Sanierungsbescheinigungen und das Prüfungsrecht der Finanzverwaltung

Nach § 7 h EStG können bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen erhöhte Abschreibungen in Anspruch genommen werden. Voraussetzung hierfür ist eine entsprechende Bescheinigung der Gemeinde, nur mit einer solchen Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde kann der Steuerpflichtige die Voraussetzungen der erhöhten Abschreibung für das Gebäude und die durchgeführten Bau- oder Sanierungsmaßnahmen nachweisen. Mit den formellen Voraussetzungen an eine solche Bescheinigung hatte sich nun das Finanzgericht Baden-Württemberg zu beschäftigen: Sind die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen gemäß § 7 h EStG gegeben sind oder handelt der Steuerpflichtige gegen die Grundsätze von Treu und Glauben, wenn er sich auf die Bindungswirkung einer unter Nichtbeachtung der Bescheinigungsrichtlinien des Wirtschaftsministeriums und des Finanzministeriums für die Anwendung der §§ 7 h, 10 f und 11 a EStG ausgestellten Bescheinigung nach § 7 h EStG beruft? Oder anders gefragt: Welche Bindungswirkung kommt einer Bescheinigung nach § 7 h Abs. 2 EStG zu, bei der der Hinweis auf das Prüfungsrecht der Finanzverwaltung fehlt?

Sanierungsbescheinigungen und das Prüfungsrecht der Finanzverwaltung

Hintergrund des Streits war eine Bescheinigung der zuständigen Gemeinde, die entsprechende Kosten zu Unrecht bescheinigte, aber bestandskräftig war und keinen Prüfungsvorbehalt enthielt. Die Bescheinigung war daher nicht korrigierbar und musste – trotz ihrer bekannten materiellen Unrichtigkeit – im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt werden, es sei denn, sie wäre wegen des (ebenfalls vorhandenen) formellen Fehlers nicht zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied zugunsten des steuerpflichtigen Gebäudeeigentümers:

Bei der Bescheinigung der Gemeinde gemäß § 7 h Abs. 2 EStG handelt es sich um einen das Finanzamt umfassend bindenden Grundlagenbescheid, wonach die Voraussetzungen für eine steuerliche Förderung nach § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegen.

Nach § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG in der in dem Streitjahr 2005 geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9% und in den folgenden vier Jahren bis zu 7% der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB absetzen. Die erhöhten Absetzungen können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln nicht gedeckt sind (§ 7 h Abs. 1 Satz 4 EStG) und wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des § 7 h Abs. 1 EStG durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist (§ 7 h Abs. 2 EStG).

Bei der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid (§§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7 h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Maßnahmen durchgeführt worden sind, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert ist, und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind.

Nach diesen Grundsätzen prüft alleine die Gemeinde, ob das Grundstück in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Maßnahmen durchgeführt worden sind, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienen, das wegen seiner städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert ist, ob sich der Steuerpflichtige zur Durchführung der Maßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat und ob für die durchgeführten Maßnahmen Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden sind. Dazu gehört auch, welchen Umfang die Baumaßnahme haben darf, um noch als (steuerbegünstigte) Sanierung zu gelten1.

Das Finanzamt hat nur über das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale der steuerlichen Vorschrift ein eigenes Prüfungsrecht, über die in der Bescheinigung nach § 7 h Abs. 2 EStG nicht entschieden wurde. Verkennt die Gemeinde – wie im Streitfall – die Reichweite ihres Prüfungs- und Bescheinigungsrechts und bescheinigt das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 7 h Abs. 1 EStG umfassend, so bindet diese Entscheidung das Finanzamt umfassend. Es hat den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen. Vertritt das Finanzamt eine von der bescheinigenden Gemeinde abweichende Auffassung und hält es den Grundlagenbescheid für rechtswidrig, so ist es nach Remonstration auf den Verwaltungsrechtsweg verwiesen2.

Die Frage, wie weit die Bindungswirkung einer Bescheinigung nach § 7 h Abs. 2 EStG im Einzelfall reicht, d. h. welche Tatbestandselemente des § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG die Gemeinde der Beurteilung unterworfen hat, hängt vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung ab. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Für die Auslegung von Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs ergänzend heranzuziehen3.

Im Zweifel ist grundsätzlich das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf4. Im Übrigen gilt der Grundsatz, dass empfangsbedürftige Willenserklärungen so auszulegen sind, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste5. Es ist daher auch zu berücksichtigen, welche behördliche Entscheidung der Betroffene nach seinem Empfängerhorizont in Kenntnis des in seiner Wissenssphäre verwirklichten Sachverhalts billigerweise erwarten durfte.

Nach diesen Maßstäben sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG für die von dem Kläger „durchgeführten Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes (dienten), das wegen seiner städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert ist“, umfassend bescheinigt worden. Denn die Bescheinigung umfasst sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 7 h Abs. 1 EStG und enthält insbesondere keinen Prüfungsvorbehalt des Finanzamts.

Nach Tz. 1.2 der Gemeinsamen Bekanntmachung des Wirtschaftsministeriums und des Finanzministeriums über die Bescheinigungsrichtlinien für die Anwendung der §§ 7 h, 10 f und 11 a EStG6 umfasst das Bescheinigungsverfahren u. a. die Prüfung, ob Maßnahmen im Sinne des § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt worden sind. Tz. 1.2 trifft zwar die weitere Regelung, dass die Entscheidung über das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandsmerkmale in die Zuständigkeit der Finanzbehörden fällt und verweist insoweit auf Tz. 7. Danach bezieht sich das Prüfungsrecht der Finanzbehörden u. a. auf die Frage, ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten (an einem bereits bestehenden Gebäude) oder den nach § 7 h Abs. 1 Satz 3 EStG begünstigten Anschaffungskosten, zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Ausgaben gehören und ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder bei einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude wie Sonderausgaben berücksichtigt werden können.

Im Streitfall findet sich auf der Bescheinigung der Gemeinde jedoch nicht der von den Bescheinigungsrichtlinien für die Anwendung der §§ 7 h, 10 f und 11 a EStG vorgesehene Hinweis, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei, sondern dass die Finanzbehörde weitere steuerliche Voraussetzungen prüfe. Die Gemeinde hat daher ohne jede Einschränkung bescheinigt, dass der Kläger Maßnahmen im Sinne von § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt hat. Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Bescheinigung konnte auch der Kläger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannter Umstände davon ausgehen, dass die Gemeinde eine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7 h Abs. 1 EStG getroffen hat7.

Der Umstand, dass der steuerliche Berater des Klägers Zweifel hatte, ob die von dem Kläger durchgeführten Bau- bzw. Sanierungsmaßnahme zu nach § 7 h Abs. 2 EStG bescheinigungsfähigen Herstellungskosten geführt haben, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Steuerberater hatte seinen Zweifeln dadurch Ausdruck verliehen, dass er den von dem Kläger tatsächlich verwirklichten Sachverhalt der Gemeinde in dem Antragsschreiben ausführlich und wahrheitsgemäß darstellte. Nimmt die Gemeinde unter diesen Umständen gleichwohl eine andere rechtliche bzw. steuerliche Würdigung vor, kann der Steuerpflichtige grundsätzlich auf deren Richtigkeit

Der Inhalt eines Grundlagenbescheides (hier der Bescheinigung der Gemeinde) ist für den Folgebescheid (hier den Einkommensteuerbescheid 2005) bindend, wenn er rechtswirksam ergangen ist. Das ist der Fall, wenn er ordnungsgemäß adressiert und bekanntgegeben wurde und wenn er nicht nichtig ist; allein die (einfache) Rechtswidrigkeit schließt die Bindungswirkung nicht aus8.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes verliert die von der Gemeinde ausgestellte Bescheinigung ihre Bindungswirkung deshalb nicht bereits dadurch, dass sie offensichtlich rechtswidrig ist9.

Nach Wortlaut und Zielsetzung von § 7 h Abs. 1 EStG sind nur Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet liegenden, bestehenden Gebäude begünstigt, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden10. § 7 h Abs. 1 Satz 1 EStG erkennt als steuerbegünstigt ausdrücklich nur die Herstellungskosten von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne von § 177 BauGB an. Der Abbruch eines Gebäudes und dessen Neuerrichtung fällt jedoch weder unter den Begriff der Instandsetzung noch unter den der Modernisierung im Sinne von § 177 BauGB. Eine Instandsetzung ist vielmehr auf die Behebung von Mängeln zur Wiederherstellung des zum bestimmungsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustandes gerichtet und soll „nur die weitere Nutzung des bisherigen Bestandes in der bisherigen Weise ermöglichen11. Ebenso schließt eine Modernisierung im Sinne von § 177 BauGB nur Maßnahmen zur Beseitigung von Mängeln ein, die den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes beeinträchtigen11. Erhebliche bauliche Änderungen eines Gebäudes wie dessen Ausbau, Umbau oder Erweiterung stellen weder eine Instandsetzung noch eine Modernisierung dar, weil Maßnahmen dieser Art nicht der Wiederherstellung eines vormals gegebenen, sondern der erstmaligen Herstellung eines neuen Zustandes dienen. Gleiches gilt für den Abbruch eines Gebäudes und dessen Neuerrichtung12. Ebenso wenig umfasst der in § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG verwendete Begriff der „Erneuerung“ eines Gebäudes dessen Abbruch und Neubau. Denn diese Vorschrift fordert ausdrücklich, dass das Gebäude wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen und städtebaulichen Bedeutung gerade erhalten bleiben soll. Das schließt ihre Anwendung auf den Fall eines „Ersatzbaues“ aus12.

Im Streitfall hat der Kläger unstreitig das Grundstück von der Gemeinde in abgeräumtem Zustand erworben und einen Neubau errichtet, ohne auch nur Teile des alten Gebäudes weiterzuverwenden. Da aus diesem Grund die Voraussetzungen für eine steuerliche Förderung des von dem Kläger errichteten Gebäudes nach § 7 h Abs. 1 EStG nicht gegeben sind, ist die Bescheinigung der Gemeinde rechtswidrig.

Entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamtes führt die Rechtswidrigkeit der Bescheinigung der Gemeinde nicht zu deren Nichtigkeit. Denn die Bescheinigung leidet nicht an einem der in § 125 Abs. 2 AO genannten Nichtigkeitsgründe. Ebenso wenig liegt ein offenkundiger, schwerwiegender Fehler im Sinne von § 125 Abs. 1 AO vor.

Nichtig ist nach § 125 Abs. 1 AO ein Verwaltungsakt, der an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dessen Fehlerhaftigkeit offenkundig ist. Schwerwiegend ist ein Fehler – wenn man von anderen, hier nicht in Betracht zu ziehenden Fallgruppen wie z.B. völliger Unbestimmtheit des Verwaltungsakts absieht – insbesondere dann, wenn ein Verwaltungsakt etwas anordnet oder verlangt, was anzuordnen oder zu verlangen das Gesetz unter keinen Umständen jemals zulässt, weil es mit seinen grundlegenden Wertvorstellungen oder mit tragenden Verfassungsprinzipien unvereinbar und die Beachtung des Verwaltungsakts zu erwarten daher unerträglich wäre13.

Ein Verwaltungsakt leidet folglich nicht schon deshalb an einem „besonders schwerwiegenden Fehler“, weil einzelne Elemente des gesetzlichen Tatbestands, der seinen Erlass an sich ermöglicht, entgegen der Annahme der Behörde nicht vorliegen14. Nur daran krankte aber im Streitfall die Bescheinigung der Gemeinde.

Dass im Streitfall nach Auffassung des Finanzamtes bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände, insbesondere dem Wortlaut der Bescheinigung, offenkundig im Sinne des § 125 Abs. 1 letzter Halbsatz AO gewesen sein soll, dass die Voraussetzungen des § 7 h Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht vorgelegen haben, indiziert auch nicht etwa, dass es sich dabei um einen besonders schwerwiegenden Fehler handelt. Anderenfalls müsste jeder Verwaltungsakt, bei dem einzelne gesetzliche Voraussetzungen zweifelsfrei nicht vorliegen, als nichtig angesehen werden, was aber nicht dem Sinn des Gesetzes entspricht, welches vielmehr Verwaltungsakte im Interesse der Rechtssicherheit grundsätzlich als wirksam behandelt und von dem Betroffenen verlangt, das Fehlen gesetzlicher Voraussetzungen mit einem Rechtsbehelf geltend zu machen. Wie insbesondere die Absätze 2 und 3 des § 125 AO verdeutlichen, sieht das Gesetz nur in eng begrenzten Ausnahmefällen die in Vollzug der Gesetze getroffenen Entscheidungen einer rechtsstaatlichen Behörde als unwirksam bzw. nichtig an, während grundsätzlich die Vermutung besteht, dass eine solche Maßnahme Rechtsgeltung hat, solange sie nicht aufgehoben worden ist15. Ein solcher Ausnahmefall könnte im Streitfall nach Auffassung des Finanzgerichts nur dann gegeben sein, wenn die Gemeinde die Bescheinigung trotz positiver Kenntnis seiner Rechtswidrigkeit ausgestellt und gleichzeitig den durch die Bescheinigungsrichtlinien für die Anwendung der §§ 7 h, 10 f und 11 a EStG vom 11. Juni 2001 vorgesehenen Prüfungsvorbehalt des Finanzamtes absichtlich weggelassen hätte, um dem Kläger einen unberechtigten Steuervorteil zu verschaffen.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juli 2010 – 2 K 5606/08

  1. BFH, Urteil vom 21.08.2001 – IX R 20/99, BStBl II 2003, 910[↩]
  2. so auch R 7 h Abs. 4 EStR[↩]
  3. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 7/07, BStBl II 2009, 596[↩]
  4. BFH, Urteile vom 27.11.1996 – X R 20/95, BStBl II 1997, 791; vom 13.09.2001 – IX R 62/98, BStBl II 2003, 912[↩]
  5. Empfängerhorizont; vgl. BFH, Urteil vom 10.10.2002 – VI R 13/01, BStBl II 2003, 156[↩]
  6. vom 11.06.2001 – 6-2520.0 § 177 /2, GABl. 2001, 793[↩]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 8/08, BStBl II 2009, 960[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.1987 – I R 91/84, BFH/NV 1988, 246[↩]
  9. so aber FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.09.2009 – 1 K 2923/07[↩]
  10. vgl. BVerwG, Beschluss vom 27.08.1996 – 8 B 165/96, Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1; vgl. auch BFH, Urteile vom 14.01.2003 – IX R 72/00, BStBl II 2003, 916; vom 14.01.2004 – X R 19/02, BStBl II 2004, 711; und vom 02.09.2008 – X R 7/07, BStBl II 2009, 596[↩]
  11. BVerwG, Beschluss in Buchholz 401.1 § 7 h EStG Nr. 1, m. w. N.[↩][↩]
  12. BVerwG, Beschluss in Buchholz 401.1 § 7 h EStG Nr. 1[↩][↩]
  13. vgl. Klein/ Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 125 Rz 2[↩]
  14. vgl. Kopp/ Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 10. Aufl. 2008, § 44 Rz 30[↩]
  15. vgl. Klein/Brockmeyer, a. a. O., § 125 Rz 2[↩]

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