Sofortabzug von Sanierungsaufwendungen – nach Entnahme einer Wohnung

Die Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen stellt keine Anschaffung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG dar.

Im Streitfall hatte der Kläger, der Inhaber einer Hofstelle war, im Jahr 2011 eine zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Wohnung entnommen. Die Wohnung, die in allen Streitjahren vermietet war, sanierte und modernisierte er im Anschluss. Das Finanzamt meinte, der Eigentümer könne die hierfür entstandenen Aufwendungen nicht sofort als Erhaltungsaufwand abziehen. Vielmehr lägen  anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) vor, die bei der Ermittlung der Vermietungseinkünfte lediglich im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) über die Nutzungsdauer des Objektes verteilt steuerlich geltend gemacht werden könnten.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb vor dem Finanzgericht Köln ohne Erfolg. Und der Bundesfinanzhof wies die hiergegen gerichtete Revision zwar zurück, soweit sie die Jahre 2011 und 2012 betraf, weil der Eigentümer infolge der Steuerfestsetzung auf 0 € nicht beschwert sei. In Bezug auf die Jahre 2010 und 2013 sah er die Revision hingegen als begründet an. Das Finanzgericht habe die Aufwendungen für die Baumaßnahmen zu Unrecht als anschaffungsnahe Herstellungskosten beurteilt, denn eine Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen sei keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Es fehle sowohl an der für eine entsprechende Anschaffung notwendigen Gegenleistung als auch an einem Rechtsträgerwechsel, sofern das Wirtschaftsgut in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werde. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG stelle die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen im Wege der Entnahme nicht durch Fiktion einer Anschaffung gleich. Da noch zu klären ist, ob die Aufwendungen für die Baumaßnahmen in den Jahren 2010 und 2013 möglicherweise Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB darstellen, die ebenfalls lediglich im Wege der AfA zu berücksichtigen wären, hat der Bundesfinanzhof die Sache an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Die Klage war hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 zulässig. Hingegen ist die Revision, soweit das angefochtene Urteil die Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012 betrifft, mit der Maßgabe unbegründet, dass die Klage schon nicht zulässig war.

Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Eigentümer geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall¹. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird über Grund und Höhe des Verlustrücktrags ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden². Für eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres fehlt daher die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, wenn das Begehren des Steuerpflichtigen nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschließlich auf den Verlustrücktrag gerichtet ist.

Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Eigentümer deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern³. Nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010⁴ kann eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zu Grunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags führen können⁵.

Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG).

Für die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist⁶. Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind⁷. Die aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG folgende Bindungswirkung setzt allerdings voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0 €) durchgeführt worden ist⁸.

Dementsprechend muss der Steuerpflichtige seine Einwendungen gegen aus seiner Sicht unzutreffende Besteuerungsgrundlagen im Rahmen eines Einspruchs- bzw. eines anschließenden Klage- und Revisionsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellung ist er durch einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid auch dann beschwert, wenn es sich um einen sog. Nullbescheid handelt⁹.

Nach diesen Maßstäben ist die Klage hinsichtlich der Streitjahre 2010 und 2013 zulässig. Denn über Grund und Höhe des Verlustrücktrags wird ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres 2010 und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden. Für das Streitjahr 2013 sind die Eigentümer bereits durch die festgesetzte Einkommensteuer im angefochtenen Einkommensteuerbescheid beschwert.

Den Eigentümern fehlt allerdings für die Streitjahre 2011 und 2012 die erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO).

Für eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres 2011 fehlt die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, weil das Begehren der Eigentümer insoweit nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschließlich auf den Verlustrücktrag gerichtet ist.

Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung von 0 € für das Streitjahr 2012 ergibt sich die Klagebefugnis nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Denn die Eigentümer erstreben nicht die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2012 oder allgemein einen „Verlustabzug“. Vielmehr haben sie für 2012 ausdrücklich beantragt, Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen in Höhe von 4.232, 32 € als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid für 2012 23.589 € beträgt, minderten die begehrten sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2012 nicht bis auf 0 € mit der Folge, dass vortragsfähige negative Einkünfte danach nicht mehr verblieben. Unter Berücksichtigung ihres Begehrens entfaltet der Einkommensteuerbescheid für 2012 für die Eigentümer danach keine die Klagebefugnis begründende negative Bindungswirkung.

In der Sache hat das Finanzgericht die Aufwendungen für die Baumaßnahmen zu Unrecht als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG beurteilt.

Aufwendungen, die -wie im Streitfall- durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten)¹⁰. Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Eine Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen ist keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.

Der Begriff der „Anschaffung“ ist im Einkommensteuerrecht gesetzlich nicht definiert. Sowohl in der Literatur als auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird der Begriff der „Anschaffung“ unterschiedlich interpretiert und jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus nach dem Zweck der Vorschrift ausgelegt. Eine Anschaffung ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut im Austausch mit einer Gegenleistung -also entgeltlich- erworben wird¹¹. Bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen fehlt indes die Gegenleistung.

Darüber hinaus würde der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG wesentlich überdehnt, wenn man unter „Anschaffung“ auch die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen verstehen wollte. Nach dem Wortsinn setzt eine „Anschaffung“ den Übergang von Vermögen zwischen verschiedenen Personen voraus¹². Auch am Rechtsträgerwechsel fehlt es bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen. Anders als in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme nicht durch Fiktion einer Anschaffung gleichgestellt.

Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht zudem dem von der Norm verfolgten Zweck. Nachdem der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zu den anschaffungsnahen Aufwendungen durch die Urteile vom 12.09.2001¹³ geändert hat und danach anschaffungsnahe Aufwendungen nicht mehr alleine wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen waren, hat der Gesetzgeber § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG mit dem Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003¹⁴ als Nichtanwendungsgesetz auf diese Rechtsprechung eingeführt. Diese Regelung soll die Gleichstellung von Investoren beim Erwerb von intakten Immobilien und Neubauten einerseits und von renovierungsbedürftigen Gebäuden andererseits bezwecken¹⁵. Erstere Erwerber könnten die Anschaffungskosten nur im Wege der AfA steuermindernd geltend machen, während die Käufer einer Immobilie mit erheblichem Renovierungsstau einen geringeren Kaufpreis zahlten. Ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG würden die anschließenden Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen grundsätzlich als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigt, weshalb es aus rein steuerlicher Sicht vorteilhafter wäre, Objekte mit Renovierungsstau zu erwerben. Bereits die Anknüpfung am Erwerb spricht dafür, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auf Fälle des tatsächlichen Anschaffungsvorgangs abzielt, in denen das wirtschaftliche Eigentum übergeht und es zu einem Rechtsträgerwechsel kommt¹⁶. Die Anknüpfung an den tatsächlichen Anschaffungsvorgang sowie die historische Rechtsentwicklung des Instituts der anschaffungsnahen Herstellungskosten zeigen auf, dass für den vom Finanzgericht vertretenen Analogieschluss zu Lasten der Eigentümer weder eine planwidrige Regelungslücke in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gegeben ist noch eine vergleichbare Interessenlage bei der Überführung einer Immobilie in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme besteht. Im Fall der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen ist nicht ersichtlich, warum die dargestellte Gleichbehandlung Anwendung finden sollte.

Schließlich fehlt es bei einer Entnahme des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen an dem von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG festgelegten Maßstab in Gestalt der Grenze von „15 % der Anschaffungskosten“ (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) des Gebäudes. Denn der bei der Entnahme anzusetzende Teilwert erfüllt offensichtlich nicht die Tatbestandsmerkmale des Anschaffungskostenbegriffs. Auch in der Legaldefinition der Anschaffungskosten in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB kommt durch den Begriff des Erwerbs das Erfordernis des Rechtsträgerwechsels zum Ausdruck.

Eine Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme erfolgt in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs¹⁷ nur für Zwecke der AfA-Bemessung. Diese Bemessungsgrundlage bezeichnet § 7 EStG für Fälle der Anschaffung als Anschaffungskosten. Dass der Gesetzgeber für den Fall der Entnahme keinen anderen Begriff verwendet, also die Höhe der (neuen) Bemessungsgrundlage mit den gleichen Worten beschreibt, ist entgegen der Auffassung des Finanzgericht kein Anlass dafür, die Entnahme dem Grunde nach einer Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gleichzusetzen¹⁸.

Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; das Urteil kann daher für die Streitjahre 2010 und 2013 keinen Bestand haben. Das Finanzgericht hat die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen rechtsfehlerhaft einer Anschaffung gleichgesetzt. Der Eigentümer hat im Jahr 2011 die Wohnung nicht im Zuge eines Anschaffungsvorgangs i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG erworben.

Das Urteil des Finanzgericht war daher aufzuheben, soweit es die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 betrifft. Die Sache war insoweit nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Aufwendungen für die Baumaßnahmen Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB darstellen, die im Wege der AfA zu berücksichtigen wären (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Mai 2022 – IX R 7/21

1. ständige Rechtsprechung; vgl. nur BFH, Urteil vom 08.11.1989 – I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91, unter II. 2.a; BFH, Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, Rz 9, m.w.N.[↩]
2. s. z.B. BFH, Urteile vom 27.09.1988 – VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 27.01.2010 – IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; vom 10.03.2020 – IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 20.12.2006 – VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 343[↩]
3. BFH, Urteile vom 20.12.1994 – IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 10; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018 – I R 41/18, BFH/NV 2019, 1109, Rz 17; BFH, Urteil in BFH/NV 2020, 873, Rz 23[↩]
4. vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 22[↩]
6. BFH, Urteile vom 13.01.2015 – IX R 22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, Rz 15; vom 12.07.2016 – IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17; und vom 07.12.2016 – I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rz 14 zum Körperschaftsteuerbescheid[↩]
7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17; und vom 09.05.2017 – VIII R 40/15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz 16[↩]
8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, und in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz 17[↩]
10. s. BFH, Urteile vom 14.06.2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992, Rz 15; – IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rz 8 ff.; – IX R 22/15, BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, Rz 12 ff.; vom 13.03.2018 – IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533, Rz 11 ff.; jeweils m.w.N.; Schießl, Steuern und Bilanzen -StuB- 2016, 719[↩]
11. BFH, Urteile vom 13.01.1993 – X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346, unter 2.b; vom 25.06.2002 – IX R 47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II. 2.b aa[↩]
12. BFH, Urteil vom 23.04.1965 – VI 34/62 U, BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477 zu § 23 Abs. 1 EStG[↩]
13. BFH, Urteile vom 12.09.2001 – IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569;  IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574[↩]
14. BGBl I 2003, 2645[↩]
15. s. die Entwicklung der Rechtsprechung seit RFH, Urteil vom 09.12.1943 – IV 21/43, RStBl 1944, 163; BFH, Urteil vom 25.10.1955 – I 176/54 U, BFHE 61, 489, BStBl III 1955, 388; ausführlich BFH, Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II. 3.b[↩]
16. vgl. Wendt in Festschrift für Spindler, 2011, 879, 888; Schießl, StuB 2016, 719, 720[↩]
17. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.02.2021 – IX R 13/19, BFH/NV 2021, 1169; vom 08.11.1994 – IX R 9/93, BFHE 175, 547, BStBl II 1995, 170; vom 03.05.1994 – IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749; BFH, Beschluss vom 02.07.1992 – IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909[↩]
18. gleicher Ansicht Kleinmanns, BB 2021, 1714[↩]