gewinn­aus­schüt­tung beschlos­sen und durch­ge­führt wor­den ist, selbst wenn die Gewinn­aus­schüt­tung auf einem Ver­se­hen des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Bera­ters beruht 7. Zwar nahm der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung an, dass eine erfolg­te Gewinn­aus­schüt­tung aus­nahms­wei­se auch steu­er­lich wirk­sam rück­gän­gig gemacht wer­den kann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die steu­er­li­chen Fol­gen sei­ner Hand­lung nicht über­bli­cken konn­te, die Fol­gen bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihrem Gesell­schaf­ter unge­wöhn­lich hart sind, ander­wei­ti­ge steu­er­li­che Wir­kun­gen nicht ein­ge­tre­ten sind und die Rück­gän­gig­ma­chung bis zur Auf­stel­lung der Bilanz erfolgt ist 8. Von die­ser Recht­spre­chung hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof inzwi­schen jedoch zu Recht abge­wandt, weil dann letzt­lich Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen, die nur im Rah­men der §§ 163, 227 AO Bedeu­tung haben, über eine steu­er­li­che Rück­wir­kung ent­schei­den wür­den 9. Für den Bereich der Über­schus­s­ein­künf­te kommt hin­zu, dass es allein auf die tat­säch­li­chen Zu- und Abflüs­se von Ein­nah­men und Aus­ga­ben ankommt. Die­se tat­säch­li­chen Vor­gän­ge kön­nen nicht durch spä­ter bewirk­te tat­säch­li­che Rück­zah­lun­gen und erst recht nicht durch spä­ter gel­tend gemach­te For­de­run­gen unge­sche­hen gemacht wer­den 10. Aus­nah­men kön­nen nur im Fal­le einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung aner­kannt wer­den 11.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend konn­te die Gewinn­aus­schüt­tung im vor­lie­gen­den Fall nicht durch den neu­en Gesell­schaf­ter­be­schluss rück­gän­gig gemacht wer­den, weil die­ser Beschluss und die anschlie­ßen­de Rück­zah­lung nichts an dem bereits zuvor erfolg­ten tat­säch­li­chen Zufluss änder­ten. Der Klä­ger hat­te bis zu dem – ohne tat­säch­li­che oder recht­li­che Ver­pflich­tung gefass­ten – zwei­ten Gesell­schaf­ter­be­schluss zumin­dest vor­über­ge­hend die Mög­lich­keit, mit dem aus­ge­schüt­te­ten Betrag nach Belie­ben wirt­schaft­lich zu ver­fah­ren. Eine aus­drück­li­che gesetz­li­che Bestim­mung, die aus­nahms­wei­se eine steu­er­lich wirk­sa­me Rück­gän­gig­ma­chung des Zuflus­ses zulas­sen wür­de, exis­tiert im vor­lie­gen­den Fall nicht.

Die posi­ti­ven Ein­nah­men wer­den schließ­lich auch nicht durch nega­ti­ve Ein­nah­men in glei­cher Höhe kom­pen­siert. Nega­ti­ve Ein­nah­men lie­gen im vor­lie­gen­den Fall nicht etwa des­halb vor, weil der Klä­ger und sein Bru­der die Gewinn­aus­schüt­tung in Fol­ge des erneu­ten Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses rück­gän­gig mach­ten.

Nega­ti­ve Ein­nah­men kön­nen nur vor­lie­gen, wenn eine recht­li­che oder tat­säch­li­che Ver­pflich­tung zur Rück­zah­lung der Ein­nah­men besteht 12. Hier­von aus­ge­hend nahm die frü­he­re Recht­spre­chung des Bun­des­finan­hofs aus­nahms­wei­se auch im Fall der Rück­gän­gig­ma­chung einer Gewinn­aus­schüt­tung nega­ti­ve Ein­nah­men an, wenn eine tat­säch­li­che oder recht­li­che Ver­pflich­tung zur Rück­zah­lung der Gewinn­aus­schüt­tung bereits im Zeit­punkt des Zuflus­ses bestand 13. Hier­an fehl­te es, wenn die Gesell­schaf­ter den aus­ge­schüt­te­ten Gewinn behal­ten durf­ten und nur nach­träg­lich frei­wil­lig beschlos­sen, die Gewinn­aus­schüt­tung wie­der rück­gän­gig zu machen 14.

Die jün­ge­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs hat den Anwen­dungs­be­reich der nega­ti­ven Ein­nah­men dadurch ein­ge­schränkt, dass sie selbst im Fall einer recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung nicht mehr ohne Wei­te­res von nega­ti­ven Ein­nah­men aus­geht, son­dern ein­heit­lich von einer Ein­la­ge auf der Ebe­ne der Gesell­schaft und des Gesell­schaf­ters aus­geht, wenn die Rück­zah­lung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist 15. Das Merk­mal der recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Ver­pflich­tung zur Rück­zah­lung sei für die Beur­tei­lung der recht­li­chen Behand­lung der Rück­zah­lung auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters nicht geeig­net 16. De fac­to bleibt hier­durch für die Annah­me nega­ti­ver Ein­nah­men kein Raum mehr 17, weil die Rück­for­de­rung den actus con­tra­ri­us zu der Gewinn­aus­schüt­tung dar­stellt, die ihrer­seits durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war 18.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend lie­gen im vor­lie­gen­den Fall kei­ne nega­ti­ven Ein­nah­men vor.

Dies gilt selbst nach den (groß­zü­gi­ge­ren) Grund­sät­zen der älte­ren BFH-Recht­spre­chung, weil bereits die all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen nega­ti­ver Ein­nah­men nicht erfüllt sind. Bei Zufluss der Gewinn­aus­schüt­tung bestand näm­lich kei­ne tat­säch­li­che oder recht­li­che Ver­pflich­tung, den zuge­flos­se­nen Betrag an die GmbH zurück­zu­zah­len. Viel­mehr erfolg­te die Rück­gän­gig­ma­chung erst auf­grund eines neu­en Beschlus­ses, den der Klä­ger und sein Bru­der frei­wil­lig auf­grund der nach­teil­haf­ten steu­er­li­chen Fol­gen für die Klä­ger fass­ten.

Nach den Grund­sät­zen der jün­ge­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, denen sich das Finanz­ge­richt Müns­ter anschließt, lie­gen dar­über hin­aus auch des­halb kei­ne nega­ti­ven Ein­nah­men vor, weil die Rück­gän­gig­ma­chung der Gewinn­aus­schüt­tung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war und des­halb eine Ein­la­ge dar­stellt. Wie näm­lich Bezü­ge, die auf einem Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss beru­hen, stets durch das Betei­li­gungs­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, muss auch deren Rück­gän­gig­ma­chung auf­grund eines wei­te­ren Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sein.

Nicht gefolgt wer­den kann inso­weit der Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen einer Ver­an­las­sung der Rück­zah­lung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis, die zu einer Ein­la­ge füh­re und einer Ver­an­las­sung der Rück­zah­lung durch Moti­ve auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters, die hier gege­ben sei und zu nega­ti­ven Ein­nah­men füh­ren müs­se. Selbst wenn zwi­schen zwei der­ar­ti­gen Ver­an­las­sungs­ebe­nen zu unter­schei­den wäre, und selbst wenn im vor­lie­gen­den Fall – ent­ge­gen der obi­gen Aus­füh­run­gen – eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis aus­schei­den soll­te, führt eine Ver­an­las­sung durch Moti­ve auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters nicht dazu, dass die all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen nega­ti­ver Ein­nah­men erfüllt sind, die allein die posi­ti­ven Ein­nah­men kom­pen­sie­ren könn­ten. Allein der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ändert näm­lich nichts dar­an, dass der Klä­ger die emp­fan­ge­ne Gewinn­aus­schüt­tung ohne den zwei­ten Gesell­schaf­ter­be­schluss hät­te behal­ten dür­fen.

Ledig­lich klar­stel­lend weist das Finanz­ge­richt Müns­ter dar­über hin­aus dar­auf hin, dass eine inne­re Moti­va­ti­on des Gesell­schaf­ters für die Beur­tei­lung der Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis nicht von Bedeu­tung ist. Ent­schei­dend ist viel­mehr ledig­lich, ob neben die gesell­schafts­recht­li­che Ver­bin­dung des Steu­er­pflich­ti­gen mit der Gesell­schaft eine wei­te­re recht­li­che oder tat­säch­li­che Ver­bin­dung zu der Gesell­schaft tritt, die anstel­le der Gesell­schaf­ter­stel­lung den Grund für die Zah­lung dar­stellt. An einer sol­chen fehlt es im vor­lie­gen­den Fall.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 15. Sep­tem­ber 2010 – 10 K 3460/​09 E

  1. Stuhr­mann in: Blü­mich, EStG u.a., Kom­men­tar, § 20 Rz. 52 (Stand: März 2006) []
  2. Storg in: Frot­scher, EStG, Kom­men­tar, § 20 Rz. 27 (Stand: Mai 2008) []
  3. Drens­eck in: Schmidt, EStG, Kom­men­tar, 29. Aufl. 2010, § 11 Rz. 12[]
  4. BFH, Urteil vom 01.03.1977 – VIII R 106/​74, BSt­Bl. II 1977, 545[]
  5. Weber-Grel­let in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 20 Rz. 23[]
  6. Birk/​Kister in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 11 Rz. 28 (Stand: Mai 2006) []
  7. BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 11/​96, BFH/​NV 1998, 308[]
  8. BFH, Urtei­le vom 18.02.1970 -.I R 12/​67, BSt­Bl. II 1970, 526; und vom 10.04.1962 – I 65/​61 U, BSt­Bl. III 1962, 255[]
  9. BFH, Urteil vom 02.08.1983 – VIII R 15/​80, BSt­Bl. II 1983, 736[]
  10. BFH, Urtei­le 30.09.2008 – VI R 67/​05, BSt­Bl. II 2009, 282; und vom 04.05.2006 – VI R 17/​03, BFH/​NV 2006, 1744[]
  11. Rup­pe in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, Ein­füh­rung zum EStG, Rz. 689 (Stand: Janu­ar 2004) []
  12. BFH, Urtei­le vom 19.01.1977 – I R 188/​74, BSt­Bl. II 1977, 847; und vom 02.04.1974 – VIII R 76/​69, BSt­Bl. II 1974, 540; vom 13.12.1963 – VI 22/​61 S, BSt­Bl. III 1964, 184[]
  13. BFH, Urteil vom 03.08.1993 – VIII R 82/​91, BSt­Bl. II 1994, 561; Weber-Grel­let, a.a.O., § 20 Rz. 24[]
  14. BFH, Urteil vom 19.01.1977 – I R 188/​74, BSt­Bl. II 1977, 847[]
  15. BFH, Urtei­le vom 14.07.2009 – VIII R 10/​07, BFH/​NV 2009, 1815; und vom 29.08.2000 – VIII R 7/​99, BSt­Bl. II 2001, 173[]
  16. BFH, Urteil vom 29.08.2000 – VIII R 7/​99, BSt­Bl. II 2001, 173[]
  17. so auch Schwet­lik, EStB 2000, 422[]
  18. Inte­mann in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 20 EStG Rz. 93 (Stand: Febru­ar 2010); Rät­ke, HFR 2001, 28; Stuhr­mann, a.a.O., Rz. 106; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.07.2009 – VIII R 10/​07, BFH/​NV 2009, 1815 für den Fall einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung[]