Selbst getra­ge­ne Pfle­ge­kos­ten

Selbst getra­ge­ne Pfle­ge­kos­ten sind als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar. Die­se Auf­wen­dun­gen wegen Pfle­ge­be­dürf­tig­keit sind aller­dings nur inso­weit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berück­sich­ti­gen, als die Pfle­ge­kos­ten die Leis­tun­gen der Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung und das aus einer ergän­zen­den Pfle­ge­kran­ken­ver­si­che­rung bezo­ge­ne Pfle­ge­geld bzw. Pfle­ge­ta­ge­geld über­stei­gen.

Selbst getra­ge­ne Pfle­ge­kos­ten

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall leb­te der pfle­ge­be­dürf­ti­ge Klä­ger (Pfle­ge­stu­fe III) in einem Pfle­ge­heim. Die Auf­wen­dun­gen hier­für wur­den ihm teil­wei­se durch die Bei­hil­fe und die Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung ersetzt. Er hat­te außer­dem eine pri­va­te Pfle­ge­zu­satz­ver­si­che­rung abge­schlos­sen. Aus die­ser Ver­si­che­rung bezog er in den Streit­jah­ren ein monat­li­ches Pfle­ge­geld. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die Pfle­ge­auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen, zog jedoch ent­ge­gen der von den Klä­gern durch­ge­führ­ten Berech­nung das von der Pfle­ge­zu­satz­ver­si­che­rung erhal­te­ne Pfle­ge­geld ab. Die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge blieb nun vor dem Bun­des­fi­nanz­hof ohne Erfolg:

Das Finanz­amt habe die Leis­tun­gen aus der ergän­zen­den Pfle­ge­kran­ken­ver­si­che­rung zu Recht auf die als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend gemach­ten Pfle­ge­kos­ten des Klä­gers ange­rech­net, urtei­len die obers­ten deut­schen Steu­er­rich­ter. Pfle­ge­kos­ten sei­en eben­so wie Krank­heits­kos­ten eine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung im Sin­ne von § 33 EStG. Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Alten­pfle­ge­heim könn­ten des­halb als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend gemacht wer­den. Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen sei­en jedoch nur inso­weit abzieh­bar, als der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen end­gül­tig selbst tra­ge. Des­halb müss­ten Vor­tei­le oder Kos­ten­er­stat­tun­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge als Aus­gleich für die ein­ge­tre­te­ne Belas­tung erhal­te, abzugs­min­dernd ange­rech­net wer­den.

Auf­wen­dun­gen wegen Pfle­ge­be­dürf­tig­keit sind nur inso­weit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berück­sich­ti­gen, als die Pfle­ge­kos­ten die Leis­tun­gen der Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung und das aus einer ergän­zen­den Pfle­ge­kran­ken­ver­si­che­rung bezo­ge­ne Pfle­ge(tage)geld über­stei­gen.

Pfle­ge­auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen. Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Auf­wen­dun­gen für die Pfle­ge eines pfle­ge­be­dürf­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen sind eben­so wie Krank­heits­kos­ten eine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung im genann­ten Sin­ne1. Ist ein Steu­er­pflich­ti­ger –wie vor­lie­gend der Klä­ger– krank­heits­be­dingt in einem Alten­pfle­ge­heim unter­ge­bracht, kann er die dadurch ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend machen. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht auch nicht strei­tig.

Vor­teils­an­rech­nung

Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Sin­ne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind jedoch nur inso­weit abzugs­fä­hig, als der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen end­gül­tig selbst tra­gen muss2. Des­halb sind Vor­tei­le oder Kos­ten­er­stat­tun­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge als Aus­gleich für die ein­ge­tre­te­ne Belas­tung erhält, belas­tungs­min­dernd anzu­rech­nen3. Die­se Vor­teils­an­rech­nung grün­det auf der zweck­ge­rich­te­ten Aus­le­gung des Begriffs der Auf­wen­dun­gen und dem Merk­mal der Außer­ge­wöhn­lich­keit. Denn der Abzug­s­tat­be­stand des § 33 EStG erfor­dert die ver­min­der­te sub­jek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist im Ergeb­nis ledig­lich um die Dif­fe­renz von außer­ge­wöhn­li­chem Auf­wand und Ersatz­leis­tung belas­tet. Nur inso­weit trägt er den außer­ge­wöhn­li­chen Auf­wand tat­säch­lich und nur inso­weit ist sei­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit ver­min­dert4.

Die Vor­teils­an­rech­nung, die der Ver­mei­dung einer steu­er­li­chen Dop­pel­ent­las­tung dient, ist jedoch nur gebo­ten, wenn (steu­er­freie) Ersatz­leis­tung und Auf­wand auf dem näm­li­chen Ereig­nis beru­hen. Anzu­rech­nen sind des­halb nur Vor­tei­le in Geld oder Gel­des­wert, die der Steu­er­pflich­ti­ge erhält, um die ent­stan­de­nen außer­ge­wöhn­li­chen Auf­wen­dun­gen aus­zu­glei­chen5.

Anrech­nung des Pfle­ge­gel­des einer pri­va­ten Pfle­ge­kran­ken­ver­si­che­rung

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze sind die Pfle­ge­kos­ten des Klä­gers nur inso­weit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen nach § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen, als die Auf­wen­dun­gen das aus der ergän­zen­den Pfle­ge­kran­ken­ver­si­che­rung bezo­ge­ne Pfle­ge­geld über­stei­gen.

Denn hier besteht ein enger wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den durch die Pfle­ge ent­stan­de­nen Kos­ten und den Leis­tun­gen aus der ergän­zen­den Pfle­ge­kran­ken­ver­si­che­rung. Bei die­ser han­delt es sich um eine so genann­te Pfle­ge­ta­ge­geld­ver­si­che­rung. Der Ver­si­che­rer leis­tet im Ver­si­che­rungs­fall unab­hän­gig von der Höhe der tat­säch­li­chen Pfle­ge­kos­ten einen in fes­ter Höhe ver­ein­bar­ten Betrag als monat­li­ches "Pfle­ge­geld". Ver­si­che­rungs­fall ist nach § 1 Abs. 2 MB/​EPV 97 die Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der ver­si­cher­ten Per­son. Damit wird das Pfle­ge­ta­ge­geld unter den näm­li­chen Vor­aus­set­zun­gen wie die Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Pfle­ge­ver­si­che­rung und der pri­va­ten Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung gewährt. Es han­delt sich aller­dings um eine frei­wil­li­ge Zusatz­ver­si­che­rung, die dar­auf zielt, die Dif­fe­renz zwi­schen den erwar­te­ten tat­säch­li­chen Pfle­ge­kos­ten und der gesetz­li­chen Grund­si­che­rung (so genann­te Pfle­ge­lü­cke) zu schlie­ßen. Denn gesetz­li­che Pfle­ge­ver­si­che­rung und pri­va­te Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung sind als so genann­tes Kern­si­che­rungs­sys­tem aus­ge­stal­tet6. Eigen­an­tei­le und ‑leis­tun­gen der Pfle­ge­be­dürf­ti­gen sind nach wie vor erfor­der­lich, da die Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung nur einen Teil der ent­ste­hen­den Pfle­ge­kos­ten abdeckt.

Damit wur­zeln Pfle­ge­auf­wand und Pfle­ge­ta­ge­geld im näm­li­chen Ereig­nis, der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen. Auch soll das zusätz­li­che Pfle­ge­ta­ge­geld die durch die Pfle­ge­be­dürf­tig­keit anfal­len­den Mehr­kos­ten, im Streit­fall die dem Klä­ger ent­stan­de­nen Kos­ten der Heim­un­ter­brin­gung, aus­glei­chen. Wegen die­ses engen Zusam­men­hangs zwi­schen Ver­si­che­rungs­leis­tung und Auf­wand ist nach dem Belas­tungs­prin­zip das in den Streit­jah­ren geleis­te­te Pfle­ge­ta­ge­geld anzu­rech­nen.

Der Vor­teils­an­rech­nung steht im Streit­fall nicht ent­ge­gen, dass der Ver­si­che­rer das strei­ti­ge Pfle­ge­ta­ge­geld unab­hän­gig von den tat­säch­li­chen Pfle­ge­kos­ten leis­tet. Die ergän­zen­de Pfle­ge­kran­ken­ver­si­che­rung bleibt auch bei nicht ver­wen­dungs­ge­bun­de­nen Leis­tun­gen ihrer Art nach eine zusätz­li­che Pfle­ge­kos­ten­ver­si­che­rung. Der Ver­si­che­rungs­neh­mer muss ledig­lich den ver­blei­ben­den Eigen­an­teil nicht beleg­mä­ßig nach­wei­sen und kann die Ver­si­che­rungs­leis­tung des­halb auch in Anspruch neh­men, wenn er sich durch Ange­hö­ri­ge statt durch pro­fes­sio­nel­le Pfle­ge­kräf­te betreu­en lässt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. April 2011 – VI R 8/​10

  1. BFH, Urteil vom 10.05.2007 – III R 39/​05, BFHE 218, 136, BSt­Bl II 2007, 764 []
  2. Wüllenk­em­per, Rück­fluss von Auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­recht, S. 117 ff.; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 33 EStG Rz 42, 44; Arndt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 18 []
  3. BFH, Urteil vom 30.06.1999 III R 8/​95, BFHE 189, 371, BSt­Bl II 1999, 766, m.w.N. []
  4. Wüllenk­em­per, Rück­fluss von Auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­recht, S. 117 ff.; HHR/​Kanzler, § 33 EStG Rz 42, 44; Arndt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 33 EStG Rz B 18 []
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 19.07.1957 – VI 106/​55 U, BFHE 65, 250, BSt­Bl III 1957, 329; und vom 15.09. 1961 VI 231/​60 U, BFHE 73, 687, BSt­Bl III 1961, 516 betr. Bei­hil­fe­leis­tun­gen von Arbeit­ge­ber und Kran­ken­kas­se auf Krank­heits­kos­ten; vom 22.10.1971 – VI R 242/​69, BFHE 104, 63, BSt­Bl II 1972, 177 betr. Leis­tun­gen aus einer Kran­ken­haus­ta­ge­geld­ver­si­che­rung auf Kran­ken­haus­kos­ten und Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen des Unfall­ver­ur­sa­chers auf den Scha­den; vom 19.10.1990 – III R 93/​87, BFHE 162, 326, BSt­Bl II 1991, 140 betr. Leis­tun­gen einer Ster­be­geld­ver­si­che­rung; und vom 22.02.1996 – III R 7/​94, BFHE 180, 298, BSt­Bl II 1996, 413 betr. Leis­tun­gen einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung, soweit die­se Leis­tun­gen auf die eigent­li­chen (als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) anzu­er­ken­nen­den Beer­di­gungs­kos­ten ent­fal­len; in BFHE 189, 371, BSt­Bl II 1999, 766 betr. Zah­lun­gen der Haus­rat­ver­si­che­rung auf die Wie­der­be­schaf­fungs­kos­ten von Haus­rat und Klei­dung; und vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BFHE 199, 135, BSt­Bl II 2003, 70 betr. Pfle­ge­zu­la­ge nach § 35 des Geset­zes über die Ver­sor­gung der Opfer des Krie­ges auf Kos­ten der krank­heits­be­ding­ten Unter­brin­gung in einem Alters(wohn)heim []
  6. BT-Drucks. 16/​7439, S. 37 []