Schen­kung unter Ehe­gat­ten – mit Spen­den­auf­la­ge

Ein Ehe­gat­te kann eine Spen­de auch dann ein­kom­men­steu­er­lich abzie­hen, wenn ihm der Geld­be­trag zunächst von dem ande­ren Ehe­gat­ten geschenkt wird. Vor­aus­set­zung ist hier­für nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Ehe­gat­ten zusam­men­ver­an­lagt wer­den und dass auf­grund einer Auf­la­ge im Schen­kungs­ver­trag die Ver­pflich­tung besteht, den Geld­be­trag an einen gemein­nüt­zi­gen Ver­ein wei­ter­zu­lei­ten.

Schen­kung unter Ehe­gat­ten – mit Spen­den­auf­la­ge

Der Begriff der "Spen­de" erfor­dert ein frei­wil­li­ges Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen. Hier­für genügt es grund­sätz­lich, wenn die Zuwen­dung auf­grund einer frei­wil­lig ein­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Ver­pflich­tung geleis­tet wird. Die­se Vor­aus­set­zung ist noch erfüllt, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger in einem mit sei­nem Ehe­gat­ten geschlos­se­nen Schen­kungs­ver­trag die Auf­la­ge über­nimmt, einen Teil des geschenk­ten Geld­be­trags einer steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft zuzu­wen­den.

Fer­ner setzt der Begriff der "Spen­de" unent­gelt­li­ches Han­deln vor­aus. Dar­an fehlt es, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge eine Gegen­leis­tung des Zuwen­dungs­emp­fän­gers erhält; dar­über hin­aus aber auch dann, wenn die Zuwen­dung unmit­tel­bar und ursäch­lich mit einem von einem Drit­ten gewähr­ten Vor­teil zusam­men­hängt. Das Behal­ten­dür­fen eines Teil­be­trags einer Schen­kung ist aber kein Vor­teil, der ursäch­lich mit der Wei­ter­lei­tungs­ver­pflich­tung aus einer im Schen­kungs­ver­trag ent­hal­te­nen Auf­la­ge in Zusam­men­hang steht.

Wer einen Geld­be­trag als Schen­kung mit der Auf­la­ge erhält, ihn einer steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft zuzu­wen­den, ist mit die­sem Betrag grund­sätz­lich nicht wirt­schaft­lich belas­tet und daher nicht spen­den­ab­zugs­be­rech­tigt. Etwas ande­res gilt auf­grund von § 26b EStG, wenn es sich bei den Par­tei­en des zugrun­de lie­gen­den Schen­kungs­ver­trags um zusam­men­ver­an­lag­te Ehe­leu­te han­delt. In die­sen Fäl­len ist die wirt­schaft­li­che Belas­tung des Schen­kers dem mit ihm zusam­men­ver­an­lag­ten zuwen­den­den Ehe­gat­ten zuzu­rech­nen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der – kurz dar­auf ver­stor­be­ne – Ehe­mann (E) sei­ner Ehe­frau einen Geld­be­trag von 400.000 € geschenkt. Die Ehe­frau (Klä­ge­rin) gab Teil­be­trä­ge von ins­ge­samt 130.000 € an zwei gemein­nüt­zi­ge Ver­ei­ne wei­ter. Hier­zu war sie mög­li­cher­wei­se auf­grund einer Auf­la­ge des Schen­kers ver­pflich­tet. Die Ver­ei­ne stell­ten Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen auf den Namen der Klä­ge­rin aus.

Das Finanz­amt ver­sag­te den Spen­den­ab­zug mit der Begrün­dung, die Ehe­frau habe nicht frei­wil­lig gehan­delt, son­dern auf­grund einer Ver­pflich­tung, die der Ehe­mann ihr auf­er­legt habe. Dem schloss sich das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 an. Auf die Revi­si­on der Klä­ge­rin hob der Bun­des­fi­nanz­hof die­ses Urteil auf und ver­wies die Sache an die Vor­in­stanz zurück. Das Finanz­ge­richt muss auf­klä­ren, ob der Ehe­mann der Klä­ge­rin den Geld­be­trag mit der Auf­la­ge geschenkt hat, einen Teil­be­trag an die Ver­ei­ne wei­ter­zu­ge­ben. Dann wäre ihr der Spen­den­ab­zug zu gewäh­ren. Die erfor­der­li­che Frei­wil­lig­keit sei auch dann zu beja­hen, wenn die Klä­ge­rin als Spen­de­rin zu der Zuwen­dung zwar recht­lich ver­pflich­tet gewe­sen sei, die­se Ver­pflich­tung – wie hier im Schen­kungs­ver­trag – aber ihrer­seits frei­wil­lig ein­ge­gan­gen sei. Auch kom­me es bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­leu­ten nicht dar­auf an, wel­cher der Ehe­leu­te mit einer Zuwen­dung wirt­schaft­lich belas­tet sei. Dies fol­ge bereits aus dem Wort­laut des § 26b EStG.

In die­sem Urteil äußert sich der Bun­des­fi­nanz­hof in grund­sätz­li­cher Wei­se zu den Merk­ma­len des Spen­den­be­griffs wie etwa der Unent­gelt­lich­keit, der Frei­wil­lig­keit und der wirt­schaft­li­chen Belas­tung. Die Ent­schei­dung wird daher die wei­te­re Recht­spre­chung maß­geb­lich beein­flus­sen.

Unter­stellt man, dass in dem zwi­schen den Ehe­leu­ten bestehen­den Innen­ver­hält­nis der Ehe­mann als Spen­der anzu­se­hen sein soll­te, die­ser die Klä­ge­rin nicht berei­chern woll­te und die letzt­lich an die bei­den Ver­ei­ne gezahl­ten Beträ­ge bei der Klä­ge­rin nur durch­lau­fen­de Pos­ten dar­stel­len soll­ten, dann erwie­se sich das ange­foch­te­ne Urteil als zutref­fend.

Eine Zuwen­dung von Ver­mö­gen mit dem Zweck, es zuguns­ten ande­rer zu ver­wen­den, spricht bereits zivil­recht­lich nicht für die Ein­ord­nung als Schen­kung, son­dern viel­mehr für ein Auf­trags­ver­hält­nis mit treu­hän­de­ri­schem Ein­schlag 2.

Daher wäre in die­ser Vari­an­te auch in Bezug auf die mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le des § 10b EStG allein der Ehe­mann als Zuwen­den­der der Beträ­ge von 100.000 € und 30.000 € anzu­se­hen. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug wür­de aller­dings im Ergeb­nis am Feh­len von auf den Ehe­mann lau­ten­den Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen schei­tern.

Unter­stellt man hin­ge­gen die Sach­ver­halts­va­ri­an­te, wonach es zwi­schen der Spen­de­rin und ihrem dem Ehe­mann zu einem ‑am 15.01.2007 voll­zo­ge­nen- münd­li­chen Schen­kungs­ver­trag gekom­men ist, nach des­sen Inhalt der Ehe­mann der Klä­ge­rin 400.000 € zuzu­wen­den hat­te, wobei er ihr zur Auf­la­ge gemacht hat­te, Teil­be­trä­ge von 100.000 € bzw. 30.000 € an zwei vom Ehe­mann näher bestimm­te Ver­ei­ne wei­ter­zu­lei­ten, wären bei der Klä­ge­rin – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf – alle Vor­aus­set­zun­gen des § 10b EStG erfüllt.

Eine sol­che Auf­la­ge wäre durch den tat­säch­li­chen Voll­zug des Schen­kungs­ver­spre­chens zivil­recht­lich wirk­sam gewor­den. Anders als das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf meint, wäre auch die Frei­wil­lig­keit sowie das Feh­len einer Gegen­leis­tung zu beja­hen; die feh­len­de wirt­schaft­li­che Belas­tung der Klä­ge­rin wür­de gemäß § 26b EStG durch die wirt­schaft­li­che Belas­tung des mit ihr zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­man­nes ersetzt.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass in die­ser Sach­ver­halts­va­ri­an­te die Auf­la­ge für die Klä­ge­rin zivil­recht­lich bin­dend gewor­den wäre.

Eben­so wie die feh­len­de Beur­kun­dung einer Auf­la­ge das gesam­te ‑im Übri­gen beur­kun­de­te- Schen­kungs­ver­spre­chen nich­tig macht 3, wird der Man­gel der Form hin­sicht­lich des gesam­ten Schen­kungs­ver­spre­chens ‑also ein­schließ­lich einer Auf­la­ge- gemäß § 518 Abs. 2 BGB geheilt, wenn die ver­spro­che­ne Leis­tung bewirkt wird.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt wäre die erfor­der­li­che Frei­wil­lig­keit des Han­delns der Klä­ge­rin in die­ser Vari­an­te aber noch zu beja­hen.

Der in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG ‑wie­der­um als Unter­be­griff der "Zuwen­dung"- ver­wen­de­te Begriff der "Spen­de" setzt u.a. ein frei­wil­li­ges Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus. Hier­un­ter wird in ers­ter Linie ein Han­deln ver­stan­den, zu dem man recht­lich nicht ver­pflich­tet ist. Dane­ben wird aber auch ein Han­deln auf­grund einer frei­wil­lig ein­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Ver­pflich­tung als aus­rei­chend ange­se­hen 4. So ist ein Spen­den­ab­zug bei­spiels­wei­se zuge­las­sen wor­den für Zah­lun­gen, die auf­grund einer in einem Stif­tungs­ge­schäft frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht erbracht wer­den 5.

Sofern ‑ent­spre­chend dem revi­si­ons­recht­lich in die­ser Vari­an­te zugrun­de zu legen­den, im zwei­ten Rechts­gang aber ggf. noch zu bewei­sen­den- Vor­brin­gen der Klä­ger ein münd­li­cher Ver­trag über eine Auf­la­gen­schen­kung zwi­schen dem Ehe­mann und der Klä­ge­rin abge­schlos­sen wor­den sein soll­te, hät­te die Klä­ge­rin auf­grund einer frei­wil­lig ein­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Ver­pflich­tung gehan­delt. Dies wäre nach dem vor­ste­hend Dar­ge­leg­ten in Bezug auf den Spen­den­ab­zug noch als hin­rei­chend frei­wil­li­ges Han­deln anzu­se­hen.

Die Klä­ger wei­sen inso­weit zu Recht dar­auf hin, dass der Inhalt eines Ver­trags grund­sätz­lich ver­han­del­bar ist und daher eine aus dem Ver­trag fol­gen­de recht­li­che Ver­pflich­tung ‑hier das Han­deln zur Erfül­lung der Auf­la­ge- frei­wil­lig ein­ge­gan­gen wird 6. Dies gilt erst Recht, wenn der Ver­trag ‑wie hier für die Klä­ge­rin- für eine Sei­te ein­deu­tig recht­lich vor­teil­haft ist.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, Zah­lun­gen eines Erben an eine gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft, zu denen er auf­grund eines tes­ta­men­ta­ri­schen Ver­mächt­nis­ses ver­pflich­tet ist, sei­en nicht als frei­wil­lig anzu­se­hen und eröff­ne­ten daher kei­nen Spen­den­ab­zug 7. Der ent­schei­den­de Unter­schied zwi­schen die­sen Fäl­len und dem Streit­fall liegt dar­in, dass der Erbe auf den Inhalt des Tes­ta­ments kei­nen Ein­fluss hat, so dass eine Bewer­tung der ihn tref­fen­den Rechts­pflicht als "frei­wil­lig über­nom­men" nicht mög­lich ist. Dem­ge­gen­über hat eine ver­trag­schlie­ßen­de Par­tei im Regel­fall sowohl Ein­fluss dar­auf, ob über­haupt eine bin­den­de ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung zustan­de kommt, als auch auf den Inhalt die­ser Ver­ein­ba­rung.

Soweit in der Lite­ra­tur ver­tre­ten wird, die Frei­wil­lig­keit in Bezug auf die Auf­la­gen­erfül­lung sei des­halb zu ver­nei­nen, weil die Erfül­lung der Auf­la­ge vor allem dazu die­ne, die rest­li­che Schen­kung behal­ten zu dür­fen, was einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil des Beschenk­ten begrün­de 8, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem schon des­halb nicht zustim­men, weil hier die ‑sys­te­ma­tisch zu tren­nen­den- Tat­be­stands­merk­ma­le der Frei­wil­lig­keit und des Feh­lens einer Gegen­leis­tung mit­ein­an­der ver­mengt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dem Finanz­ge­richt auch nicht dar­in fol­gen, dass die Klä­ge­rin für die Zah­lung der 130.000 € an die bei­den Ver­ei­ne eine Gegen­leis­tung erhal­ten habe.

Dem Spen­den­be­griff ist neben der erfor­der­li­chen Frei­wil­lig­keit imma­nent, dass der Steu­er­pflich­ti­ge unent­gelt­lich han­deln muss, d.h. ohne eine Gegen­leis­tung des Emp­fän­gers bzw. ohne unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Leis­tung und einer Gegen­leis­tung 9.

In ers­ter Linie fehlt die Unent­gelt­lich­keit dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge vom Zuwen­dungs­emp­fän­ger eine Gegen­leis­tung erhält 10. Glei­ches gilt bei Gegen­leis­tun­gen durch Per­so­nen, die dem Zuwen­dungs­emp­fän­ger nahe­ste­hen 11.

In Son­der­fäl­len hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung die Unent­gelt­lich­keit aber auch unter dem Gesichts­punkt ver­neint, dass die Zuwen­dung an den Emp­fän­ger unmit­tel­bar und ursäch­lich mit einem von einem Drit­ten gewähr­ten Vor­teil ‑der nicht wirt­schaft­li­cher Natur sein muss- zusam­men­hängt 12.

Vor­lie­gend haben weder die Zuwen­dungs­emp­fän­ger der Klä­ge­rin eine Gegen­leis­tung gewährt ‑was zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig ist- noch hän­gen die Zuwen­dun­gen der Klä­ge­rin an die Ver­ei­ne mit einem ihr vom Ehe­mann gewähr­ten wirt­schaft­li­chen oder nicht­wirt­schaft­li­chen Vor­teil zusam­men.

Der Erhalt und das Behal­ten­dür­fen des Sald­o­be­trags der Schen­kung kann nicht als Gegen­leis­tung des Ehe­man­nes dafür ange­se­hen wer­den, dass die Klä­ge­rin die Ver­pflich­tun­gen aus der Auf­la­ge über­nom­men hat. Wie noch aus­zu­füh­ren sein wird, hat die Klä­ge­rin auf­grund der Auf­la­gen­schen­kung von vorn­her­ein nur das mit der Auf­la­ge belas­te­te Ver­mö­gen ‑also den Sald­o­be­trag- erwor­ben. Dann wäre es aber ‑wie die Klä­ger in ihrer Revi­si­ons­be­grün­dung zu Recht aus­füh­ren- wider­sprüch­lich, wenn der Schen­kungs­be­trag zugleich als Gegen­leis­tung für ein Han­deln der Klä­ge­rin ange­se­hen wür­de. Auch zivil­recht­lich wird in Fäl­len der Schen­kung unter Auf­la­ge ‑soweit ersicht­lich- nicht ver­tre­ten, die "Net­to­schen­kung" sei als Gegen­leis­tung für die Hin­nah­me der Auf­la­ge anzu­se­hen. Viel­mehr spricht § 527 Abs. 1 BGB, wonach der Schen­ker bei Nicht­voll­zie­hung der Auf­la­ge die Her­aus­ga­be des Geschenks ‑nur- inso­weit for­dern kann, als das Geschenk zur Voll­zie­hung der Auf­la­ge hät­te ver­wen­det wer­den müs­sen, deut­lich für das gegen­tei­li­ge Ergeb­nis.

Bei wer­ten­der Betrach­tung geht es daher im vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt nicht um eine Gegen­leis­tung oder einen Vor­teil. Statt­des­sen weist die Fall­kon­stel­la­ti­on eine wesent­lich grö­ße­re Nähe zu Sach­ver­hal­ten auf, für die die Recht­spre­chung ent­schie­den hat, dass es für den Son­der­aus­ga­ben- bzw. Spen­den­ab­zug auf die Her­kunft der vom Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­setz­ten Mit­tel nicht ankommt 13.

Die­ses Ergeb­nis steht nicht im Wider­spruch zu dem BFH, Urteil in BFHE 172, 362, BSt­Bl II 1993, 874. Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof zwar unter 1.c for­mu­liert, dem Abzug einer dem Erben in einem Ver­mächt­nis auf­er­leg­ten Zah­lung als Spen­de ste­he ent­ge­gen, dass sie unmit­tel­bar und ursäch­lich mit einem vom Erb­las­ser gewähr­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teil zusam­men­hän­ge; des­halb feh­le es wirt­schaft­lich an einer Auf­wen­dung des Erben. Die­se For­mu­lie­rung beruh­te indes dar­auf, dass beim sei­ner­zei­ti­gen Stand der rechts­dog­ma­ti­schen Ent­wick­lung noch nicht hin­rei­chend deut­lich zwi­schen den Merk­ma­len der Unent­gelt­lich­keit (Feh­len einer Gegen­leis­tung) einer­seits und der feh­len­den wirt­schaft­li­chen Belas­tung ande­rer­seits unter­schie­den wur­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof stellt daher klar, dass die Aus­füh­run­gen in sei­nem Urteil in BFHE 172, 362, BSt­Bl II 1993, 874 allein die wirt­schaft­li­che Belas­tung des Erben betref­fen.

Unter den beson­de­ren Umstän­den des Streit­falls wäre bei Annah­me einer Schen­kung unter Auf­la­ge auch eine wirt­schaft­li­che Belas­tung zu beja­hen.

Grund­sätz­lich dür­fen aller­dings nur sol­che Abflüs­se als Son­der­aus­ga­ben ‑und damit auch als Spen­den- berück­sich­tigt wer­den, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist 14. Bei­spiels­wei­se ist ein Erbe, der mit einem Ver­mächt­nis zuguns­ten einer spen­den­emp­fangs­be­rech­tig­ten Kör­per­schaft beschwert ist, durch die Zuwen­dung des ver­mach­ten Betra­ges an die Kör­per­schaft nicht wirt­schaft­lich belas­tet, weil er von vorn­her­ein nur das mit der Ver­mächt­nis­for­de­rung belas­te­te Ver­mö­gen erwor­ben hat 15.

Nach die­sen Grund­sät­zen wäre eine wirt­schaft­li­che Belas­tung der Klä­ge­rin zu ver­nei­nen, weil sie ‑nicht anders als ein mit einem Ver­mächt­nis beschwer­ter Erbe- von vorn­her­ein nur den mit der Auf­la­ge belas­te­ten Schen­kungs­ge­gen­stand erwor­ben hat, d.h. den Sald­o­be­trag, der sich ergibt, wenn man vom Brut­to­be­trag der Geld­schen­kung (400.000 €) den Wert der gleich­falls in Geld zu erbrin­gen­den Auf­la­gen (130.000 €) abzieht.

Im Streit­fall folgt aber aus § 26b EStG, dass die unstrei­tig beim Ehe­mann gege­be­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung mit den an die bei­den Ver­ei­ne über­wie­se­nen Beträ­gen der mit ihm zusam­men­ver­an­lag­ten Klä­ge­rin zuge­rech­net wird.

Gemäß § 26b EStG wer­den bei der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten die Ein­künf­te, die die Ehe­gat­ten erzielt haben, zusam­men­ge­rech­net, den Ehe­gat­ten gemein­sam zuge­rech­net und, soweit nichts ande­res vor­ge­schrie­ben ist, die Ehe­gat­ten sodann gemein­sam als Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt. Wenn Ehe­gat­ten daher im Bereich des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gemein­sam als ein Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt wer­den, spricht bereits der Wort­laut die­ser Vor­schrift klar dafür, dass es für die Spen­den­ab­zugs­be­rech­ti­gung nicht dar­auf ankom­men kann, wel­cher der zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten durch die Zuwen­dung wirt­schaft­lich belas­tet ist. Das vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne gegen­tei­li­ge Ergeb­nis lässt sich weder dar­aus ablei­ten, dass in § 10b EStG "etwas ande­res vor­ge­schrie­ben" wäre, noch besteht hier ein Bedürf­nis für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des Geset­zes­wort­lauts des § 26b EStG.

Im Gegen­teil hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof schon in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung für eine ehe­gat­ten­über­grei­fen­de Betrach­tung der wirt­schaft­li­chen Belas­tung beim Spen­den­ab­zug aus­ge­spro­chen. So fehlt es an der wirt­schaft­li­chen Belas­tung u.a., wenn ein Ehe­gat­te unter dem Ver­wen­dungs­zweck "För­de­rung des Denk­mal­schut­zes" eine (Durchlauf-)Spende an eine öffent­li­che Stel­le leis­tet, die die Spen­de an den ande­ren ‑mit dem spen­den­den Ehe­gat­ten zusam­men­ver­an­lag­ten- Ehe­gat­ten wei­ter­lei­ten muss, damit die­ser ein ihm gehö­ren­des, unter Denk­mal­schutz ste­hen­des Ein­fa­mi­li­en­haus, das die Ehe­leu­te gemein­sam bewoh­nen, erhal­ten kann 16. In die­ser Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof for­mu­liert, aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zwi­schen § 10b Abs. 1, § 26b EStG einer­seits und § 2 Abs. 4 EStG ande­rer­seits fol­ge, dass Ehe­leu­te für den Spen­den­ab­zug als Ein­heit anzu­se­hen sei­en. Ins­be­son­de­re die Fra­ge der wirt­schaft­li­chen Belas­tung sei ein­heit­lich zu beur­tei­len.

Es ist kein Grund dafür ersicht­lich, die­se ‑schon durch den Geset­zes­wort­laut ange­ord­ne­te- ein­heit­li­che Beur­tei­lung auf die Ver­nei­nung der wirt­schaft­li­chen Belas­tung zu beschrän­ken. Viel­mehr muss die­ser erwei­ter­te, bei­de Ehe­leu­te umfas­sen­de Betrach­tungs­rah­men glei­cher­ma­ßen dann gel­ten, wenn die unmit­tel­ba­re Geld­be­we­gung zum Zuwen­dungs­emp­fän­ger bei dem einen Ehe­gat­ten sei­nen Aus­gang genom­men hat, die wirt­schaft­li­che Belas­tung aber beim ande­ren Ehe­gat­ten liegt. Ähn­lich ord­net ‑für die Anwen­dung des Geset­zes durch die Finanz­ver­wal­tung- auch R 10.1 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en an, dass es im Bereich der Son­der­aus­ga­ben nicht dar­auf ankommt, wel­cher Ehe­gat­te einen bestimm­ten steu­er­be­güns­tig­ten Betrag geleis­tet hat.

Dar­in liegt auch kein Wider­spruch zu Wer­tun­gen des ErbStG.

Zwar sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Ver­bind­lich­kei­ten aus Auf­la­gen vom steu­er­pflich­ti­gen Erwerb abzu­zie­hen, so dass inso­weit kei­ne Schen­kungsteu­er anfällt. Die vor­ste­hen­de Aus­le­gung des ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Begriffs der "wirt­schaft­li­chen Belas­tung" durch den Bun­des­fi­nanz­hof eröff­net aber grund­sätz­lich kei­ne dop­pel­ten Abzugs­mög­lich­kei­ten (sowohl bei der Schen­kungsteu­er als auch bei den Son­der­aus­ga­ben), weil es bei der Leis­tung einer Zuwen­dung in Erfül­lung einer Schen­kungs­auf­la­ge gera­de an der ‑für einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug erfor­der­li­chen- wirt­schaft­li­chen Belas­tung fehlt. Eine Aus­nah­me gilt nur dann, wenn es sich bei den Par­tei­en eines Ver­trags über eine Schen­kung unter Auf­la­ge um zusam­men­ver­an­lag­te Ehe­gat­ten han­delt; dies beruht aber auf der aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Anord­nung in § 26b EStG.

Aus dem­sel­ben Grund steht auch § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der vom Bun­des­fi­nanz­hof gefun­de­nen Aus­le­gung nicht ent­ge­gen. Nach die­ser Vor­schrift erlischt die Schen­kungsteu­er rück­wir­kend, soweit Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die durch einen erb­schaft- oder schen­kungsteu­er­ba­ren Vor­gang erwor­ben wur­den, inner­halb von 24 Mona­ten dem Bund, einem Land, einer inlän­di­schen Gemein­de oder bestimm­ten inlän­di­schen gemein­nüt­zi­gen Stif­tun­gen zuge­wen­det wer­den; dies gilt gemäß Satz 2 der genann­ten Vor­schrift jedoch nicht, soweit für die Zuwen­dung die Ver­güns­ti­gung nach § 10b EStG in Anspruch genom­men wird. Damit lässt die­se Rege­lung zwar im Aus­gangs­punkt ein Alter­na­tiv­ver­hält­nis zwi­schen dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10b EStG und der Schen­kungsteu­er­be­güns­ti­gung nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erken­nen. Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Son­der­re­ge­lung des § 26b EStG wird dadurch aber nicht ver­drängt.

Die Sache ist nicht ent­schei­dungs­reif, weil noch Fest­stel­lun­gen zu dem vom Ehe­mann und der Klä­ge­rin tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt erfor­der­lich sind, die dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen. Zur För­de­rung des wei­te­ren Ver­fah­rens weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die fol­gen­den Punk­te hin:

Zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung bie­tet es sich an, dass das Finanz­ge­richt sich den Bank­kon­to­aus­zug vor­le­gen lässt, auf dem die Über­wei­sung der 400.000 € aus­ge­wie­sen ist. Mög­li­cher­wei­se lässt der dort ange­ge­be­ne Ver­wen­dungs­zweck Rück­schlüs­se auf den Rechts­grund der Zah­lung (Treu­hand­ab­re­de oder Schen­kung unter Auf­la­ge) zu.

Auch erscheint denk­bar, die dama­li­gen Ver­tre­ter der begüns­tig­ten Ver­ei­ne dazu zu befra­gen, ob es im Vor­feld Äuße­run­gen des Ehe­man­nes oder der Klä­ge­rin im Zusam­men­hang mit den Zuwen­dun­gen gege­ben hat. Ange­sichts der erheb­li­chen Höhe der Zuwen­dun­gen dürf­te es sich aus Sicht der Ver­ei­ne um her­aus­ra­gen­de Vor­gän­ge gehan­delt haben, so dass sich die Ver­eins­ver­tre­ter ggf. noch an die dama­li­gen Vor­gän­ge erin­nern könn­ten.

Die Klä­ger tra­gen die Fest­stel­lungs­last für einen Sach­ver­halt, der bei ihnen zu einer Steu­er­min­de­rung füh­ren wür­de. Objek­tiv ist nach der­zei­ti­gem Sach- und Streit­stand kei­ne der bei­den Vari­an­ten wahr­schein­li­cher als die ande­re; auch die Klä­ger haben im bis­he­ri­gen Ver­fah­rens­ver­lauf abwech­selnd bei­de Vari­an­ten behaup­tet.

Soll­te sich im zwei­ten Rechts­gang die Vari­an­te "Treu­hand­ab­re­de" bestä­ti­gen, könn­te es sich anbie­ten, den Klä­gern Gele­gen­heit zu geben, auf den Namen des Ehe­man­nes lau­ten­de Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen nach­zu­rei­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Okto­ber 2019 – X R 6/​17

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 26.01.2017 – 9 K 2395/​15 E[]
  2. BGH, Urteil vom 10.12 2003 – IV ZR 249/​02, BGHZ 157, 178, unter II. 3.a; eben­so Palandt/​Weidenkaff, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 78. Aufl., § 516 Rz 6 und § 525 Rz 10, m.w.N.[]
  3. Staudinger/​Chiusi, § 525 BGB Rz 2, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  4. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 25.11.1987 – I R 126/​85, BFHE 151, 544, BSt­Bl II 1988, 220, unter III. 2.a; und vom 12.09.1990 – I R 65/​86, BFHE 162, 407, BSt­Bl II 1991, 258, unter II. 3.a[]
  5. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – I R 63/​91, BFHE 168, 35, BSt­Bl II 1992, 748, unter II. 1.[]
  6. eben­so Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Beschluss vom 02.06.2009 16 – V 896/​09, EFG 2009, 1931[]
  7. BFH, Urtei­le vom 22.09.1993 – X R 107/​91, BFHE 172, 362, BSt­Bl II 1993, 874; und vom 23.10.1996 – X R 75/​94, BFHE 181, 472, BSt­Bl II 1997, 239, unter 3.a; kri­tisch Weber-Grel­let, Finanz-Rund­schau 1997, 179[]
  8. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl.2018, Rz 8.52[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 151, 544, BSt­Bl II 1988, 220, unter III. 2.a, und in BFHE 162, 407, BSt­Bl II 1991, 258, unter II. 3.a[]
  10. vgl. die Recht­spre­chungs­zu­sam­men­stel­lun­gen bei Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 22 ff., und Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10b EStG Rz 21[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.12 2014 – X R 4/​11, BFH/​NV 2015, 853[]
  12. BFH, Urteil vom 19.12 1990 – X R 40/​86, BFHE 163, 197, BSt­Bl II 1991, 234: kein Abzug von Zuwen­dun­gen, die als Geld­auf­la­ge zur Errei­chung eines (straf-)verfahrensrechtlichen Vor­teils nach § 153a der Straf­pro­zess­ord­nung geleis­tet wer­den[]
  13. vgl. zu Spen­den BFH, Urteil vom 23.05.1989 – X R 17/​85, BFHE 157, 516, BSt­Bl II 1989, 879, unter 1.a; zu Son­der­aus­ga­ben all­ge­mein vgl. BFH, Urtei­le vom 13.08.1971 – VI R 171/​68, BFHE 103, 350, BSt­Bl II 1972, 57; und vom 15.03.1974 – VI R 252/​71, BFHE 112, 262, BSt­Bl II 1974, 513[]
  14. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 21.07.2016 – X R 43/​13, BFHE 255, 27, BSt­Bl II 2017, 256, Rz 15; und vom 13.03.2018 – X R 25/​15, BFHE 262, 10, Rz 30, bei­de m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 172, 362, BSt­Bl II 1993, 874, unter 1.c[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 164, 235, BSt­Bl II 1991, 690[]