Selbst getra­ge­ne Krank­heits­kos­ten – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Trägt ein pri­vat kran­ken­ver­si­cher­ter Steu­er­pflich­ti­ger sei­ne Krank­heits­kos­ten selbst, um dadurch die Vor­aus­set­zun­gen für eine Bei­trags­er­stat­tung zu schaf­fen, kön­nen die­se Kos­ten nicht als Bei­trä­ge zu einer Ver­si­che­rung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG steu­er­lich abge­zo­gen wer­den. Damit setzt der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung zur inso­weit ver­gleich­ba­ren Kos­ten­tra­gung bei einem sog. Selbst­be­halt fort 1.

Selbst getra­ge­ne Krank­heits­kos­ten – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Im aktu­el­len Urteils­fall hat­te ein Ehe­paar Bei­trä­ge an ihre pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­run­gen zur Erlan­gung des Basis­ver­si­che­rungs­schut­zes gezahlt. Um in den Genuss von Bei­trags­er­stat­tun­gen zu kom­men, hat­ten sie ange­fal­le­ne Krank­heits­kos­ten selbst getra­gen und nicht bei ihrer Kran­ken­ver­si­che­rung gel­tend gemacht. In der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung kürz­te der Ehe­mann zwar die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die als Son­der­aus­ga­ben ange­setzt wer­den kön­nen, um die erhal­te­nen Bei­trags­er­stat­tun­gen, min­der­te die­se Erstat­tun­gen aber vor­her um die selbst getra­ge­nen Krank­heits­kos­ten, da er und sei­ne Ehe­frau inso­weit wirt­schaft­lich belas­tet sei­en.

Weder das Finanz­amt noch das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 2 folg­ten sei­ner Auf­fas­sung. Und der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies nun eben­so:

Es könn­ten nur die Aus­ga­ben als Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen abzieh­bar sein, die im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes stün­den und letzt­lich der Vor­sor­ge dien­ten. Daher hat­te der BFH bereits ent­schie­den, dass Zah­lun­gen auf­grund von Selbst- bzw. Eigen­be­tei­li­gun­gen an ent­ste­hen­den Kos­ten kei­ne Bei­trä­ge zu einer Ver­si­che­rung sind 3. Zwar wer­de bei den selbst getra­ge­nen Krank­heits­kos­ten nicht – wie beim Selbst­be­halt – bereits im Vor­hin­ein ver­bind­lich auf einen Ver­si­che­rungs­schutz ver­zich­tet, viel­mehr kön­ne man sich bei Vor­lie­gen der kon­kre­ten Krank­heits­kos­ten ent­schei­den, ob man sie selbst tra­gen wol­le, um die Bei­trags­er­stat­tun­gen zu erhal­ten. Dies ände­re aber nichts dar­an, dass in bei­den Kon­stel­la­tio­nen der Ver­si­cher­te die Krank­heits­kos­ten nicht tra­ge, um den Ver­si­che­rungs­schutz "als sol­chen" zu erlan­gen.

Ob die Krank­heits­kos­ten als ein­kom­mens­min­dern­de außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33 EStG anzu­er­ken­nen sei­en, muss­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ent­schei­den: Da die Krank­heits­kos­ten der Ehe­mann die sog. zumut­ba­re Eigen­be­las­tung des § 33 Abs. 3 EStG wegen der Höhe ihrer Ein­künf­te nicht über­stie­gen, kam bereits aus die­sem Grun­de ein Abzug nicht in Betracht.

Die vom Ehe­mann selbst getra­ge­nen Krank­heits­kos­ten kön­nen die Bei­trags­er­stat­tun­gen nicht min­dern, die er und sei­ne Ehe­frau im Streit­jahr erhiel­ten und die zu einer Redu­zie­rung der als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG führ­ten.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gehö­ren zu den Son­der­aus­ga­ben u.a. Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen, soweit die­se zur Erlan­gung eines durch das Zwölf­te Buch Sozi­al­ge­setz­buch bestimm­ten sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Für Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung sind dies die Bei­trags­an­tei­le, die auf Ver­trags­leis­tun­gen ent­fal­len, die, mit Aus­nah­me der auf das Kran­ken­geld ent­fal­len­den Bei­trags­an­tei­le, in Art, Umfang und Höhe den Leis­tun­gen nach dem Drit­ten Kapi­tel des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch ver­gleich­bar sind.

Zu den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gehö­ren nicht nur die eigent­li­chen Prä­mi­en, son­dern auch die übli­chen mit dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zusam­men­hän­gen­den; und vom Ver­si­che­rungs­neh­mer zu tra­gen­den Neben­leis­tun­gen. Nach dem Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Bei­trä­ge "zu" einer Kran­ken­ver­si­che­rung han­deln. Dar­aus folgt, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen anzu­se­hen sind, die zumin­dest im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes ste­hen und damit ‑als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen- letzt­lich der Vor­sor­ge die­nen. Auf­grund des­sen hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass Zah­lun­gen auf­grund von Selbst- bzw. Eigen­be­tei­li­gun­gen an ent­ste­hen­den Kos­ten kei­ne Bei­trä­ge zu einer Ver­si­che­rung sind 4. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die gegen den BFH-Beschluss in BFH/​NV 2014, 154 gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men 5.

Auch die vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst getra­ge­nen Krank­heits­kos­ten sind kei­ne Bei­trä­ge zu einer Ver­si­che­rung. Der Unter­schied zum Selbst­be­halt liegt ledig­lich dar­in, dass dort bereits im Vor­hin­ein ver­bind­lich auf einen Ver­si­che­rungs­schutz ver­zich­tet wird, wäh­rend sich im Streit­fall der Ehe­mann erst bei Vor­lie­gen der kon­kre­ten Krank­heits­kos­ten ent­schei­den kann, ob er sie selbst tra­gen will, um die Bei­trags­er­stat­tun­gen zu erhal­ten. Dies ändert aber nichts dar­an, dass in bei­den Kon­stel­la­tio­nen der Ver­si­cher­te die Krank­heits­kos­ten nicht trägt, um den Ver­si­che­rungs­schutz als sol­chen zu erlan­gen.

Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend erkannt, dass Krank­heits­kos­ten kei­nen Ein­fluss auf die Höhe des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs haben kön­nen. Dies wider­sprä­che sowohl dem Geset­zes­wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ("Bei­trä­ge") als auch der Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, Krank­heits­kos­ten ledig­lich im Rah­men des § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Die Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung steht ‑soweit erkenn­bar- nicht nur mit der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung im Ein­klang 6, son­dern auch mit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 7 sowie der über­wie­gen­den Auf­fas­sung des Schrift­tums 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass es wirt­schaft­lich ver­nünf­tig sein kann, auf die Erstat­tung der gezahl­ten Krank­heits­kos­ten zu ver­zich­ten, um so eine betrags­mä­ßig höhe­re Bei­trags­er­stat­tung zu erlan­gen. Es ist aber nicht Auf­ga­be des Steu­er­rechts dafür zu sor­gen, dass die­ser Vor­teil auch nach Durch­füh­rung der Besteue­rung erhal­ten bleibt 9. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat die Frei­heit zu wäh­len, ob er sich die Krank­heits­kos­ten erstat­ten lässt oder nicht. Er hat damit die Mög­lich­keit, sich für die ‑auch unter Berück­sich­ti­gung der steu­er­li­chen Impli­ka­tio­nen- im Ein­zel­fall vor­aus­sicht­lich güns­tigs­te Vari­an­te zu ent­schei­den 10.

Dass der Ehe­mann ohne die von ihm getra­ge­nen Krank­heits­kos­ten höhe­re Son­der­aus­ga­ben hät­te abzie­hen kön­nen, spielt im Streit­fall kei­ne Rol­le. Es han­delt sich um einen fik­ti­ven Sach­ver­halt; der Besteue­rung ist indes der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt zugrun­de zu legen 11.

Einen Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz ver­mag der ange­ru­fe­ne Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen. Es ist zwar zuzu­ge­ben, dass der Betrag der Bei­trags­er­stat­tung unab­hän­gig davon ist, ob dem Ver­si­cher­ten gar kei­ne Krank­heits­kos­ten oder aber Krank­heits­kos­ten bis zur Höhe der Bei­trags­er­stat­tung ent­ste­hen. Dies ändert aber nichts an dem ent­schei­den­den ‑in bei­den Fäl­len glei­chen- Umstand, dass im Bei­trags- und Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ledig­lich die Bei­trags­zah­lun­gen und die Bei­trags­er­stat­tun­gen von Bedeu­tung sind. Die Zah­lung von Krank­heits­kos­ten spielt sich außer­halb die­ses Bei­trags- und Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses ab.

Die getra­ge­nen Krank­heits­kos­ten (hier: in Höhe von 634, 53 €) sind auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar. Jeden­falls über­schrei­ten sie nicht die zumut­ba­re Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG in Höhe von 1.849 €.

§ 33 EStG dif­fe­ren­ziert bei der Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung nicht zwi­schen Krank­heits­kos­ten und ande­ren Auf­wen­dun­gen, die als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sind; der Wort­laut ist inso­weit ein­deu­tig 12. Der hier­nach vor­zu­neh­men­de Abzug einer zumut­ba­ren Belas­tung auch bei Krank­heits­kos­ten ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den 13.

Bei einem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te der Ehe­mann in Höhe von 40.033 € beträgt die zumut­ba­re Belas­tung 1.849 € 14, sodass im Streit­fall die zumut­ba­re Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG nicht über­schrit­ten wur­de.

Infol­ge­des­sen kann es der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob über­haupt eine Zwangs­läu­fig­keit der Auf­wen­dun­gen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG in den Fäl­len bejaht wer­den kann, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge auf die ihm zuste­hen­de Erstat­tung der Krank­heits­kos­ten ver­zich­tet 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 – X R 3/​16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 43/​14[]
  2. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.01.2016 – 6 K 864/​15[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 43/​14, BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55[]
  4. vgl. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 18.07.2012 – X R 41/​11, BFHE 238, 103, BSt­Bl II 2012, 821, Rz 11, m.w.N.; vom 08.10.2013 – X B 110/​13, BFH/​NV 2014, 154, Rz 6 ff., und in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 18 ff.[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 16.02.2015 – 2 BvR 49/​14[]
  6. neben der Vor­in­stanz FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.01.2016 – 6 K 864/​15; s.a. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 19.04.2017 – 11 K 11327/​16, EFG 2017, 1265; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 06.06.2014 – 1 K 2873/​13 E, EFG 2014, 1789, Rz 32; FG Müns­ter, Urteil vom 17.11.2014 – 5 K 149/​14 E, Sozi­al­recht und Pra­xis 2015, 196, Rz 14 ff.; wohl auch FG Rhein­land-Pfalz,Beschluss vom 31.01.2012 – 2 V 1883/​11, DSt­RE 2013, 467[]
  7. vgl. expli­zit BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 69; wohl eben­so, wenn auch nicht aus­drück­lich aus­ge­führt BMF, Schrei­ben vom 24.05.2017, BSt­Bl I 2017, 820, Rz 87[]
  8. vgl. z.B. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 155; Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 70; Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 170; Cös­ter in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10 Rz 272; Liess, Neue Wirt­schafts­brie­fe ‑NWB- 2011, 1978; Myßen/​Wolter, NWB 2011, 280; a.A. Neu­mann, Deut­sches Steu­er­recht 2013, 388; Neu­mann-Tomm, DSt­RE 2015, 337[]
  9. im Ergeb­nis eben­so BFH, Urteil in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 27, zu ver­ein­bar­ten Selbst­be­hal­ten[]
  10. vgl. z.B. die Berech­nungs­bei­spie­le in Liess, NWB 2011, 1978, und Myßen/​Wolter, NWB 2011, 280[]
  11. vgl. auch BFH-Ent­schei­dun­gen zum Selbst­be­halt in BFH/​NV 2014, 154, Rz 10, und in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 20[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2015 – VI R 32/​13, BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151, Rz 13[]
  13. vgl. dazu u.a. BFH, Urteil in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151; die hier­ge­gen gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de wur­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men: BVerfG, Beschluss vom 23.11.2016 2 BvR 180/​16; s.a. BFH, Urteil in BFHE 254, 536, BSt­Bl II 2017, 55, Rz 34 ff.[]
  14. vgl. zur geän­der­ten Berech­nungs­me­tho­dik BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 75/​14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684[]
  15. s. dazu u.a. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil in EFG 2017, 1265, Rz 17 f., m.w.N.[]