Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen an ehe­ma­li­ge Nato-Bediens­te­te

Die Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen sei­tens der NATO an ehe­ma­li­ge Nato-Bediens­te­te sind in vol­ler Höhe Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit im Sin­ne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Sagt das Finanz­ge­richt Köln:

Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen an ehe­ma­li­ge Nato-Bediens­te­te

Zu den Ein­künf­ten nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehö­ren Ruhe­gel­der und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen. Die Ein­nah­men müs­sen durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sein. Dies ist der Fall, wenn der Arbeit­neh­mer die Bezü­ge als Gegen­leis­tung dafür erhält, dass er sei­ne Arbeits­kraft zur Ver­fü­gung gestellt hat. Ein­künf­te im Sin­ne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG flie­ßen aus einem frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis, das heißt aus eben die­sem Rechts­grund zu, wenn der Arbeit­neh­mer sie ohne recht­lich ins Gewicht fal­len­den Eigen­bei­trag erhält.

Dem­ge­gen­über sind Leib­ren­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) EStG wie­der­keh­ren­de Bezü­ge, bestehend aus einem Ertrags­an­teil und aus der Aus- bzw. Rück­zah­lung eige­nen Ver­mö­gens des Steu­er­pflich­ti­gen. Der nur steu­er­ba­re Ertrags­an­teil als pau­scha­lier­ter Zins­an­teil ist sei­ner Rechts­na­tur nach das Ent­gelt für die Über­las­sung eines auf Lebens­zeit einer oder meh­re­rer Bezugs­per­so­nen zeit­lich gestreckt aus­zu­zah­len­den Kapi­tals. Von dem steu­er­ba­ren Ertrags­an­teil zu tren­nen ist die Aus­zah­lung bzw. Rück­zah­lung des mit dem eige­nen Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gebil­de­ten Kapi­tal­stocks, die als blo­ße Ver­mö­gensum­schich­tung im pri­va­ten Bereich selbst nicht steu­er­bar ist 1.

Die Zuord­nung von Bezü­gen zu den Ein­künf­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) EStG setzt daher vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zur Erlan­gung der Bezü­ge eige­nes Ver­mö­gen ein­ge­setzt hat, ins­be­son­de­re Arbeits­lohn. Im Rah­men von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist hier­bei maß­geb­lich, ob die Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers aus sei­nem Arbeits­lohn zu einem Ver­sor­gungs­sys­tem als eige­nes Ver­mö­gen zu behan­deln sind, das heißt, ob die Bei­trags­leis­tung eine Ver­wen­dung eige­nen Ver­mö­gens dar­stellt.

Von einer Gehalts­ver­wen­dung unter­schei­det sich eine Gehalts­kür­zung dadurch, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bei letzt­ge­nann­ter infol­ge feh­len­den Zuflus­ses von Lohn kei­nen Eigen­bei­trag zu sei­nen spä­te­ren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auf­bringt. Ihm wird viel­mehr der durch Gehalts­kür­zung ein­be­hal­te­ne Gehalts­an­teil erst im Ver­sor­gungs­fall als nach­träg­li­cher Arbeits­lohn in Form eines Ruhe­ge­hal­tes aus­ge­zahlt. Ent­schei­dend für die Abgren­zung zwi­schen Gehalts­ver­wen­dung einer­seits und Gehalts­kür­zung ande­rer­seits ist, ob der Bei­trag des Steu­er­pflich­ti­gen zum Ver­sor­gungs­sys­tem die­sem zuvor zuge­flos­sen ist. Die Hin­nah­me des Lohn­ein­be­halts bzw. der Ver­zicht auf die Bar­aus­zah­lung des Gehalts­an­teils ist als Zufluss gegen­wär­ti­gen Arbeits­loh­nes anzu­se­hen, wenn sich dies wirt­schaft­lich betrach­tet so dar­stellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Beträ­ge zur Ver­fü­gung gestellt und der Arbeit­neh­mer die­se dann zum Erwerb einer Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hät­te 2.

Dem Arbeit­neh­mer fließt noch kein Arbeits­lohn zu, wenn der Arbeit­ge­ber vom tarif­ver­trag­lich geschul­de­ten Brut­to­lohn ledig­lich einen Bei­trag zu sei­nen Ver­sor­gungs­aus­ga­ben ein­be­hält und die­sen Bei­trag einer Ver­sor­gungs­rück­stel­lung oder einem Son­der­ver­mö­gen inner­halb sei­nes Haus­hal­tes zuführt. Dabei reicht die Zusa­ge des Arbeit­ge­bers, dem Arbeit­neh­mer künf­tig Leis­tun­gen zu erbrin­gen, für den Zufluss auch dann nicht aus, wenn der Arbeit­ge­ber inter­ne Maß­nah­men getrof­fen hat, um den ent­spre­chen­den Anspruch des Arbeit­neh­mers finan­zi­ell abzu­si­chern. Ein Inne­ha­ben von Ansprü­chen oder Rech­ten führt noch nicht zum Zufluss von Ein­nah­men. Ein­nah­men sind erst dann zuge­flos­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über sie wirt­schaft­lich ver­fü­gen kann. Dies ist der Fall bei Bar­aus­zah­lung oder Gut­schrift auf einem Kon­to des Steu­er­pflich­ti­gen sowie bei buch­mä­ßi­ger Erfas­sung einer Schuld­ver­pflich­tung in den Büchern des Ver­pflich­te­ten, sofern sicher­ge­stellt ist, dass der Berech­tig­te ohne wei­te­res Zutun des Ver­pflich­te­ten über den Betrag ver­fü­gen kann. Ein Zufluss durch Nova­ti­on setzt eine Ver­fü­gung des Berech­tig­ten über sei­ne bis­he­ri­ge (Gehalts-)Forderung vor­aus, die als Zah­lung der Alt­schuld durch den Ver­pflich­te­ten gilt und der Berech­tig­te den ver­ein­nahm­ten Betrag sofort wie­der zur Ver­fü­gung stellt 3.

Nach die­sen Maß­stä­ben begrün­det nicht schon der Anspruch auf Leis­tung den gegen­wär­ti­gen Zufluss von Arbeits­lohn, son­dern erst die Erfül­lung die­ses Anspru­ches in der Wei­se, dass der Arbeit­ge­ber die geschul­de­te Leis­tung tat­säch­lich erbringt und dem Arbeit­neh­mer die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die in Geld oder Gel­des­wert bestehen­den Güter ver­schafft.

Dem­entspre­chend stel­len Zufüh­run­gen des Arbeit­ge­bers zu einer Pen­si­ons­rück­stel­lung bei der Ertei­lung einer Direkt­zu­sa­ge im Rah­men der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung man­gels Zuflus­ses von Ver­mö­gens­wer­ten beim Arbeit­neh­mer noch kei­nen, regel­mä­ßig steu­er­pflich­ti­gen, Lohn­zu­fluss dar. Das­sel­be gilt, wenn die der Ver­sor­gungs­rück­stel­lung zuge­führ­ten Beträ­ge vom Arbeit­ge­ber zusätz­lich zum geschul­de­ten Bar­lohn bereit­ge­stellt wer­den, eben­so, wenn die Beträ­ge durch ein­ver­nehm­li­che Her­ab­set­zung des lau­fen­den Gehal­tes auf­ge­bracht wer­den. Mit die­ser Ein­ord­nung ist regel­mä­ßig zugleich die Ver­la­ge­rung des Besteue­rungs­zu­griffs vom Zeit­punkt der Zusa­ge und Gehalts­her­ab­set­zung auf den spä­te­ren Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les ver­bun­den, da die Steu­er­erhe­bung vor­aus­setzt, dass das Ver­mö­gen des Arbeit­neh­mers durch eine durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lass­te Zuwen­dung ver­mehrt wur­de.

Ein Zufluss ist somit nur anzu­neh­men, wenn der Arbeit­ge­ber mit sei­nen Leis­tun­gen dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen einen Drit­ten ver­schafft. Dies kann dadurch gesche­hen, dass der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer mit den Bei­trä­gen am Markt zu einem Ver­si­che­rungs­schutz gegen­über einer Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ver­hilft. Auch in die­sem Fall wird der Zufluss jedoch nicht schon durch das Ver­spre­chen des Arbeit­ge­bers, Ver­si­che­rungs­schutz zu gewäh­ren, her­bei­ge­führt, son­dern erst durch die Erfül­lung die­ses Ver­spre­chens, ins­be­son­de­re durch die Leis­tung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in der Wei­se, dass ein eige­ner unent­zieh­ba­rer Anspruch des Arbeit­neh­mers auf die Ver­si­che­rungs­leis­tung ent­steht 3.

Dies berück­sich­ti­gend gilt im Streit­fal­le Fol­gen­des:

Der Klä­ger hat zur Erlan­gung sei­ner spä­te­ren Ruhe­ge­halts­be­zü­ge kein eige­nes Ver­mö­gen ein­ge­setzt, da ihm die von sei­nem Arbeits­lohn ein­be­hal­te­ne "staff mem­bers con­tri­bu­ti­on" zu den Ver­sor­gungs­aus­ga­ben der NATO nicht als Arbeits­lohn zuge­flos­sen war. Der Bei­trag des NATO-Bediens­te­ten zum Pen­si­on Sche­me stand die­sem zu kei­nem Zeit­punkt zur Ver­fü­gung. Der Bei­trag wur­de viel­mehr ein­ver­nehm­lich vom ver­ein­bar­ten Gehalt des NATO-Bediens­te­ten von der NATO ein­be­hal­ten. Ein geld­wer­ter Vor­teil ist dem Klä­ger hier­durch nicht zuge­flos­sen. Der Klä­ger erlang­te durch den Ein­be­halt eines Tei­les sei­nes Gehal­tes ledig­lich die Zusa­ge der NATO, dass er nach dem gel­ten­den Pen­si­on Sche­me von der NATO Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen erhal­ten wer­de, wobei die­se sich zusam­men set­zen soll­ten aus der 8%-igen "con­tri­bu­ti­on" = ca. 1/​3 der Gesamt­ru­he­ge­halts­zah­lun­gen und Zah­lun­gen der NATO in Höhe der rest­li­chen 2/​3. Mit dem Lohn­ein­be­halt in Höhe der "con­tri­bu­ti­on" war somit ein eigen­stän­di­ger Rechts­an­spruch des NATO-Bediens­te­ten gegen einen als Trä­ger der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auf­tre­ten­den Drit­ten nicht ver­bun­den, da die NATO nicht über eine recht­lich von der Orga­ni­sa­ti­on getrenn­te Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ver­fügt. Trä­ger der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an den Klä­ger ist viel­mehr die NATO als frü­he­re Anstel­lungs­be­hör­de, ohne dass es dar­auf ankommt, ob die Ver­sor­gungs­bei­trä­ge im Haus­halts­plan der NATO vom übri­gen Ver­mö­gen der Orga­ni­sa­ti­on getrennt aus­ge­wie­sen und dem Klä­ger als Anteil am Kapi­tal­stock gut­ge­schrie­ben wur­den und war­um die NATO von einer Ver­selb­stän­di­gung ihrer Ver­sor­gungs­ein­rich­tung abge­se­hen hat 3. Ent­schei­dend ist nur, dass die Auf­nah­me der Beträ­ge in den Haus­halts­plan der NATO weder eine Gut­schrift zuguns­ten des NATO-Bediens­te­ten in der Wei­se bewirk­te, dass er als Berech­tig­ter über die­sen Teil des Arbeits­loh­nes aus eige­nem Recht ver­fü­gen konn­te, noch lag hier­in eine auf dem frei­en Ent­schluss des NATO-Bediens­te­ten beru­hen­de Nova­ti­on. Dem Klä­ger war es nach Akten­la­ge wäh­rend sei­ner akti­ven Zeit nicht mög­lich, auf die ihm sei­tens der NATO erteil­te Ver­sor­gungs­zu­sa­ge antei­lig zu ver­zich­ten und sich gleich­zei­tig die "staff mem­bers con­tri­bu­ti­on" bar aus­zah­len zu las­sen. Nach Art. 41 Abs. 6 Satz 1 Anhang IV zu den NCPR war auch die Rück­for­de­rung ein­be­hal­te­ner Bei­trä­ge aus­ge­schlos­sen. Zwar war der Klä­ger durch die redu­zier­te Aus­zah­lung sei­nes Gehal­tes belas­tet. Dies führ­te jedoch nach den vor­an­ge­gan­ge­nen Aus­füh­run­gen nicht zum Zufluss des ein­be­hal­te­nen Gehalts­an­tei­les im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­rechts. Die Ein­be­hal­tung der "staff mem­bers con­tri­bu­ti­on" stell­te somit eine Gehalts­kür­zung durch die NATO dar, nicht jedoch eine Gehalts­ver­wen­dung durch den Klä­ger.

Die Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen der NATO beru­hen daher nicht auf einem Eigen­bei­trag des ehe­ma­li­gen Ange­stell­ten im Sin­ne zuge­flos­se­ner und sodann ver­wen­de­ter Leis­tun­gen, sodass sie in den ange­foch­te­nen Steu­er­fest­set­zun­gen zutref­fend als nach­träg­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 EStG behan­delt wur­den.

Die Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen bzw. die hier­in ent­hal­te­nen antei­li­gen Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers von ca. 8% wer­den durch die vol­le Besteue­rung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Wei­se dop­pelt mit Ein­kom­men­steu­er belas­tet. – Dass die Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen zu Recht der natio­na­len Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen und nicht, wie die Aktiv­be­zü­ge des NATO-Bediens­te­ten steu­er­frei sind 4, ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig, wird im Übri­gen auch dadurch bestä­tigt, dass die NATO dem Klä­ger zusam­men mit den Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen ein soge­nann­tes Tax Adjust­ment als Aus­gleich für natio­na­le Steu­er­ver­pflich­tun­gen aus­zahlt. Die Tat­sa­che, dass mit die­ser Zusatz­zah­lung ‑jeden­falls in Deutsch­land- die auf das Ruhe­ge­halt ins­ge­samt ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nicht voll­stän­dig abge­deckt wird, ist für des­sen recht­li­che Ein­ord­nung in das natio­na­le Steu­er­sys­tem uner­heb­lich.

Eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Dop­pel­be­steue­rung des Ruhe­ge­hal­tes durch Anwen­dung des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre nur dann gege­ben, wenn die frü­he­ren Bei­trä­ge des NATO-Bediens­te­ten zum Pen­si­on Sche­me (monat­lich ca. 8% des ver­ein­bar­ten Gehal­tes) bereits der Ein­kom­men­steu­er unter­le­gen hät­ten. Die Lohn­zah­lun­gen an den Klä­ger wäh­rend des­sen akti­ver Zeit bei der NATO waren aber nach Art. 7 Abs. 2 Satz 1 des Pro­to­kolls über die NATO-Haupt­quar­tie­re von der deut­schen Ein­kom­men­steu­er befreit, sodass die in Streit ste­hen­de Besteue­rung erst­ma­lig erfolgt.

Der Ein­wand, ohne die Steu­er­frei­heit wäh­rend der akti­ven Zeit des NATO-Bediens­te­ten hät­te die­ser mehr ver­dient – was auch der auf­ge­bo­te­ne Zeu­ge hät­te bestä­ti­gen sol­len – ist unbe­acht­lich. Denn das Gericht hat­te nicht über fik­ti­ve Sach­ver­hal­te – Ein­be­halt von 8% eines steu­er­ba­ren bzw. ver­steu­er­ten Brut­to­ge­hal­tes – zu ent­schei­den, viel­mehr im Streit­fal­le nur dar­über, ob der Ein­be­halt von 8% des steu­er­frei gezahl­ten Gehal­tes für Zwe­cke der spä­te­ren Aus­zah­lung von Ruhe­ge­halts­be­zü­gen eine Gehalts­ver­wen­dung nach Zufluss beim Klä­ger dar­stellt. Soweit die Klä­ger vor­tra­gen, die Ein­kom­men­steu­er sei bereits in die Gehalts­zah­lun­gen "ein­ge­preist" gewe­sen, mag dies den Klä­ger wäh­rend sei­ner akti­ven Zeit tat­säch­lich wirt­schaft­lich so gestellt haben, als hät­te er ein Brut­to­ge­halt abzüg­lich Ein­kom­men­steu­er aus­ge­zahlt bekom­men. Dies ändert aber nichts dar­an, dass der Klä­ger ein steu­er­frei­es Gehalt bezo­gen hat­te, also auch der hier­in ent­hal­te­ne Anteil des NATO-Bediens­te­ten von ca. 8% steu­er­frei war. Eine Dop­pel­be­steue­rung, das heißt eine zwei­fach vor­ge­nom­me­ne Ein­kom­mens­be­steue­rung des ein­be­hal­te­nen Gehalts­an­tei­les ist damit nicht gege­ben.

Um zu die­sem Ergeb­nis zu gelan­gen, bedurf­te es kei­ner Ver­neh­mung des von den Klä­gern ange­bo­te­nen Zeu­gen. Die­ser soll­te die neun mit Schrift­satz vom 01.08.2012 vor­for­mu­lier­ten Aus­sa­gen der Klä­ger bestä­ti­gen. Nach deren Inhalt geht es dar­um, auf wel­cher Basis das steu­er­freie Gehalt des NATO-Bediens­te­ten wäh­rend sei­ner akti­ven Zeit ermit­telt bzw. ange­passt wur­de (durch­schnitt­li­ches Brut­to­ge­halt abzüg­lich Ein­kom­men­steu­er), wel­che (poli­ti­schen) Über­le­gun­gen zur Steu­er­frei­heit des Gehal­tes geführt haben und ob der Klä­ger aus sei­nem so berech­ne­ten Gehalt monat­li­che Bei­trä­ge zum Pen­si­on Sche­me geleis­tet hat.

Wie sich aus den vor­an­ge­gan­ge­nen Aus­füh­run­gen ergibt, waren die von den Klä­gern vor­ge­ge­be­nen Aus­sa­gen ent­schei­dungs­un­er­heb­lich, sodass es kei­ner Bestä­ti­gung durch einen Zeu­gen bedurf­te. Die zu beur­tei­len­de Rechts­fra­ge, ob der Klä­ger Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen erhält, die als Leib­ren­te im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) EStG zu behan­deln sind, hängt nach der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln unter Hin­weis auf die Recht­spre­chung des BFH in einem gleich­ge­la­ger­ten Fall davon ab, ob der 8%ige Gehalts­an­teil dem Klä­ger bei Ein­be­halt durch die NATO zuge­flos­sen war, was zu ver­nei­nen war, sodass von einer dama­li­gen Ver­wen­dung von Gehalts­an­tei­len und nun­mehr von der Nut­zung der­sel­ben nicht aus­ge­gan­gen wer­den konn­te. Der Zeu­ge hät­te zur Fra­ge des Zuflus­ses und der Gehalts­ver­wen­dung kei­ne Aus­sa­gen machen sol­len, aber auch nicht kön­nen, weil dies recht­li­che Wür­di­gung des im Übri­gen unstrei­ti­gen Sach­ver­hal­tes dar­stellt.

Die vom Zeu­gen zu bestä­ti­gen­de Berech­nung des Klä­ger­ge­hal­tes wäre auch für die Fra­ge, ob eine Dop­pel­be­steue­rung gege­ben ist, uner­heb­lich gewe­sen. Denn selbst bei Unter­stel­lung der Rich­tig­keit der zu bezeu­gen­den Aus­sa­gen zur Berech­nung des Gehal­tes änder­te dies nach den vor­an­ge­gan­ge­nen Aus­füh­run­gen nichts dar­an, dass das Gehalt und damit auch der Bei­trag zum Pen­si­on Sche­me steu­er­frei war und nun­mehr die­ser erst­mals als Teil einer im Übri­gen von der NATO auf­ge­brach­ten, eben­falls bis­her nicht besteu­er­ten, Ruhe­ge­halts­zah­lung der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wird.

Recht­lich uner­heb­lich für die Beur­tei­lung des Streit­fal­les ist auch, ob und wie die Finanz­ver­wal­tung die Arbeit­neh­mer ande­rer inter­na­tio­na­ler Orga­ni­sa­tio­nen behan­delt, da das Gericht nur über den kon­kre­ten Fall des NATO-Bediens­te­ten als Ruhe­ge­halts­emp­fän­ger der NATO zu ent­schei­den hat­te.

Eine Ungleich­be­hand­lung mit Ren­ten­emp­fän­gern ist eben­falls nicht gege­ben. Wäh­rend gesetz­lich Ren­ten­ver­si­cher­te Bei­trä­ge in ein selb­stän­di­ges Ver­sor­gungs­sys­tem ein­zah­len und Rent­ner ihre Ren­te daher nicht vom frü­he­ren Arbeit­ge­ber, also nicht aus dem frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis erhal­ten, erhält der Klä­ger sei­ne Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen von der NATO als sei­ner frü­he­ren Anstel­lungs­be­hör­de. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 GG, wonach die unter­schied­li­che Behand­lung glei­cher Sach­ver­hal­te unter­sagt ist, liegt damit nicht vor.

Eben­falls unbe­acht­lich ist der Hin­weis auf die Besteue­rung durch den Beklag­ten in den Vor­jah­ren, da jedes Ver­an­la­gungs­jahr einer neu­en Prü­fung der Sach- und Rechts­la­ge unter­liegt.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 15. August 2012 – 5 K 189/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 29/​05, BFHE 161, 16, BSt­Bl II 2007, 402 m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 29/​05 a.a.O. m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 29/​05 a.a.O.[][][]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 29/​05 a.a.O.[]

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