Schul­geld für die nicht aner­kann­te Ergän­zungs­schu­le

Das an eine nicht aner­kann­te inlän­di­sche Ergän­zungs­schu­le geleis­te­tes Schul­geld kann bis ein­schließ­lich zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 nicht als Son­der­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den.

Schul­geld für die nicht aner­kann­te Ergän­zungs­schu­le

Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Schul­geld ist im Jahr 2008 neu gere­gelt wor­den, weil der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in dem feh­len­den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die in ande­ren EU-Mit­glied­staa­ten bele­ge­nen Pri­vat­schu­len einen Ver­stoß gegen die Euro­päi­schen Grund­frei­hei­ten sah. Auf­grund der Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 kön­nen ab 2008 30% des Schul­gelds, höchs­tens 5.000 €, als Son­der­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den, sofern die in der Euro­päi­schen Uni­on oder im Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum bele­ge­ne Schu­le zu einem von der zustän­di­gen inlän­di­schen Behör­de aner­kann­ten oder einem inlän­di­schen Abschluss an einer öffent­li­chen Schu­le als gleich­wer­tig aner­kann­ten all­ge­mein bil­den­den oder berufs­bil­den­den Schul‑, Jahr­gangs- oder Berufs­ab­schluss führt. Auf den lan­des­recht­li­chen Sta­tus einer Pri­vat­schu­le kommt es somit nicht mehr an. Die­se neu­en Grund­sät­ze gel­ten auf­grund einer Über­gangs­re­ge­lung für die EU/E­WR-Pri­vat­schu­len in allen noch offe­nen Fäl­len, für die inlän­di­schen Pri­vat­schu­len erst ab 2008.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ging es um Schul­geld, das Eltern im Jahr 2004 für den Pri­vat­schul­be­such ihres Soh­nes gezahlt hat­ten. Die Pri­vat­schu­le war nach den lan­des­recht­li­chen Rege­lun­gen eine ledig­lich ange­zeig­te, jedoch kei­ne aner­kann­te Ergän­zungs­schu­le.

Die Klä­ger waren der Auf­fas­sung, die Über­gangs­re­ge­lung gel­te auch für den Besuch von inlän­di­schen Pri­vat­schu­len. Ihnen ste­he damit der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu, da sie ansons­ten benach­tei­ligt wür­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jedoch in der – nur vor­über­ge­hen­den – Schlech­ter­stel­lung der inlän­di­schen Pri­vat­schu­len kei­nen Ver­stoß gegen den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz gese­hen, da der Gesetz­ge­ber berech­tigt gewe­sen sei, aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den eine Über­gangs­re­ge­lung zu schaf­fen, die eine Ein­ord­nung von aus­län­di­schen Schu­len nach den schul­recht­li­chen Begrif­fen der Län­der ent­behr­lich gemacht habe.

Schul­geld, das bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 an eine inlän­di­sche ledig­lich ange­zeig­te Ergän­zungs­schu­le gezahlt wur­de, kann nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. vor Inkraft­tre­ten des JStG 2009 als Son­der­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den.

Die Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des JStG 2009 erfasst kei­ne Schul­geld­zah­lun­gen an inlän­di­sche Pri­vat­schu­len. Hier­in liegt weder ein Ver­stoß gegen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­heits­satz noch gegen die Grund­frei­hei­ten des EG/​AEUV.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. kön­nen 30 Pro­zent des Ent­gelts, das der Steu­er­pflich­ti­ge für ein Kind, für das er einen Kin­der­frei­be­trag oder Kin­der­geld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staat­lich geneh­mig­ten oder nach Lan­des­recht erlaub­ten Ersatz­schu­le sowie einer nach Lan­des­recht aner­kann­ten all­ge­mein­bil­den­den Ergän­zungs­schu­le ent­rich­tet mit Aus­nah­me des Ent­gelts für Beher­ber­gung, Betreu­ung und Ver­pfle­gung, als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Ergän­zungs­schu­len bedür­fen – im Unter­schied zu Ersatz­schu­len – schul­recht­lich kei­ner Geneh­mi­gung und müs­sen ledig­lich die Auf­nah­me des Betriebs anzei­gen. Schul­geld für den Besuch von Ergän­zungs­schu­len ist nur begüns­tigt, wenn es sich um eine nach Lan­des­recht aner­kann­te all­ge­mein­bil­den­de Ergän­zungs­schu­le han­delt 1. Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des BFH sind die ent­spre­chen­den lan­des­recht­li­chen Geneh­mi­gungs- und Aner­ken­nungs­ent­schei­dun­gen bin­den­de Grund­la­gen­ent­schei­dun­gen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. 2.

Da es sich im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bei dem besuch­ten Inter­nat unstrei­tig ledig­lich um eine all­ge­mein­bil­den­de ange­zeig­te Ergän­zungs­schu­le han­delt, die nicht nach § 15 Abs. 1 PSchG BW von der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de als Ergän­zungs­schu­le aner­kannt wur­de, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht erfüllt. Damit kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob auf­grund der Höhe des Schul­gelds ein Ver­stoß gegen das Son­de­rungs­ver­bot des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG in Betracht zu zie­hen wäre, zumal für Ergän­zungs­schu­len die Anfor­de­run­gen des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG nicht gel­ten 3.

Die Begren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs auf das Schul­geld für bestimm­te Pri­vat­schu­len durch § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. und damit die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Zah­lung des Schul­gelds an eine nicht aner­kann­te Ergän­zungs­schu­le ver­stößt im Gegen­satz zur Auf­fas­sung der Klä­ger- nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der mit dem Kul­tur- und Stif­tungs­för­de­rungs­ge­setz vom 13.12.1990 4 ein­ge­führ­te Son­der­aus­ga­ben­ab­zug soll­te zunächst auf nach Art. 7 Abs. 4 GG staat­lich geneh­mig­te oder nach Lan­des­recht erlaub­te Ersatz­schu­len beschränkt sein 5. Erst auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses wur­den auch die nach Lan­des­recht aner­kann­ten all­ge­mein­bil­den­den Ergän­zungs­schu­len in die För­de­rung ein­be­zo­gen 6. Die gesetz­li­che Beschrän­kung auf die bezeich­ne­ten Schul­ty­pen in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. zeigt, dass nicht alle Pri­vat­schu­len geför­dert wer­den soll­ten, son­dern nur sol­che, die bestimm­te staat­li­che Anfor­de­run­gen erfül­len und dadurch in beson­de­rer Wei­se staat­li­cher Unter­stüt­zung bedür­fen. Bei Schaf­fung der Vor­schrift war dem Gesetz­ge­ber bewusst, dass lan­des­recht­lich nicht über­all eine Aner­ken­nung von all­ge­mein­bil­den­den Ergän­zungs­schu­len vor­ge­se­hen ist. Es soll­te den Län­dern über­las­sen blei­ben, ggf. durch Ände­rung ihrer Schul­ge­set­ze die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu schaf­fen 7.

Eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht, den Besuch von Pri­vat­schu­len jeder Art in glei­cher Wei­se zu för­dern, besteht nicht. Dem Gesetz­ge­ber steht inso­weit ein wei­ter Ent­schei­dungs­spiel­raum zu 8. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die BFH-Recht­spre­chung bestä­tigt und ent­schie­den, dass soweit der Gesetz­ge­ber nur das Recht, aber nicht die Pflicht zur För­de­rung bestimm­ter Schu­len hat- er für die Fra­ge des ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. zwi­schen den ver­schie­de­nen Typen pri­va­ter Schu­len durch Anknüp­fung an die schul­recht­li­chen Begrif­fe der Län­der unter­schei­den durf­te. Mit der Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. habe der Gesetz­ge­ber berück­sich­tigt, dass nach dem Grund­ge­setz die Län­der die aus­schließ­li­che Zustän­dig­keit zur Rege­lung des Pri­vat­schul­we­sens haben (vgl. Art. 30, 70 ff. GG); er habe es den Lan­des­ge­setz­ge­bern über­las­sen, die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu schaf­fen. Durch die Anknüp­fung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes an eine lan­des­recht­li­che Aner­ken­nung wer­de zudem den Lan­des­ge­setz­ge­bern im Rah­men ihrer (Privat-)Schulhoheit die Mög­lich­keit ein­ge­räumt, durch Gestal­tung eines Aner­ken­nungs­ver­fah­rens die För­de­rungs­be­dürf­tig­keit und wür­dig­keit der Schu­len näher zu regeln. Die steu­er­recht­li­che Vor­aus­set­zung, dass die Schu­len ein Geneh­mi­gungs, Erlaub­nis- oder Aner­ken­nungs­ver­fah­ren durch­lau­fen müss­ten, in dem gege­be­nen­falls nach Maß­ga­be der lan­des­ge­setz­li­chen Rege­lung- Min­dest­an­for­de­run­gen z.B. an die Lehr­zie­le, die Ein­rich­tun­gen der Schu­le und die Aus­bil­dung ihrer Lehr­kräf­te über­prüft wür­den, sei jeden­falls nicht sach­fremd. Schon aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­grün­den sei es nicht zu bean­stan­den, wenn der Bun­des­ge­setz­ge­ber durch die­se an die Län­der­ge­set­ze anknüp­fen­de ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Rege­lung einer­seits eine eigen­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den ver­schie­de­nen Schu­len und ande­rer­seits die Not­wen­dig­keit eige­ner Fest­stel­lun­gen der Finanz­ver­wal­tung und der Finanz­ge­richts­bar­keit zur Tat­be­stands­mä­ßig­keit der jewei­li­gen Schu­le ver­mei­den wol­le 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die­se lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung wei­ter­hin als sach­ge­recht an und hält an ihr fest. Damit müs­sen die betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den geför­der­ten und den nicht geför­der­ten Schul­ty­pen gegen sich gel­ten las­sen 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist jedoch dar­auf hin, dass unter Berück­sich­ti­gung der BFH-Urtei­le vom 14. Dezem­ber 2004 und vom 05.04.2006 11 eine Pri­vat­schu­le nicht nur auf­grund einer Geneh­mi­gung, Aner­ken­nung oder Erlaub­nis durch die Kul­tus­be­hör­den der Län­der, son­dern auch auf­grund ander­wei­ti­ger staat­li­cher Aner­ken­nungs­ak­te in den Anwen­dungs­be­reich des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. fal­len kann.

Eine Ver­let­zung des Art. 7 Abs. 4 GG liegt nicht vor. Die Pri­vat­schu­le wird zwar durch Art. 7 Abs. 4 GG als eine für das Gemein­we­sen not­wen­di­ge Ein­rich­tung aner­kannt und als sol­che mit ihren typus­be­stim­men­den Merk­ma­len unter den Schutz des Staa­tes gestellt. Aus Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG folgt jedoch kein ver­fas­sungs­un­mit­tel­ba­rer Anspruch auf Gewäh­rung staat­li­cher Finanz­hil­fe oder ande­re staat­li­che För­de­rung und schon gar nicht ein Anspruch auf Leis­tung in bestimm­ter Höhe. Zu einer sol­chen Hil­fe ist der Staat nur ver­pflich­tet, wenn anders das Ersatz­schul­we­sen als von der Ver­fas­sung aner­kann­te und gefor­der­te Ein­rich­tung in sei­nem Bestand ein­deu­tig nicht mehr gesi­chert wäre 12. Davon kann im Streit­fall kei­ne Rede sein.

Dass der Gesetz­ge­ber mit dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht alle, son­dern nur bestimm­te Pri­vat­schu­len (indi­rekt) för­dert, führt nicht zu einer Grund­rechts­ver­let­zung der Klä­ger. Der Zweck der Begüns­ti­gung nur bestimm­ter Pri­vat­schu­len recht­fer­tigt grund­sätz­lich auch die als Reflex auf­tre­ten­den- Ungleich­be­hand­lun­gen der schul­geld­leis­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen 13.

Ein Anspruch auf steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des gezahl­ten Schul­gel­des ergibt sich nicht aus § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F.

Nach § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. gilt für Schul­geld­zah­lun­gen an Schu­len in frei­er Trä­ger­schaft oder an über­wie­gend pri­vat finan­zier­te Schu­len, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat bele­gen sind, auf den das Abkom­men über den EWR Anwen­dung fin­det, eine beson­de­re Über­gangs­re­ge­lung. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist danach für noch nicht bestands­kräf­ti­ge Steu­er­fest­set­zun­gen der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2008 mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaub­te Ersatz­schu­le oder eine nach Lan­des­recht aner­kann­te all­ge­mein­bil­den­de Ergän­zungs­schu­le han­deln muss, sofern die­se Schu­len zu einem von dem zustän­di­gen inlän­di­schen Minis­te­ri­um eines Lan­des, von der Kul­tus­mi­nis­ter­kon­fe­renz der Län­der oder von einer inlän­di­schen Zeug­nis­an­er­ken­nungs­stel­le aner­kann­ten oder einem inlän­di­schen Abschluss an einer öffent­li­chen Schu­le als gleich­wer­tig aner­kann­ten all­ge­mein­bil­den­den oder berufs­bil­den­den Schul, Jahr­gangs- oder Berufs­ab­schluss füh­ren.

Nach die­ser Über­gangs­re­ge­lung stün­de der Sta­tus des besuch­ten Inter­nats als nicht aner­kann­te Ergän­zungs­schu­le dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht ent­ge­gen.

Die Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. fin­det jedoch auf Schul­geld­zah­lun­gen an inlän­di­sche Pri­vat­schu­len kei­ne Anwen­dung. Das folgt zum einen aus dem Wort­laut der Vor­schrift, der aus­drück­lich auf die Bele­gen­heit der Pri­vat­schu­le in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU ver­weist. Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung der Klä­ger kann aus dem Satz­teil "einem Staat bele­gen ist, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum Anwen­dung fin­det" nicht abge­lei­tet wer­den, dass durch die­se For­mu­lie­rung der Aus­schluss der inlän­di­schen Pri­vat­schu­len aus der Über­gangs­re­ge­lung rück­gän­gig gemacht wer­den soll. Die auch in ande­ren Steu­er­nor­men gebräuch­li­che Geset­zes­tech­nik sieht die EWR­Staa­ten immer neben den Mit­glieds­staa­ten der EU (vgl. z.B. §§ 1a, 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Es wäre zudem nicht ver­ständ­lich, war­um der Gesetz­ge­ber inner­halb einer Vor­schrift inlän­di­sche Pri­vat­schu­len zunächst aus­schlie­ßen soll­te, um sie unmit­tel­bar dar­auf wie­der in die Rege­lung ein­zu­be­zie­hen.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis wird auch durch den Zweck der Über­gangs­re­ge­lung, der sich aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ergibt, gestützt. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung soll­te um der For­de­rung des EuGH nach einer Ände­rung der gesetz­li­chen Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Rech­nung zu tra­gen- durch § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. sicher­ge­stellt wer­den, "dass in noch offe­nen Ver­an­la­gungs­fäl­len der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug auch dann mög­lich ist, wenn die Schu­le in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem Staat bele­gen ist, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum Anwen­dung fin­det" 14. Der EuGH hat­te in sei­nen Urtei­len nur den gene­rel­len Aus­schluss der Schul­geld­zah­lun­gen für den Besuch von Schu­len in ande­ren Mit­glied­staa­ten vom Abzug als Son­der­aus­ga­ben als Ver­stoß gegen die euro­päi­schen Grund­frei­hei­ten ange­se­hen. Die steu­er­li­che Behand­lung von Schul­geld­zah­lun­gen an inlän­di­sche Pri­vat­schu­len war dem­ge­gen­über nicht Gegen­stand der EuGH­Recht­spre­chung, so dass inso­weit kein gesetz­ge­be­ri­scher Anpas­sungs­be­darf bestand.

Die Nicht­ein­be­zie­hung der Schul­geld­zah­lun­gen an inlän­di­sche Pri­vat­schu­len in die Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 24b EStG n.F. ver­stößt nicht gegen das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG, obwohl in den noch offe­nen Ver­an­la­gun­gen bis Ende 2007 die in der EU bzw. im EWR bele­ge­nen Pri­vat­schu­len bevor­zugt wer­den.

Die auf­grund der EuGH­Recht­spre­chung not­wen­dig gewor­de­ne Neu­re­ge­lung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des Schul­gelds für Pri­vat­schu­len durch das JStG 2009 führt dazu, dass ab dem Ver­an­la­gungs­jahr 2008 nicht mehr die lan­des­recht­li­che Aner­ken­nung einer bestimm­ten Pri­vat­schu­le, son­dern der durch die Schu­le ver­mit­tel­te Abschluss für die Fra­ge der Abzieh­bar­keit des Schul­gelds ent­schei­dend ist. Nach Ein­schät­zung des Gesetz­ge­bers war eine Über­tra­gung der bis­he­ri­gen schul­recht­li­chen Kri­te­ri­en auf aus­län­di­sche Schu­len nicht mög­lich 15. Um den Vor­ga­ben der EuGH­Recht­spre­chung aber den­noch Rech­nung zu tra­gen und den Besuch von EU/​EWRSchulen nicht mehr vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­zu­schlie­ßen, muss­te eine Über­gangs­re­ge­lung für die noch offe­nen Ver­an­la­gungs­fäl­le geschaf­fen wer­den, durch die ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für das an eine EU/​EWRPrivatschule gezahl­te Schul­geld mög­lich wur­de 16.

Aus Art. 3 Abs. 1 GG erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 17.

Bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung einer Über­gangs­re­ge­lung ist im Hin­blick auf die Recht­fer­ti­gung einer Ungleich­be­hand­lung zu beach­ten, dass es sich um eine Rege­lung für einen begrenz­ten Zeit­raum oder um eine vor­läu­fi­ge Maß­nah­me han­delt 18. Dem Gesetz­ge­ber kommt bei sol­chen Über­gangs­vor­schrif­ten, die nicht auf unglei­che Behand­lung Berech­tig­ter abzie­len, in der Regel nur für kur­ze Dau­er gel­ten und zu kei­nen wesent­li­chen Ungleich­hei­ten füh­ren, ein erwei­ter­ter Gestal­tungs­spiel­raum zu 19. Es liegt im Wesen einer Über­gangs­re­ge­lung, einen vor­ge­fun­de­nen Rechts­zu­stand glei­tend in eine neue gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on zu über­füh­ren 20. Bei unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Aus­gangs­si­tua­tio­nen ist es damit zwangs­läu­fig, dass unter­schied­li­che Zwi­schen­schrit­te not­wen­dig sind, um zur ange­streb­ten Neu­re­ge­lung zu gelan­gen 21. Der gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dungs­spiel­raum ist zudem durch die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen gekenn­zeich­net 22.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den eine Über­gangs­re­ge­lung gewählt hat, wel­che die – sei­ner Ein­schät­zung nach nicht mög­li­che – Ein­ord­nung einer aus­län­di­schen Schu­le nach den schul­recht­li­chen Begrif­fen der Län­der ent­behr­lich mach­te. Selbst wenn davon aus­ge­gan­gen wür­de, dass eine ent­spre­chen­de Qua­li­fi­zie­rung aus­län­di­scher Schu­len mög­lich gewe­sen wäre, hät­te es eines erheb­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wan­des bedurft, der nur für einen begrenz­ten Zeit­raum und nur für eine begrenz­te Zahl von Steu­er­fäl­len not­wen­dig gewe­sen und ab 2008 gegen­stands­los gewor­den wäre. Inso­fern ist es gerecht­fer­tigt, für die EU/​EWRPrivatschulen sozu­sa­gen im Vor­griff auf die ab 2008 gel­ten­de Neu­re­ge­lung die künf­tig gefor­der­ten Vor­aus­set­zun­gen zugrun­de zu legen und damit auf die den Sta­tus der Schu­le betref­fen­den Vor­aus­set­zun­gen zu ver­zich­ten, selbst wenn es hier­durch zu einer vor­über­ge­hen­den steu­er­li­chen Schlech­ter­stel­lung der Steu­er­pflich­ti­gen, die Schul­geld an ent­spre­chen­de inlän­di­sche Pri­vat­schu­len zah­len, kom­men soll­te 23. Die für den begrenz­ten Über­gangs­zeit­raum erkenn­ba­re Bevor­zu­gung des Besuchs von EU/E­WR-Pri­vat­schu­len ist jedoch genau­so wie spie­gel­bild­lich die Benach­tei­li­gung im Ein­zel­fall eine zwangs­läu­fi­ge Kon­se­quenz der grund­sätz­li­chen Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung. Sie führt nicht zu einem Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz 24.

In der Nicht­ab­zieh­bar­keit des Schul­gel­des, das an eine inlän­di­sche Pri­vat­schu­le gezahlt wird, liegt kein Ver­stoß gegen die euro­päi­schen Grund­frei­hei­ten, weil es an dem not­wen­di­gen Aus­lands­be­zug fehlt. Es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung sowohl des EuGH als auch des BFH, dass die Grund­frei­hei­ten auf rein inner­staat­li­che Sach­ver­hal­te eines Mit­glied­staats nicht anwend­bar sind 25.

Ein Abzug des Schul­gel­des als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung ist im Streit­fall nicht mög­lich.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen. Der BFH geht in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass dies bei Krank­heits­kos­ten ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- der Fall ist. Die Auf­wen­dun­gen sind auch dann zwangs­läu­fig, wenn sie der Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit die­nen, unter der ein unter­halts­be­rech­tig­tes min­der­jäh­ri­ges Kind des Steu­er­pflich­ti­gen lei­det 26.

Im Unter­schied zu den vom Bun­des­fi­nanz­hof in jüngs­ter Zeit ent­schie­de­nen Fäl­len 27 ist im Streit­fall jedoch weder vor­ge­tra­gen wor­den noch erkenn­bar, dass der Besuch des Inter­nats wegen einer mög­li­chen Krank­heit des R, wie z.B. einer Lese- und Recht­schreib­schwä­che, oder wegen einer mög­li­chen Hoch­be­ga­bung medi­zi­nisch indi­ziert war. Allein dem Vor­brin­gen der Klä­ger, es han­de­le sich bei dem Inter­nat um eine Schu­le für Hoch­be­gab­te, kann eine für die Anwen­dung des § 33 EStG not­wen­di­ge Zwangs­läu­fig­keit, die in der Per­son des Soh­nes begrün­det lie­gen müss­te, nicht ent­nom­men wer­den.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen, die kei­ne Krank­heits­kos­ten sind, wird er in ers­ter Linie durch den Kin­der­frei­be­trag bzw. das Kin­der­geld sowie seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 den Son­der­be­darfs­frei­be­trag steu­er­lich ent­las­tet. Die typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den beson­de­ren Rege­lun­gen im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs und des § 33a Abs. 2 EStG gel­ten alle durch den Unter­halt und die Aus­bil­dung ver­ur­sach­ten Belas­tun­gen ab und schlie­ßen damit eine Berück­sich­ti­gung von zusätz­li­chen Kos­ten für den Unter­halt und die Aus­bil­dung eines Kin­des gemäß § 33 EStG grund­sätz­lich aus. Dies gilt selbst dann, wenn die Auf­wen­dun­gen im Ein­zel­fall außer­ge­wöhn­lich hoch sind und zwangs­läu­fig ent­ste­hen 28.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Okto­ber 2011 – X R 48/​09

  1. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 77/​94, BFHE 183, 432, BSt­Bl II 1997, 615[]
  2. vgl. statt vie­ler BFH, Urteil vom 29.04.2009 – X R 30/​08, BFH/​NV 2009, 1623, m.w.N. aus der BFH­Recht­spre­chung[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 09.03.1994 – 1 BvR 682/​88, 712/​88, BVerfGE 90, 107[]
  4. BGBl I 1990, 2775, BSt­Bl I 1991, 51[]
  5. BT-Drucks 11/​7833, 8[]
  6. BT-Drucks 11/​8346, 21[]
  7. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 144/​95, BFHE 183, 445, BSt­Bl II 1997, 621[]
  8. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 74/​95, BFHE 183, 436, BSt­Bl II 1997, 617 m.w.N.[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 16.04.2004 – 2 BvR 88/​03, HFR 2004, 690[]
  10. so auch BVerfG, Beschluss in HFR 2004, 690[]
  11. BFH, Urtei­le vom 14.12.2004 – XI R 32/​03, BFHE 209, 40, BSt­Bl II 2005, 518; und vom 05.04.2006 – XI R 1/​04, BFHE 213, 345, BSt­Bl II 2006, 682[]
  12. so auch BVerfG, Beschluss vom 23.11.2004 1 BvL 6/​99, BVerfGE 112, 74[]
  13. so BVerfG, Beschluss in HFR 2004, 690; BFH, Beschluss vom 08.06.2011 – X B 176/​10, BFH/​NV 2011, 1679; ähn­lich auch BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 1 BvR 2556/​09, NJW 2010, 2866, unter II.01.c[]
  14. BT-Drucks 16/​10189, 65[]
  15. vgl. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs des JStG 2009, BT-Drucks 16/​10189, 49[]
  16. vgl. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs des JStG 2009, BT-Drucks 16/​10189, 65[]
  17. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2010 – 2 BvR 2227/​08, 2228/​08, BFH/​NV 2010, 1983, m.w.N.[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, 195 f.; vgl. auch u.a. BFH, Urteil vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, unter B.II.[]
  19. BVerfG, Beschluss vom 19.04.1977 – 1 BvL 17/​75, BVerfGE 44, 283[]
  20. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  21. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282, zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen[]
  22. sie­he z.B. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618, unter D.II., zur Über­gangs­re­ge­lung im Bereich der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te und der Alters­vor­sor­ge[]
  23. vgl. auch BFH, Urteil vom 20.10.2010 – IX R 56/​09, BFHE 231, 173, BSt­Bl II 2011, 409, zum unter­schied­li­chen Anwend­bar­keits­zeit­punkt des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens auf Ver­äu­ße­run­gen von Inlands­be­tei­li­gun­gen ab 2002- und von Aus­lands­be­tei­li­gun­gen bereits ab 2001, der durch den beson­de­ren Anpas­sungs­be­darf gerecht­fer­tigt wur­de[]
  24. so auch FG Mün­chen, Urtei­le vom 23.09.2008 – 12 K 718/​08, EFG 2009, 1456; und vom 28.04.2010 – 1 K 1758/​07, EFG 2010, 1310; Kor­te, Anmer­kung zum Urteil in EFG 2010, 1310, 1314; a.A. Nacke, Der Betrieb 2008, 2792[]
  25. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 26.01.1993 – C‑112/​91 [Wer­ner], Slg.1993, I429; BFH, Urteil vom 18.09.2003 – X R 2/​00, BFHE 203, 263, BSt­Bl II 2004, 17; BFH, Ent­schei­dun­gen vom 15.07.2005 – I R 21/​04, BFHE 210, 43, BSt­Bl II 2005, 716; und in BFHE 231, 173, BSt­Bl II 2011, 409, jeweils m.w.N.[]
  26. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – III R 28/​06, BFH/​NV 2007, 1841[]
  27. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – VI R 17/​09, BFHE 232, 40, BFH/​NV 2011, 503; und vom 12.05.2011 – VI R 37/​10, DStR 2011, 1504, BFH/​NV 2011, 1605, jeweils m.w.N.[]
  28. so auch BFH, Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/​08, BFHE 227, 487, BSt­Bl II 2010, 341; bestä­tigt durch BFH, Urteil in BFHE 232, 40, BFH/​NV 2011, 503[]