Scha­dens­er­satz wegen über­höh­ter Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung – als Arbeits­lohn?

Die Erfül­lung eines Scha­dens­er­satz­an­spruchs eines Arbeit­neh­mers gegen sei­nen Arbeit­ge­ber, der auf einer über­höh­ten Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung gegen­über dem Arbeit­neh­mer beruht, führt beim Arbeit­neh­mer nicht zu einem Lohn­zu­fluss, wenn dem Arbeit­neh­mer tat­säch­lich ein Scha­den ent­stan­den ist, die Ein­kom­men­steu­er also ohne die Pflicht­ver­let­zung oder uner­laub­te Hand­lung des Arbeit­ge­bers nied­ri­ger fest­ge­setzt wor­den wäre 1.

Scha­dens­er­satz wegen über­höh­ter Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung – als Arbeits­lohn?

Der Steu­er­pflich­ti­ge trägt die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last, dass die Ersatz­leis­tung des Arbeit­ge­bers der Erfül­lung eines tat­säch­lich bestehen­den Scha­dens­er­satz­an­spruchs dien­te, weil die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Umstän­de in sei­ner Sphä­re lie­gen.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 2.

Ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Denn ob der ent­spre­chen­de Leis­tungs­aus­tausch den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, kann nur auf­grund einer grund­sätz­lich der Tat­sa­chen­in­stanz vor­be­hal­te­nen Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­falls ent­schie­den wer­den. Die per­sön­li­chen Auf­fas­sun­gen und Ein­schät­zun­gen der an der Zuwen­dung Betei­lig­ten sind inso­weit uner­heb­lich. Ent­schei­dend sind die vor­ge­fun­de­nen objek­ti­ven Tat­um­stän­de, die vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz eigen­stän­dig zu wür­di­gen sind 3.

Arbeits­lohn liegt dage­gen nicht vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer einen Scha­den ersetzt, den die­ser infol­ge einer Ver­let­zung arbeits- oder sons­ti­ger zivil­recht­li­cher (Fürsorge-)Pflichten oder einer uner­laub­ten Hand­lung des Arbeit­ge­bers erlit­ten hat. Denn damit wer­den nicht die Diens­te des Arbeit­neh­mers ver­gü­tet, son­dern ein vom Arbeit­ge­ber ver­ur­sach­ter Scha­den aus­ge­gli­chen 4.

Scha­dens­er­satz, der wegen über­höh­ter Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zu leis­ten ist, dient dem Aus­gleich einer Ver­mö­gens­ein­bu­ße, die nicht in der Erwerbs­sphä­re, son­dern in der Pri­vat­sphä­re ein­ge­tre­ten ist 5. Die Erfül­lung eines dahin­ge­hen­den Scha­dens­er­satz­an­spruchs eines Arbeit­neh­mers gegen sei­nen Arbeit­ge­ber führt beim Arbeit­neh­mer folg­lich nicht zu einem Lohn­zu­fluss, obwohl der Arbeits­ver­trag als das Rechts­ver­hält­nis, das Grund­la­ge für den Scha­dens­er­satz­an­spruch ist, der Erwerbs­sphä­re des Arbeit­neh­mers zuzu­rech­nen ist 6.

Eine sol­che Zah­lung stellt aller­dings nur dann kei­nen Arbeits­lohn, son­dern eine ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­acht­li­che pri­va­te Ver­mö­gens­meh­rung dar, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich ein Scha­den ent­stan­den ist, die Ein­kom­men­steu­er also ohne die arbeits- bzw. zivil­recht­li­che (Fürsorge-)Pflichtverletzung oder uner­laub­te Hand­lung des Arbeit­ge­bers nied­ri­ger fest­ge­setzt wor­den wäre 7. Der Scha­den berech­net sich dann aus der Dif­fe­renz zwi­schen der tat­säch­lich fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er und der­je­ni­gen Ein­kom­men­steu­er, die sich ohne die Pflicht­ver­let­zung erge­ben hät­te.

Dabei muss sicher­ge­stellt sein, dass die strit­ti­ge Zah­lung tat­säch­lich dem Zweck dien­te, eine dem Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­ne ver­meid­ba­re steu­er­li­che Mehr­be­las­tung aus­zu­glei­chen. Bestehen inso­weit Zwei­fel, muss der Steu­er­pflich­ti­ge, weil die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Umstän­de in sei­ner Sphä­re lie­gen, nach­wei­sen, dass dem Arbeit­ge­ber eine von ihm zu ver­tre­ten­de Pflicht­ver­let­zung unter­lau­fen ist, die wie­der­um in adäquat kau­sa­ler Wei­se die erhöh­te Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ver­ur­sacht hat, und dass die Ersatz­leis­tung dem Aus­gleich die­ses Scha­dens dien­te. Der Steu­er­pflich­ti­ge darf die man­geln­de Steu­er­bar­keit von Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen zum Aus­gleich einer über­höh­ten Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nicht dazu nut­zen, Ein­nah­men, die die­se beson­de­re Zweck­bin­dung nicht auf­wei­sen, als Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen zu dekla­rie­ren, um so steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men der Besteue­rung zu ent­zie­hen 8.

Das Finanz­ge­richt darf dabei ohne nähe­re Prü­fung des (ver­meint­li­chen) Scha­dens­er­satz­an­spruchs auch kei­ne Ent­schei­dung nach der objek­ti­ven Fest­stel­lungs­last tref­fen. Eine sol­che Ent­schei­dung kommt erst dann in Betracht, wenn sich nach Aus­schöp­fung aller zumut­ba­ren Mög­lich­kei­ten zur Auf­klä­rung des Sach­ver­halts nicht fest­stel­len lässt, ob und in wel­cher Höhe der (angeb­li­che) Scha­dens­er­satz­an­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen bestand 9. Die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen des gel­tend gemach­ten Scha­dens­er­satz­an­spruchs trifft zudem ‑wie oben bereits dar­ge­legt- aus Grün­den der Beweis­nä­he nicht das Finanz­amt, son­dern die Steu­er­pflich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – VI R 34/​16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 20.09.1996 – VI R 57/​95, BFHE 181, 298, BSt­Bl II 1997, 144[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 01.09.2016 – VI R 67/​14, BFHE 255, 125, BSt­Bl II 2017, 69; vom 28.02.2013 – VI R 58/​11, BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642; und vom 18.10.2012 – VI R 64/​11, BFHE 239, 270, BSt­Bl II 2015, 184, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/​13, BFHE 246, 182, BSt­Bl II 2014, 864[]
  4. BFH, Urtei­le vom 20.09.1996 – VI R 57/​95, BFHE 181, 298, BSt­Bl II 1997, 144; und vom 24.05.2000 – VI R 17/​96, BFHE 192, 293, BSt­Bl II 2000, 584; BFH, Beschluss vom 26.08.2016 – VI B 95/​15, BFH/​NV 2016, 1726[]
  5. BFH, Urteil vom 18.06.1998 – IV R 61/​97, BFHE 186, 363, BSt­Bl II 1998, 621[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 181, 298, BSt­Bl II 1997, 144[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 181, 298, BSt­Bl II 1997, 144, und in BFHE 186, 363, BSt­Bl II 1998, 621[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 186, 363, BSt­Bl II 1998, 621[]
  9. s. BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 44/​09, BFHE 233, 297, BSt­Bl II 2011, 884; Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 96 Rz 180, jeweils m.w.N.[]