Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen – und der ver­spä­te­te Grund­la­gen­be­scheid der Denk­mal­schutz­be­hör­de

Das Finanz­amt darf Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen beim Erlass eines Fol­ge­be­schei­des auch berits vor dem Erlass eines Grund­la­gen­be­schei­des der Denk­mal­schutz­be­hör­de berück­sich­ti­gen.

Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen – und der ver­spä­te­te Grund­la­gen­be­scheid der Denk­mal­schutz­be­hör­de

Die Finanz­be­hör­de muss eine Ermes­sens­ent­schei­dung tref­fen, ob sie auch ohne den Grund­la­gen­be­scheid der Denk­mal­schutz­be­hör­de gemäß § 7i Abs. 2 EStG einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gemäß § 155 Abs. 2 AO erlässt sowie ob und in wel­cher Höhe der gemäß § 10f Abs. 1 EStG gel­tend gemach­te Abzugs­be­trag gemäß § 162 Abs. 5 AO zu berück­sich­ti­gen ist. Weicht sie von der Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen ab, muss sie über­prüf­bar dar­le­gen, aus wel­chen Grün­den sie die gel­tend gemach­ten Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen nicht (vor­läu­fig) ansetzt.

Ver­fah­rens­aus­set­zung bis zum Erge­hen des Grund­la­gen­be­scheids[↑]

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es regel­mä­ßig gebo­ten und zweck­mä­ßig, dass das Gericht den Streit um die Recht­mä­ßig­keit eines Fol­ge­be­schei­des gemäß § 74 FGO aus­setzt, solan­ge noch unklar ist, ob und wie der ange­grif­fe­ne Grund­la­gen­be­scheid geän­dert wird. Das gilt auch, wenn die Finanz­be­hör­de zunächst einen Fol­ge­be­scheid erlas­sen hat und der Grund­la­gen­be­scheid noch nach­ge­holt wer­den soll 1. Nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len kann des­halb trotz aus­ste­hen­der Ent­schei­dung über einen Grund­la­gen­be­scheid eine Fort­füh­rung des Ver­fah­rens ermes­sens­ge­recht sein 2.

Eine sol­che Aus­nah­me­kon­stel­la­ti­on ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs im hier ent­schie­de­nen Streit­fall gege­ben. Das Kern­pro­blem liegt in den ‑kon­tro­vers dis­ku­tier­ten- Fra­gen, ob die Finanz­be­hör­de ohne wei­te­re Prü­fung den Ansatz von Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ver­wei­gern kann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen gemäß §§ 10f, 7i EStG gel­tend macht, ohne die erfor­der­li­che Beschei­ni­gung der Denk­mal­be­hör­de zu erbrin­gen, oder ob sie nicht viel­mehr ver­pflich­tet ist, eine Ermes­sens­ent­schei­dung zu tref­fen und ‑falls dies zu beja­hen sein soll­te- ob sie ihr Ermes­sen im Ein­zel­fall auch pflicht­ge­mäß aus­ge­übt hat.

Die Not­wen­dig­keit und die Ord­nungs­mä­ßig­keit der Ermes­sens­aus­übung kön­nen nur in einem Ver­fah­ren gegen den gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO erlas­se­nen Fol­ge­be­scheid gericht­lich über­prüft wer­den; in einem Ver­fah­ren gegen den Grund­la­gen­be­scheid stel­len sich die­se Fra­gen über­haupt nicht. Müss­te das Gericht das Ver­fah­ren gegen den Fol­ge­be­scheid aus­set­zen, bestün­de die Gefahr, dass die genann­ten Streit­fra­gen nie­mals einer gericht­li­chen Ent­schei­dung in einem Haupt­sa­che­ver­fah­ren zuge­führt wür­den 3.

Berück­sich­ti­gung der Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen[↑]

Nach § 7i Abs. 1 EStG in der im Streit­jahr 2008 gel­ten­den Fas­sung kann der Steu­er­pflich­ti­ge bei einem im Inland gele­ge­nen Gebäu­de, das nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten ein Bau­denk­mal ist, abwei­chend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Kalen­der­jahr der Her­stel­lung und in den fol­gen­den sie­ben Jah­ren jeweils bis zu 9 % und in den fol­gen­den vier Jah­ren bis zu 7 % der Her­stel­lungs­kos­ten für Bau­maß­nah­men, die nach Art und Umfang zur Erhal­tung des Gebäu­des als Bau­denk­mal oder zu sei­ner sinn­vol­len Nut­zung erfor­der­lich sind, abset­zen. Die erhöh­ten Abset­zun­gen kön­nen jedoch nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Vor­aus­set­zun­gen des Absat­zes 1 für das Gebäu­de und die Erfor­der­lich­keit der Auf­wen­dun­gen durch eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de nach­weist (§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der Beschei­ni­gung nach § 7i Abs. 2 EStG han­delt es sich um einen Grund­la­gen­be­scheid, des­sen ver­bind­li­che Fest­stel­lun­gen sich auf die Tat­be­stän­de des zum Lan­des­recht gehö­ren­den Denk­mal­rechts beschrän­ken, näm­lich die Denk­ma­l­ei­gen­schaft des Gebäu­des, sowie dar­auf, ob die Auf­wen­dun­gen nach Art und Umfang zur Erhal­tung des Gebäu­des als Bau­denk­mal oder zu sei­ner sinn­vol­len Nut­zung erfor­der­lich sind 4.

Im Streit­fall konn­ten die Klä­ger ledig­lich eine Ein­gangs­be­stä­ti­gung der Denk­mal­be­hör­de vor­le­gen, in der bestä­tigt wur­de, dass ein Antrag der Klä­ger auf Aus­stel­lung einer Beschei­ni­gung gemäß §§ 7i, 10f und 11b EStG ein­ge­gan­gen sei, die Antrags­sum­me für die zu beschei­ni­gen­den Auf­wen­dun­gen für Bau­maß­nah­men an einem denk­mal­ge­schütz­ten Gebäu­de sich auf 392.452 EUR belau­fe und eine Bestä­ti­gung der unte­ren Denk­mal­be­hör­de vor­lie­ge, nach der das erfor­der­li­che Abstim­mungs­ver­fah­ren ein­ge­hal­ten wor­den sei. Dies ist kei­ne Beschei­ni­gung i.S. von § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG, da es an einer Ent­schei­dung mit ver­bind­li­chem Cha­rak­ter zur Höhe der berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen fehlt.

Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­am­tes[↑]

Das Finanz­amt hat­te folg­lich eine Ermes­sens­ent­schei­dung zu tref­fen, ob auch ohne die not­wen­di­ge Beschei­ni­gung nach § 7i Abs. 2 EStG der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2008 gemäß § 155 Abs. 2 AO zu erlas­sen sowie ob und in wel­cher Höhe der gel­tend gemach­te Abzugs­be­trag gemäß § 162 Abs. 5 AO zu berück­sich­ti­gen war.

Gemäß § 155 Abs. 2 AO kann ein Steu­er­be­scheid auch dann erteilt wer­den, wenn ein Grund­la­gen­be­scheid noch nicht erlas­sen wur­de. Macht das Finanz­amt von die­ser Mög­lich­keit im Rah­men sei­nes Ermes­sens 5 Gebrauch und erlässt vor Erge­hen des Grund­la­gen­be­schei­des ‑wie im Streit­fall- einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, muss es alle betrof­fe­nen Besteue­rungs­grund­la­gen (also auch alle Son­der­aus­ga­ben) berück­sich­ti­gen und selbst über­prü­fen 6. Dies folgt aus dem Unter­su­chungs­grund­satz des § 88 Abs. 2 AO, wonach die Finanz­be­hör­de alle für den Ein­zel­fall bedeut­sa­men, auch die für die Betei­lig­ten güns­ti­gen Umstän­de zu berück­sich­ti­gen hat 7.

Las­sen sich die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht ohne Wei­te­res ermit­teln, kön­nen die fest­stel­lungs­be­dürf­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen nach § 162 Abs. 5 AO geschätzt wer­den. Die Ermes­sens­aus­übung der Finanz­be­hör­de bezieht sich damit zum einen gemäß § 155 Abs. 2 AO auf den Zeit­punkt, zum ande­ren gemäß § 162 Abs. 5 AO auch auf den Inhalt der Steu­er­fest­set­zung 8. Die Fra­ge, ob gemäß § 155 Abs. 2 AO ein Fol­ge­be­scheid zu erlas­sen ist und ‑wenn ja- in wel­cher Höhe die noch nicht durch einen Grund­la­gen­be­scheid fest­ge­stell­ten (posi­ti­ven oder nega­ti­ven) Ein­künf­te nach § 162 Abs. 5 AO anzu­set­zen sind, kann nur ein­heit­lich beant­wor­tet wer­den, so dass ins­ge­samt nur eine Ermes­sens­ent­schei­dung vor­liegt.

Die Befug­nis zur Schät­zung nach § 162 Abs. 5 AO hat damit einen ande­ren recht­li­chen Hin­ter­grund als die Schät­zung nach § 162 Abs. 1 und 2 AO. Wäh­rend die letzt­ge­nann­te Schät­zung not­wen­dig wird, wenn sich die Finanz­be­hör­de oder das Gericht nicht in der Lage sehen, bestimm­te Besteue­rungs­grund­la­gen kon­kret und prä­zi­se zu ermit­teln, ist die Schät­zung nach § 162 Abs. 5 AO die Ant­wort auf die Fra­ge, wie zu ver­fah­ren ist, wenn die Finanz­be­hör­de ihr Ermes­sen in dem Sin­ne aus­übt, dass sie bereits nach § 155 Abs. 2 AO einen Fol­ge­be­scheid erlässt, obwohl ein Grund­la­gen­be­scheid noch aus­steht.

Wäh­rend nach § 162 Abs. 1 und 2 AO nur quan­ti­ta­ti­ve Grö­ßen, nicht aber qua­li­ta­ti­ve Besteue­rungs­merk­ma­le geschätzt wer­den kön­nen, umfasst die Schät­zungs­be­fug­nis nach § 162 Abs. 5 AO alle in einem Grund­la­gen­be­scheid fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen. Sie knüpft damit in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht nicht an die Vor­aus­set­zun­gen des § 162 Abs. 1 und 2 AO an. Des­halb kön­nen die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht nur der Höhe, son­dern auch dem Grun­de nach geschätzt wer­den 9.

Die vor­ste­hen­den Grund­sät­ze gel­ten auch im Rah­men der §§ 10f, 7i EStG, so dass die Finanz­be­hör­de bei noch feh­len­der Beschei­ni­gung der Denk­mal­schutz­be­hör­de im Rah­men ihres Ermes­sens zu ent­schei­den hat, ob und in wel­cher Höhe sie die gel­tend gemach­ten Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen bereits in ihrem Fol­ge­be­scheid berück­sich­tigt 10.

Das bedeu­tet aber nicht, dass die Finanz­be­hör­de trotz feh­len­den Grund­la­gen­be­schei­des (im Streit­fall Beschei­ni­gung der Denk­mal­schutz­be­hör­de) die Auf­wen­dun­gen ‑vor­läu­fig- anset­zen muss: Sie hat ledig­lich ihr Ermes­sen aus­zu­üben, ob sie über­haupt einen Fol­ge­be­scheid bereits erlas­sen will sowie ob und in wel­cher Höhe sie die noch feh­len­den Grund­la­gen über­neh­men will bzw. aus wel­chen Grün­den sie davon absieht. Falls die Finanz­be­hör­de von der Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen abwei­chen will, muss sie über­prüf­bar dar­le­gen, aus wel­chem Grund die Aner­ken­nung ver­sagt wer­den soll 11.

Die auch vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hier­ge­gen gel­tend gemach­ten Grün­de über­zeu­gen den Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Weder dem Wort­laut des § 155 Abs. 2 AO noch dem des § 162 Abs. 5 AO ist eine Ein­gren­zung des Anwen­dungs­be­reichs auf die Grund­la­gen­be­schei­de, die von der Finanz­ver­wal­tung erlas­sen wer­den, zu ent­neh­men.

Gemäß § 162 Abs. 5 AO kön­nen die "in einem Grund­la­gen­be­scheid fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen" geschätzt wer­den. Davon sind alle in einem Grund­la­gen­be­scheid fest­stell­ba­ren Besteue­rungs­grund­la­gen umfasst. Dies sind nicht nur quan­ti­ta­ti­ve Fest­stel­lun­gen, son­dern ins­be­son­de­re bei res­sort­frem­den Grund­la­gen­be­schei­den auch qua­li­ta­ti­ve Fest­stel­lun­gen. Das zeigt ein­drück­lich der im Streit­fall rele­van­te Grund­la­gen­be­scheid nach § 7i Abs. 2 EStG, des­sen ver­bind­li­che Fest­stel­lun­gen sich auf die Tat­be­stän­de des zum Lan­des­recht gehö­ren­den Denk­mal­rechts beschrän­ken, näm­lich die Denk­ma­l­ei­gen­schaft des Gebäu­des, sowie dar­auf, ob die Auf­wen­dun­gen nach Art und Umfang zur Erhal­tung des Gebäu­des als Bau­denk­mal oder zu sei­ner sinn­vol­len Nut­zung erfor­der­lich sind 12.

Auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te bei­der Vor­schrif­ten lässt kei­ne Rück­schlüs­se auf eine Ein­gren­zung der Schät­zungs­be­fug­nis auf quan­ti­ta­ti­ve Besteue­rungs­grund­la­gen und die Aus­gren­zung res­sort­frem­der Grund­la­gen­be­schei­de zu.

Die Rege­lun­gen wur­den auf Vor­schlag des Bun­des­ra­tes durch das Gesetz zur Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 20.08.1980 13 in die Abga­ben­ord­nung ein­ge­fügt. Grund war, dass die Finanz­äm­ter in der dama­li­gen Pra­xis beim Erlass von Fol­ge­be­schei­den häu­fig mit geschätz­ten Wer­ten gear­bei­tet hat­ten, wenn ein an sich erfor­der­li­cher Grund­la­gen­be­scheid (z.B. über Ver­lust­an­tei­le, Ein­heits­wer­te usw.) noch nicht vor­lag. An der Zuläs­sig­keit die­ses Ver­fah­rens hat­te der BFH jedoch in dem Urteil vom 17.05.1978 – I R 50/​77 14 Zwei­fel geäu­ßert, so dass von Sei­ten des Bun­des­ra­tes befürch­tet wur­de, die all­ge­mei­ne Bestä­ti­gung die­ser Zwei­fel wür­de zu erheb­li­chen Ver­zö­ge­run­gen bei der Steu­er­fest­set­zung füh­ren. Dies hät­te ‑laut Bun­des­rat- einer­seits schwer­wie­gen­de Ver­zö­ge­run­gen im Steu­er­ein­gang und damit vor­über­ge­hen­de Ein­nah­me­aus­fäl­le zur Fol­ge gehabt. Ande­rer­seits weist der Bun­des­rat aber auch aus­drück­lich dar­auf hin, dass in vie­len Fäl­len Steu­er­pflich­ti­ge mit Anspruch auf Abschrei­bun­gen nach § 7b EStG a.F. nicht mehr zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den könn­ten, bevor nicht der Ein­heits­wert des Gebäu­des fest­ge­stellt wor­den sei. Dies wür­de zu steu­er­po­li­tisch nicht ver­tret­ba­ren Ver­zö­ge­run­gen im Erstat­tungs­ver­fah­ren füh­ren 15. Zur Behe­bung der bestehen­den Rechts­un­si­cher­hei­ten wer­de durch Ände­run­gen des § 155 Abs. 2 AO klar­ge­stellt, dass ein Steu­er­be­scheid auch dann erteilt wer­den kön­ne, wenn in einem Grund­la­gen­be­scheid geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­gen noch nicht fest­ge­stellt sei­en. Kor­re­spon­die­rend damit habe in § 162 Abs. 3 AO (jetzt § 162 Abs. 5 AO) auch klar­stel­lend gere­gelt wer­den müs­sen, dass die Finanz­be­hör­de ‑wie bis­her in der Pra­xis- die­se Besteue­rungs­grund­la­gen schät­zen kön­ne 16.

Die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en nen­nen zwar nur Grund­la­gen­be­schei­de, die von ande­ren Finanz­be­hör­den fest­ge­stellt wer­den, schlie­ßen aber res­sort­frem­de Grund­la­gen­be­schei­de nicht aus. Das in der Geset­zes­be­grün­dung auf­ge­führ­te Bei­spiel zeigt zudem, dass die nun­mehr gesetz­li­che Nor­mie­rung der Schät­zungs­be­fug­nis nicht nur der schnel­le­ren Steu­er­erhe­bung die­nen, son­dern eben­falls dadurch zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken soll­te, dass die­ser zeit­nah Abschrei­bungs­mög­lich­kei­ten nut­zen kann.

Auch die vom BMF vor­ge­brach­ten sys­te­ma­ti­schen Grün­de erfor­dern kei­ne Ein­gren­zung des Anwen­dungs­be­reichs der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO auf Grund­la­gen­be­schei­de der Finanz­be­hör­den.

Das BMF äußert zunächst Beden­ken, dass es der Finanz­ver­wal­tung bei Zugrun­de­le­gung der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ver­wehrt sei, in eige­ner Zustän­dig­keit nicht nume­ri­sche Tat­be­stands­merk­ma­le zu schät­zen, wäh­rend sie im fach­frem­den Bereich qua­li­ta­ti­ve Besteue­rungs­grund­la­gen schät­zen müs­se. Das BMF über­sieht dabei jedoch, dass sich die ‑auch die qua­li­ta­ti­ve Merk­ma­le umfas­sen­de- Schät­zungs­be­fug­nis gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO unter­schieds­los auf alle Grund­la­gen­be­schei­de bezieht. Eine Ungleich­be­hand­lung von res­sort­frem­den Grund­la­gen­be­schei­den mit denen ande­rer Finanz­be­hör­den ist damit nicht erkenn­bar.

Die Über­le­gung des BMF, die Schät­zung nach §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO sei nicht in allen Fäl­len als ledig­lich vor­läu­fig anzu­se­hen, son­dern kön­ne auch zur Fol­ge haben, dass die steu­er­be­güns­ti­gen­de Schät­zung der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen zu Unrecht fort­be­stehe, wenn näm­lich die zustän­di­ge (res­sort­frem­de) Behör­de über­haupt nicht ent­schei­de oder den Antrag ableh­ne und die Finanz­be­hör­de davon nicht oder ver­spä­tet erfah­re, kann im Ergeb­nis nicht zur Ver­sa­gung der Schät­zungs­be­fug­nis füh­ren.

Zum einen ist dar­auf zu ver­wei­sen, dass die­ses ‑nicht wün­schens­wer­te- Ergeb­nis die mög­li­che Fol­ge der Rege­lun­gen der §§ 155 Abs. 2 AO, 162 Abs. 5 AO ist. Zum ande­ren kann die Finanz­ver­wal­tung den nicht mehr änder­ba­ren Ansatz von mate­ri­ell unrich­ti­gen Besteue­rungs­grund­la­gen dadurch ver­mei­den, dass sie von der Mög­lich­keit Gebrauch macht, den auf §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO gestütz­ten Steu­er­be­scheid im Hin­blick auf die geschätz­ten Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO für vor­läu­fig zu erklä­ren. Damit kann die Finanz­be­hör­de dann, wenn der Grund­la­gen­be­scheid nicht erlas­sen wird, gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO die im "vor­aus­ei­len­den Fol­ge­be­scheid" 17 erfolg­te Schät­zung kor­ri­gie­ren und die geschätz­ten Besteue­rungs­grund­la­gen, hier die Sanie­rungs­auf­wen­dun­gen, wie­der außer Ansatz las­sen 18. Die durch § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ermög­lich­te ander­wei­ti­ge Fest­set­zung setzt nicht den Weg­fall der Unge­wiss­heit vor­aus, son­dern ergeht im Regel­fall unter Fort­be­stand der tat­säch­li­chen Unge­wiss­heit 19.

Es spricht eben­falls nicht gegen die Anwen­dung der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO, dass in die­sem Ver­fah­rens­sta­di­um eine ande­re Behör­de als die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne eine Besteue­rungs­grund­la­ge (vor­läu­fig) schätzt. Auch dies ist die Kon­se­quenz der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Mög­lich­keit, nach § 155 Abs. 2 AO "vor­aus­ei­len­de Fol­ge­be­schei­de" zu erlas­sen. Dass es in Aus­nah­me­fäl­len, wie bei der Gewer­be­steu­er gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 des Grund­ge­set­zes, nicht mög­lich ist, von §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO Gebrauch zu machen, ändert nichts an dem grund­sätz­li­chen Befund.

Es bedarf kei­ner teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO der­ge­stalt, dass res­sort­frem­de Grund­la­gen­be­schei­de nicht in den Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrif­ten fal­len.

Dem Finanz­amt und dem BMF ist zwar zuzu­ge­ben, dass sich der Gesetz­ge­ber bewusst dazu ent­schie­den hat, die Kom­pe­tenz von Fach­be­hör­den außer­halb der Finanz­ver­wal­tung in die Beur­tei­lung von bestimm­ten Sach­ver­hal­ten ein­zu­be­zie­hen, um sowohl der Finanz­ver­wal­tung die Hand­ha­bung zu erleich­tern als auch sie für den Steu­er­pflich­ti­gen bere­chen­bar aus­zu­ge­stal­ten 20. Eine Schät­zung der "res­sort­frem­den" Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 162 Abs. 5 AO erfor­dert daher eine nicht uner­heb­li­che Anstren­gung.

Es ist jedoch zu beden­ken, dass der Erlass des Fol­ge­be­schei­des vor dem Erge­hen des Grund­la­gen­be­schei­des ver­bun­den mit der gemäß § 162 Abs. 5 AO mög­li­chen Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen eine Ermes­sen­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de ist. Bei der Aus­übung die­ses Ermes­sens, näm­lich der Ent­schei­dung, ob und wie sie ihr Ermes­sen aus­übt, kann und muss die Finanz­be­hör­de berück­sich­ti­gen, dass die Schät­zung von nicht­steu­er­li­chen Sach­ver­hal­ten man­gels Sach­kennt­nis schwie­rig sein kann. Die­se Schwie­rig­kei­ten allein kön­nen indes nicht dazu füh­ren, es der Finanz­be­hör­de gene­rell zu ver­weh­ren, auf eine Steu­er­ver­an­la­gung vor dem Erlass des res­sort­frem­den Grund­la­gen­be­schei­des zu ver­zich­ten bzw. es ihr zu gestat­ten, die res­sort­frem­den Besteue­rungs­grund­la­gen bei einer "vor­aus­ei­len­den Ver­an­la­gung" von vorn­her­ein über­haupt nicht anzu­set­zen.

Eine teleo­lo­gi­sche Redu­zie­rung der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO ist auch nicht inso­weit vor­zu­neh­men, dass die­se Vor­schrif­ten in den Fäl­len nicht anwend­bar sind, in denen durch das Grund­la­gen­ver­fah­ren selbst Nach­wei­se geschaf­fen wer­den, die ihrer­seits mate­ri­ell-recht­li­che Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­ver­güns­ti­gung sind.

Zwar wei­sen das Finanz­amt und das BMF inso­weit zu Recht auf § 38 AO hin und dar­auf, dass bei dem (Noch-)Nichtvorliegen einer tat­be­stand­lich erfor­der­li­chen Beschei­ni­gung (noch) kein Anspruch auf die Steu­er­ver­güns­ti­gung ent­stan­den ist 21. Auf der ande­ren Sei­te ermög­licht es aber § 155 Abs. 2 AO, einen Fol­ge­be­scheid vor dem Erge­hen eines Grund­la­gen­be­schei­des zu erlas­sen.

Damit ste­hen sich in der Kon­stel­la­ti­on, in dem die Beschei­ni­gung ein Grund­la­gen­be­scheid ist, zwei Rechts­po­si­tio­nen gegen­über, die es gegen­ein­an­der abzu­wä­gen gilt. Auf der einen Sei­te ist die Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung für die Finanz­be­hör­de zu beden­ken, die ledig­lich das Vor­han­den­sein der ent­spre­chen­den Beschei­ni­gung einer sach­nä­he­ren Behör­de zu prü­fen hat. Auf der ande­ren Sei­te muss der berech­tig­te Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, bei Vor­la­ge aller erfor­der­li­chen Bele­ge die bean­trag­te Steu­er­ver­güns­ti­gung auch zeit­nah in der Steu­er­ver­an­la­gung berück­sich­tigt zu wis­sen.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann die­se Inter­es­sen­kol­li­si­on nicht dazu füh­ren, dass für die Finanz­ver­wal­tung über­haupt kei­ne Mög­lich­keit besteht, einen "vor­aus­ei­len­den Fol­ge­be­scheid" mit einer (vor­läu­fi­gen) Berück­sich­ti­gung der noch nicht nach­ge­wie­se­nen Besteue­rungs­grund­la­ge zu erlas­sen. Wie bereits dar­ge­stellt, kann die Finanz­be­hör­de im Rah­men ihres Ermes­sens die unter­schied­li­chen Inter­es­sen­la­gen (z.B. Schwie­rig­keit der Ermitt­lung, Bedeu­tung der Beschei­ni­gung für den Steu­er­pflich­ti­gen, Ver­hal­ten der ande­ren Behör­de u.ä.) im Ein­zel­fall abwä­gen und auch zu dem Ergeb­nis kom­men, dass sie man­gels Nach­wei­ses die ange­streb­te Steu­er­ver­güns­ti­gung bis zum Erlass eines Grund­la­gen­be­schei­des vor­läu­fig nicht berück­sich­ti­gen will. Sie hat dies ledig­lich nach­voll­zieh­bar dar­zu­le­gen.

Für das vom Bun­des­fi­nanz­hof gefun­de­ne Abwä­gungs­er­geb­nis spricht zudem, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger ‑falls §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO in einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on nicht anwend­bar wären- dadurch schlech­ter gestellt wäre, dass die Sach­ver­halts­merk­ma­le, die zu einer Steu­er­ver­güns­ti­gung füh­ren, in einem sepa­ra­ten Ver­fah­ren einer res­sort­frem­den Behör­de geprüft wer­den und er auf deren Grund­la­gen­be­scheid (ggf. lan­ge) zu war­ten hat. Wür­de der betref­fen­de steu­er­lich rele­van­te Umstand nicht durch einen Grund­la­gen­be­scheid, son­dern im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren selbst geprüft, müss­te das Finanz­amt bereits bei der Steu­er­fest­set­zung die Ent­schei­dung über die Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­ver­güns­ti­gung tref­fen.

Gericht­li­che Über­prü­fung der Ermes­sens­ent­schei­dung[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt jedoch im vor­lie­gen­den Fall nicht die Auf­fas­sung, das Finanz­amt habe im Streit­fall rechts­feh­ler­haft kei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO getrof­fen.

Wäh­rend die Aus­le­gung von Ver­trä­gen zu der dem Finanz­ge­richt oblie­gen­den Fest­stel­lung der Tat­sa­chen gehört, die der BFH ledig­lich dar­auf­hin über­prü­fen kann, ob die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (§§ 133, 157 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs), die Denk­ge­set­ze und die Erfah­rungs­sät­ze zutref­fend ange­wandt wor­den sind 22, ist die Aus­le­gung des Inhalts von Ver­wal­tungs­ak­ten durch das Finanz­ge­richt im Revi­si­ons­ver­fah­ren in vol­lem Umfang nach­prüf­bar 23.

Bei der dem Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall oblie­gen­den Aus­le­gung ist zu berück­sich­ti­gen, dass eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung (§ 5 AO) von den Gerich­ten nur in den von § 102 FGO ‑ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO- gezo­ge­nen Gren­zen über­prüft wer­den kann 24. Nach die­ser Vor­schrift ist die gericht­li­che Prü­fung dar­auf beschränkt, ob die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem ihr ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat 25. Eben­falls liegt ein Ermes­sens­feh­ler ‑in Form der Ermes­sens­un­ter­schrei­tung- vor, wenn die Behör­de das Ermes­sen, das ihr nach dem Gesetz ein­ge­räumt ist, über­haupt nicht aus­übt. Auch inso­weit unter­liegt die nach Ermes­sen zu tref­fen­de Ent­schei­dung der gericht­li­chen Nach­prü­fung gemäß § 102 FGO 26. Wegen der Befug­nis und Ver­pflich­tung des Gerichts zur Über­prü­fung behörd­li­cher Ermes­sens­ent­schei­dun­gen müs­sen die bei der Aus­übung des Ver­wal­tungs­er­mes­sens ange­stell­ten Erwä­gun­gen aus der Ent­schei­dung erkenn­bar sein 27.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­amt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 15.12 2011 sein Ermes­sen ord­nungs­ge­mäß aus­ge­übt. Zwar hat es zunächst aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den des Bun­des und der Län­der der Auf­fas­sung sei, eine Berück­sich­ti­gung der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 10f EStG kom­me im Rah­men einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen ohne Vor­la­ge der gesetz­lich gefor­der­ten Beschei­ni­gung ‑ent­ge­gen der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung- nicht in Betracht.

In einem wei­te­ren Begrün­dungs­strang hat das Finanz­amt aber ‑inso­weit der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung fol­gend- Ermes­sens­über­le­gun­gen ange­stellt und begrün­det, war­um es im Streit­fall ins­be­son­de­re unter Hin­weis auf die von den Klä­gern vor­ge­leg­ten Unter­la­gen, die kei­ne Infor­ma­tio­nen dar­über ent­hiel­ten, auf wel­che ein­zel­nen Bau­maß­nah­men sich die in dem Antrag genann­ten Sanie­rungs­kos­ten in Höhe von 392.452 EUR kon­kret bezo­gen, nicht habe aus­schlie­ßen kön­nen, dass es sich um Auf­wen­dun­gen gehan­delt habe, die nicht gemäß §§ 10f, 7i EStG begüns­tigt sei­en. Unter Berück­sich­ti­gung der feh­len­den eige­nen Sach­kun­de, der Tat­sa­che, dass der erfor­der­li­che Grund­la­gen­be­scheid auch im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren noch nicht vor­ge­legt wer­den konn­te, sowie der Gefahr von unge­recht­fer­tig­ten Steu­er­ver­gü­tun­gen hat das Finanz­amt ent­schie­den, die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 10f EStG im Streit­fall erst bei Vor­la­ge der Beschei­ni­gung des Denk­mal­am­tes zu gewäh­ren. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die­se Begrün­dung als nach­voll­zieh­bar und aus­rei­chend an.

Damit kommt es nicht mehr dar­auf an, dass das Finanz­ge­richt zu Unrecht von einer eige­nen Schät­zungs­be­fug­nis gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 FGO aus­ge­gan­gen ist. Bei einer Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO ist für eine finanz­ge­richt­li­che Schät­zung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz FGO kein Raum.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2014 – X R 7/​12

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 07.11.1996 – IV R 72/​95, BFH/​NV 1997, 574[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 03.08.2000 – III B 179/​96, BFHE 192, 255, BSt­Bl II 2001, 33[]
  3. zur Mög­lich­keit des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes s. BFH, Beschluss vom 01.02.2000 – IV B 138/​98, BFH/​NV 2000, 713; Gräber/​Koch, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 69 Rz 55, Stich­wort Fol­ge­be­scheid; s. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 2007[]
  4. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, s. z.B. BFH, Urteil in BFHE 225, 431, BSt­Bl II 2009, 960, unter II. 3.a, m.w.N.[]
  5. so FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 24.09.1980 1 K 166/​80, EFG 1981, 2; Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 155 AO Rz 44; Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 155 Rz 47; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 155 Rz 39; Frot­scher in Schwarz, AO, § 155 Rz 46; v. Wedel­städt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 155 Rz 18; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader AO, § 155, Rz 24[]
  6. s. BFH, Beschluss vom 24.02.1981 – VIII B 14/​78, BFHE 132, 402, BSt­Bl II 1981, 416; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 155 Rz 41[]
  7. BFH, Beschluss in BFHE 132, 402, BSt­Bl II 1981, 416, unter 2.b[]
  8. so auch Schus­ter in HHSp, § 155 Rz 44[]
  9. so die BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2010, 2007; vom 18.07.2012 – X S 19/​12, BFH/​NV 2012, 2008; und vom 29.08.2012 – X R 5/​12, BFH/​NV 2013, 53; FG Nürn­berg, Urteil vom 26.09.2012 3 K 723/​12, EFG 2013, 100; FG Müns­ter, Urteil vom 29.08.2012 11 K 977/​12 E, EFG 2012, 2194; Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Ent­schei­dun­gen vom 11.01.2012 2 K 1416/​11, EFG 2012, 1633; vom 14.11.2011 4 – V 989/​11, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2012, 530; und vom 05.06.2012 1 – V 262/​12, EFG 2012, 1883; Seer, a.a.O., § 155 AO Rz 29 und § 162 Rz 87; Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 278; Cös­ter, a.a.O., § 162 Rz 92; Rüs­ken, a.a.O., § 162 Rz 55; wohl auch Forch­ham­mer, § 162 Rz 51; a.A. Frot­scher, a.a.O., § 162 Rz 8 und 65[]
  10. so BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2010, 2007; in BFH/​NV 2012, 2008, und in BFH/​NV 2013, 53; FG Nürn­berg in EFG 2013, 100; FG Müns­ter in EFG 2010, 2194; Sächs. FG in EFG 2012, 1633, und in EFG 2012, 1883; Schmidt/​Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7i Rz 7; Kali­gin in Lade­mann, EStG, § 7i EStG Rz 45a; Klee­berg, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 7i Rz C 6; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 7i Rz 6; Kratzsch in Frot­scher, EStG, § 7i Rz 43; Bar­to­ne in Korn, § 7i EStG Rz 15; Blümich/​Erhard, § 7i EStG Rz 44; a.A. Finanz­ver­wal­tung, vgl. z.B. Lan­des­amt für Steu­ern Bay­ern, Ver­fü­gung vom 22.07.2011 – S 2198 b.02.1 – 9/​9 St 32, Deut­sches Steu­er­recht 2011, 1761; v. Wedel­städt, AO-Steu­er­be­ra­ter 2014, 150[]
  11. so bereits BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 2007, unter II. 2.c bb[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 431, BSt­Bl II 2009, 960, unter II. 3.a[]
  13. BGBl I 1980, 1545[]
  14. BFHE 125, 423, BSt­Bl II 1978, 579[]
  15. vgl. BT-Drs. 8/​3648, 35[]
  16. BT-Drs. 8/​3648, a.a.O.[]
  17. Buciek, a.a.O., § 162 Rz 282[]
  18. vgl. auch Buciek, a.a.O., § 162 Rz 282 und § 165 Rz 22[]
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 20.07.2004 – XI B 189/​03, BFH/​NV 2005, 206, unter 2.a[]
  20. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/​11, BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, unter Rz 32[]
  21. BFH, Urteil vom 10.08.1994 – II R 103/​93, BFHE 175, 288, BSt­Bl II 1994, 951; vgl. auch zu den bei § 162 Abs. 1 und 2 AO unbe­strit­te­nen Schät­zungs­ver­bo­ten Buciek, a.a.O., § 162 Rz 90; Cös­ter, a.a.O., § 162, Rz 95 f.; Seer, a.a.O., § 162 Rz 90 f.[]
  22. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 41/​07, BFH/​NV 2010, 860, unter II. 3.b[]
  23. BFH, Urteil vom 26.11.2009 – III R 93/​07, BFH/​NV 2010, 856[]
  24. GemS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  25. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – X R 39/​10, BFH/​NV 2014, 670, Rz 13[]
  26. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.11.1994 – VII R 94/​93, BFH/​NV 1995, 754[]
  27. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – VI R 3/​09, BFHE 230, 500, BSt­Bl II 2011, 233, unter II. 2.c, m.w.N.[]
  28. AG Eus­kir­chen, Urteil vom 19.03.2013 – 17 C 160/​12[]