Signing bonus für aus­län­di­sche Arbeit­neh­mer – und das deut­sche Besteue­rungs­recht

Deutsch­land steht das Besteue­rungs­recht hin­sicht­lich der Zah­lung eines sog. signing bonus ‑eine bei Abschluss des Arbeits­ver­trags fäl­li­ge Ein­mal­zah­lung, die dem im Aus­land ansäs­si­gen Arbeit­neh­mer für eine künf­tig in Deutsch­land aus­zu­üben­de Tätig­keit vor­ab gewährt wur­de- nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2010 zu.

Signing bonus für aus­län­di­sche Arbeit­neh­mer – und das deut­sche Besteue­rungs­recht

Der Arbeit­ge­ber hat einen Anspruch dar­auf, dass das Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt auf sei­nen Antrag hin eine ent­spre­chen­de Beschei­ni­gung erteilt, wenn nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men der von einem Arbeit­ge­ber gezahl­te Arbeits­lohn von der Lohn­steu­er frei­zu­stel­len ist1. Die Ein­mal­zah­lung ist Arbeits­lohn i.S. die­ser Rege­lung.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 LSt­DV gehö­ren zum Arbeits­lohn auch Ein­nah­men im Hin­blick auf ein künf­ti­ges Dienst­ver­hält­nis. Es ent­spricht daher all­ge­mei­ner Mei­nung, dass z.B. vor Arbeits­ver­trags­schluss geleis­te­te Hand­gel­der und Antritts­prä­mi­en zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit rech­nen2, und zwar auch dann, wenn der Arbeit­neh­mer ‑wie im Streit­fall- zum Zeit­punkt der Zah­lung "ledig­lich" der beschränk­ten Steu­er­pflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG ‑und dem damit ver­bun­de­nen Lohn­steu­er­ab­zug3- unter­liegt4.

Soweit der Arbeit­ge­ber hier­ge­gen ein­wen­det, der sog. signing bonus habe nichts mit der Ver­gü­tung der spä­ter von – X erbrach­ten Leis­tung zu tun gehabt, er sei allein für die Bereit­schaft zum Wech­sel des Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses gezahlt wor­den und stel­le daher kein Ent­gelt für künf­ti­ge Tätig­kei­ten dar, steht dem bereits der kla­re und ein­schlä­gi­ge Wort­laut des § 2 Abs. 2 Nr. 1 LSt­DV ent­ge­gen. Zudem war im vor­lie­gen­den Fall fest­ge­stellt, dass der Arbeit­neh­mer – X mit der Zah­lung dazu bewegt wer­den soll­te, das Arbeits­ver­hält­nis über min­des­tens fünf Jah­re auf­recht­zu­er­hal­ten und in die­sem Zeit­raum für den Arbeit­ge­ber zu arbei­ten. Da es genügt, dass sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers dar­stellt5, besteht kein Zwei­fel am Arbeits­lohn­cha­rak­ter der Ein­mal­zah­lung.

Das Finanz­ge­richt Mün­chen ist in der Vor­in­stanz fer­ner davon aus­ge­gan­gen, dass zum Zah­lungs­zeit­punkt der Schweiz als dem Ansäs­sig­keits­staat das Besteue­rungs­recht gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2010 zuge­stan­den habe6. Dies fol­ge aus der Recht­spre­chung zur Behand­lung von Abfin­dungs­zah­lun­gen, wonach auf­grund des Abkom­mens­wort­lauts ("dafür bezo­ge­ne Ver­gü­tung") das Besteue­rungs­recht des Tätig­keits­staats (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2010) vor­aus­set­ze, dass die Ver­gü­tung für eine kon­kre­te im Tätig­keits­staat aus­ge­üb­te Tätig­keit geleis­tet wer­de, ein blo­ßer Anlass­zu­sam­men­hang zwi­schen Zah­lung und Tätig­keit indes nicht genü­ge. Im Streit­fall sei die Ein­mal­zah­lung nicht für eine sol­che kon­kre­te Tätig­keit gezahlt wor­den. Die­se Beur­tei­lung ist für den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht frei von Rechts­feh­lern:

Für das Besteue­rungs­recht Deutsch­lands kommt es nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2, Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2010 dar­auf an, dass die Arbeit im ande­ren als dem Ansäs­sig­keits­staat aus­ge­übt wird. Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen im ande­ren Staat besteu­ert wer­den.

Bei der zu die­sen Rege­lun­gen ergan­ge­nen; und vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung zur Ver­tei­lung des Besteue­rungs­rechts an Abfin­dungs­zah­lun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof das Tat­be­stands­merk­mal "dafür bezo­gen" in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2010 im Wesent­li­chen des­we­gen ver­neint, weil Abfin­dun­gen nicht für das Tätig­wer­den des Arbeit­neh­mers, son­dern als Ent­schä­di­gung für den Arbeits­platz­ver­lust, also für das Nicht-Mehr-Tätig­wer­den als Arbeit­neh­mer gezahlt wer­den7. Auf die vom Arbeit­ge­ber durch­weg als signing bonus bezeich­ne­te Ver­gü­tung, die gera­de die Arbeits­auf­nah­me bewir­ken soll­te, ist die Recht­spre­chung daher nicht über­trag­bar.

Im Streit­fall hat – X die Ein­mal­zah­lung für ("dafür") eine in Deutsch­land aus­ge­üb­te Tätig­keit bezo­gen, sodass Deutsch­land das Besteue­rungs­recht zusteht.

Das zeit­li­che Aus­ein­an­der­fal­len von Zah­lung und Aus­übung der Tätig­keit als Direk­tor eines For­schungs­in­sti­tuts des Arbeit­ge­bers ist hier­bei unschäd­lich. Dem Abkom­mens­wort­laut ist nicht zu ent­neh­men, dass Ver­gü­tun­gen, die im Hin­blick auf ein zukünf­ti­ges Arbeits­ver­hält­nis oder eine künf­ti­ge Arbeits­aus­übung gezahlt wer­den; vom Anwen­dungs­be­reich des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2010 im Beson­de­ren oder von Art. 15 DBA-Schweiz 1971/​2010 im All­ge­mei­nen aus­ge­nom­men sein sol­len. Eine vor­ab gewähr­te Ver­gü­tung kann nicht anders behan­delt wer­den als nach­träg­lich aus­ge­zahl­ter Arbeits­lohn, der dem Besteue­rungs­recht des frü­he­ren Tätig­keits­staats unter­liegt8. Die Ver­tei­lung der Besteue­rungs­rech­te ist dem­nach unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Zah­lung der Ver­gü­tung vor­zu­neh­men9.

Die Ein­mal­zah­lung an – X gehör­te i.S. von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2010 zu den "dafür" (d.h. "für" die Arbeit) bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen10. Sie wur­de nicht ledig­lich aus Anlass der Begrün­dung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses, son­dern für die kon­kre­te Tätig­keit von – X als Direk­tor eines For­schungs­in­sti­tuts gewährt. Ein sol­cher Bezug zwi­schen der Ver­gü­tung und einer kon­kre­ten Tätig­keit setzt kein nach Arbeits­stun­den oder Arbeits­mo­na­ten bemes­se­nes Gehalt vor­aus. Für eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung fin­det sich im Abkom­mens­wort­laut kein Anhalt. Im Streit­fall wur­de die Ein­mal­zah­lung auch nicht ledig­lich für das Unter­schrei­ben des Arbeits­ver­trags gewährt, son­dern, wie die vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te (§ 118 Abs. 2 FGO) Rück­zah­lungs­re­ge­lung im Fal­le des Aus­schei­dens bin­nen einer Fünf­jah­res­frist zeigt, für die min­des­tens fünf­jäh­ri­ge Auf­recht­erhal­tung des Arbeits­ver­hält­nis­ses. Eine min­des­tens fünf­jäh­ri­ge Auf­recht­erhal­tung des Arbeits­ver­hält­nis­ses bedeu­tet nichts ande­res als ein fünf­jäh­ri­ges Tätig­sein (Arbeits­aus­übung) als Direk­tor eines bestimm­ten For­schungs­in­sti­tuts mit bestimm­ter Auf­ga­ben­be­schrei­bung. Wenn die Ein­mal­zah­lung aber (auch) dafür gewährt wur­de, dann ging es den Betei­lig­ten um ein zusätz­li­ches, vor­aus­ge­zahl­tes Arbeits­ent­gelt für eine kon­kre­te Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit in Deutsch­land und nicht, wie das Finanz­ge­richt meint, ledig­lich um eine Moti­va­ti­ons­zah­lung, um – X die posi­ti­ve Ent­schei­dung für die Annah­me des Arbeits­an­ge­bots zu erleich­tern.

Die in Art. 15a DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Pro­to­kolls vom 21.12 199211 und des Pro­to­kolls vom 27.10.201012 ‑DBA-Schweiz 1971÷1992÷2010− ent­hal­te­ne Grenz­gän­ger­re­ge­lung führt zu kei­nem abwei­chen­den Ergeb­nis. Selbst wenn – X in der Zeit sei­ner neben­amt­li­chen Tätig­keit von sei­nem (neben­be­ruf­li­chen) Arbeits­ort in Deutsch­land regel­mä­ßig an sei­nen schwei­ze­ri­schen Wohn­sitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971÷1992÷2010 zurück­ge­kehrt sein soll­te, müss­te die strei­ti­ge Ein­mal­zah­lung ver­an­las­sungs­be­zo­gen ent­we­der der neben­amt­lich aus­ge­üb­ten Grenz­gän­ger­tä­tig­keit oder der ab 1.10.2012 aus­ge­üb­ten haupt­amt­li­chen Tätig­keit eines inlän­di­schen Insti­tuts­di­rek­tors zuge­ord­net wer­den. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts kommt nur Letz­te­res in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2018 – I R 5/​16

  1. zum zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung vgl. §§ 39b Abs. 6, 52 Abs. 51b EStG a.F.; BMF, Schrei­ben vom 19.12 2012, BSt­Bl I 2012, 1258; Schmidt/​Krüger, EStG, 37. Aufl., § 39b Rz 25 []
  2. z.B. Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 19 EStG Rz 165; BGH, Urteil vom 07.11.2006 – 5 StR 164/​06, HFR 2007, 597, zu Antritts­prä­mi­en im Pro­fi­fuß­ball; inzi­dent BFH, Urteil vom 16.12 1992 – XI R 33/​91, BFHE 170, 369, BSt­Bl II 1993, 447 []
  3. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 70/​08, BFHE 226, 529, BSt­Bl II 2012, 493 []
  4. vgl. Haiß in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 746 "Ver­set­zungs­prä­mi­en" []
  5. BFH, Urteil in BFHE 226, 529, BSt­Bl II 2012, 493 []
  6. FG Mün­chen, Urteil vom 13.03.2015 – 8 K 3098/​13 []
  7. BFH, Urtei­le vom 02.09.2009 – I R 111/​08, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387; vom 10.06.2015 – I R 79/​13, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326, jeweils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 49/​10, BFHE 232, 436, BSt­Bl II 2011, 446 []
  9. Bran­dis in Was­ser­mey­er, Schweiz Art. 15 Rz 349 []
  10. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387, und in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 []
  11. BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 []
  12. a.a.O. []