Soli­da­ri­täts­zu­schlag – und sei­ne Bemes­sungs­grund­la­ge bei Feh­len gewerb­li­cher Ein­künf­te

Es ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass die Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags bei Feh­len gewerb­li­cher Ein­künf­te ohne Berück­sich­ti­gung der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG zu ermit­teln ist.

Soli­da­ri­täts­zu­schlag – und sei­ne Bemes­sungs­grund­la­ge bei Feh­len gewerb­li­cher Ein­künf­te

Der Soli­da­ri­täts­zu­schlag beträgt nach § 4 Satz 1 SolZG 5, 5 % der Bemes­sungs­grund­la­ge. Er bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vor­be­halt­lich der Absät­ze 2 bis 5, soweit eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er vor­zu­neh­men ist, nach der nach Absatz 2 berech­ne­ten Ein­kom­men­steu­er oder der fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steu­er für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 1998, ver­min­dert um die anzu­rech­nen­de oder ver­gü­te­te Kör­per­schaft­steu­er, wenn ein posi­ti­ver Betrag ver­bleibt. Bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er ist Bemes­sungs­grund­la­ge für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag die Ein­kom­men­steu­er, die abwei­chend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berück­sich­ti­gung von Frei­be­trä­gen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fäl­len des § 32 EStG fest­zu­set­zen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG).

Die Erhe­bung eines Soli­da­ri­täts­zu­schlags ist dem Grun­de nach auch im Streit­jahr ver­fas­sungs­ge­mäß. In den Urtei­len vom 21.07.2011 1 sowie vom 21.07.2011 2 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, die Erhe­bung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags als Ergän­zungs­ab­ga­be sei in den dama­li­gen Streit­jah­ren 2005 und 2007 ver­fas­sungs­ge­mäß gewe­sen. Er hält hier­an auch für das vor­lie­gen­de Streit­jahr 2011 fest. Die dor­ti­gen Erwä­gun­gen haben ihre Gül­tig­keit behal­ten.

Die auf­grund § 3 SolZG und § 35 EStG auf­tre­ten­den Belas­tungs­un­ter­schie­de zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen, die Gewer­be­steu­er zu zah­len haben, und denen, die ande­re tarif­lich zu ver­steu­ern­de Ein­künf­te in der­sel­ben Höhe erzie­len, füh­ren nicht zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Rege­lun­gen.

Beim Soli­da­ri­täts­zu­schlag sind Steu­er­pflich­ti­ge, die Gewer­be­steu­er zu zah­len haben, begüns­tigt. Bei der Gesamt­be­las­tung, bestehend aus Ein­kom­men­steu­er, ggf. Gewer­be­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag, hängt die Mehr- oder Min­der­be­las­tung von dem jewei­li­gen Gewer­be­steu­er­he­be­satz ab. Beträgt die­ser weni­ger als 400, 9 %, ist der gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge begüns­tigt. Bei Hebe­sät­zen über die­sem Grenz­wert ver­hält es sich umge­kehrt. Ursäch­lich für die­se Belas­tungs­un­ter­schie­de ist auf der einen Sei­te die Gewer­be­steu­er­be­las­tung als sol­che, auf der ande­ren Sei­te der Aus­gleichs­me­cha­nis­mus des § 35 EStG in der Ein­kom­men­steu­er und sei­ne Fern­wir­kung auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag.

Die rei­ne Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung ist bei Steu­er­pflich­ti­gen, die Gewer­be­steu­er zu zah­len haben, auf­grund der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG stets nied­ri­ger als bei den­je­ni­gen, die ande­re tarif­lich zu ver­steu­ern­de Ein­künf­te der­sel­ben Höhe erzie­len.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt (Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag), bei Ein­künf­ten aus gewerb­li­chen Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3, 8‑fache des jeweils für den dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Erhe­bungs­zeit­raum für das Unter­neh­men fest­ge­setz­ten (Nr. 1) bzw. fest­ge­setz­ten antei­li­gen (Nr. 2) Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Nach der For­mel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag die Ent­las­tung durch antei­li­ge Zurech­nung der Ein­kom­men­steu­er auf die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er beschränkt. Die Vor­schrift ent­hält für die Ein­kom­men­steu­er eine Steu­er­ermä­ßi­gung bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb. Sie kom­pen­siert die Belas­tung durch Gewer­be­steu­er durch par­ti­el­le Anrech­nung auf die Ein­kom­men­steu­er. § 35 EStG ist nach § 52 Abs. 50a Satz 1 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 und damit für das Streit­jahr 2011 anzu­wen­den.

Die Rege­lung in § 35 EStG hat zur Fol­ge, dass die Ein­kom­men­steu­er bei Gewer­be­steu­er­he­be­sät­zen von 200 % (Min­dest­be­trag nach § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG) bis 380 % zunächst kon­ti­nu­ier­lich sinkt. Mit stei­gen­den Hebe­sät­zen steigt die zu zah­len­de Gewer­be­steu­er. Wegen der Begren­zung der Anrech­nung auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sinkt die Ein­kom­men­steu­er in die­sem Bereich um genau die zu zah­len­den Gewer­be­steu­er­be­trä­ge. Bei dem Hebe­satz von 380 % erreicht die Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung den nied­rigs­ten Wert. Auf die­sem Betrag ver­harrt sie für alle höhe­ren Hebe­sät­ze. Dies wie­der­um beruht auf der bereits in § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ange­leg­ten Decke­lung der Ein­kom­men­steu­er­min­de­rung auf das 3, 8‑fache des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags, der einem Gewer­be­steu­er­he­be­satz von 380 % ent­spricht.

Das bedeu­tet, dass Hebe­sät­ze bis 380 % bei der Ein­kom­men­steu­er zwar voll­stän­dig kom­pen­siert, aber nie­mals über­kom­pen­siert wer­den, wäh­rend die Kom­pen­sa­ti­on höhe­rer Hebe­sät­ze gede­ckelt ist 3.

Da der Soli­da­ri­täts­zu­schlag ‑abge­se­hen von den hier nicht rele­van­ten Beson­der­hei­ten in § 4 Satz 2 bis 4 SolZG und § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG- ledig­lich einen pro­zen­tua­len Auf­schlag auf die Ein­kom­men­steu­er dar­stellt, bil­det er bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb die­sel­be hebe­satz­ab­hän­gi­ge Kur­ve wie die Ein­kom­men­steu­er, zunächst fal­lend, sodann sta­gnie­rend. Es kommt daher auch hin­sicht­lich des Soli­da­ri­täts­zu­schlags zu Belas­tungs­dif­fe­ren­zen zwi­schen den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb und den ande­ren Ein­künf­ten, die zu den Belas­tungs­dif­fe­ren­zen bei der Ein­kom­men­steu­er pro­por­tio­nal sind. Dies ist eine Fol­ge­wir­kung des § 35 EStG.

Die in § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG ent­hal­te­ne Rege­lung zur Bemes­sungs­grund­la­ge der sog. Zuschlag­steu­ern, nament­lich der Kir­chen­steu­er, hat im SolZG kei­ne Ent­spre­chung und ist des­halb auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag nicht anwend­bar.

Bemes­sungs­grund­la­ge der Zuschlag­steu­ern ist die Ein­kom­men­steu­er, die abwei­chend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berück­sich­ti­gung von Frei­be­trä­gen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fäl­len des § 32 EStG fest­zu­set­zen wäre (§ 51a Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG ist § 35 EStG bei der Ermitt­lung der fest­zu­set­zen­den Ein­kom­men­steu­er nach Satz 1 nicht anzu­wen­den. Das bedeu­tet, dass bei Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG der fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er wie­der hin­zu­zu­rech­nen ist und dass die durch § 35 EStG bewirk­te Ent­las­tung bei der Ein­kom­men­steu­er in der Kir­chen­steu­er nicht fort­wirkt. Die Kir­chen­steu­er­be­las­tung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb unter­schei­det sich von der Kir­chen­steu­er­be­las­tung der ande­ren Ein­künf­te nicht.

Da § 3 SolZG eine Spe­zi­al­re­ge­lung für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag dar­stellt, kann § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag nicht ange­wandt wer­den. Dies ent­spricht auch den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers 4.

Eine Gesamt­be­trach­tung, die neben der Ein­kom­men­steu­er und dem Soli­da­ri­täts­zu­schlag auch die mit stei­gen­den Hebe­sät­zen stei­gen­de Gewer­be­steu­er ein­be­zieht, ergibt in Abhän­gig­keit von den Hebe­sät­zen sowohl für die steu­er­li­che Gesamt­be­las­tung als auch für die Belas­tungs­dif­fe­ren­zen Kur­ven, aller­dings mit unter­schied­li­chen Schei­tel­punk­ten.

Bei der Gesamt­be­las­tung ent­steht für die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb eine Belas­tungs­kur­ve, die, begin­nend bei einem Hebe­satz von 200 %, zunächst fällt, bei einem Hebe­satz von 380 % ihren Tief­punkt erreicht und von die­sem an mit dem Hebe­satz wie­der kon­ti­nu­ier­lich steigt, und zwar theo­re­tisch unbe­grenzt.

Die Belas­tungs­dif­fe­renz zu Guns­ten der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb steigt in der Hebe­satz­zo­ne von 200 % bis 380 % an und erreicht bei dem Hebe­satz von 380 % ihr Maxi­mum, um sodann bei wei­ter stei­gen­den Hebe­sät­zen rasch wie­der zu sin­ken. Bei einem Grenz­wert-Hebe­satz von 400, 9 % ist Belas­tungs­gleich­heit mit den ande­ren Ein­künf­ten und gleich­zei­tig der Wen­de­punkt erreicht 5. Bis zu die­sem Punkt ist die kumu­lier­te Ent­las­tung aus Ein­kom­men­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag höher als die Belas­tung durch die Gewer­be­steu­er. Wei­ter stei­gen­de Hebe­sät­ze füh­ren zu immer wei­ter stei­gen­den Belas­tungs­dif­fe­ren­zen zu Las­ten der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, weil dann der Vor­teil aus dem Soli­da­ri­täts­zu­schlag die Belas­tung aus der Gewer­be­steu­er nicht mehr aus­zu­glei­chen ver­mag.

Die durch das Zusam­men­spiel von § 3 SolZG und § 35 EStG in der Hebe­satz­zo­ne unter 400, 9 % bewirk­te Begüns­ti­gung der gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen beim Soli­da­ri­täts­zu­schlag ist mit dem Grund­ge­setz (GG) ver­ein­bar.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat ‑im Zusam­men­hang mit der Tarif­be­gren­zung für gewerb­li­che Ein­künf­te unter der Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des § 35 EStG- fol­gen­de Rechts­grund­sät­ze auf­ge­stellt:

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Ver­bo­ten ist auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen.

Im Bereich des Steu­er­rechts, ins­be­son­de­re des Ein­kom­men­steu­er­rechts, wird die Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit muss dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Besteue­rung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen aus­ge­stal­tet wer­den muss. Dabei muss eine gesetz­li­che Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig i.S. von Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des.

Bei der Ein­kom­men­steu­er liegt die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung eines für alle Ein­künf­te gel­ten­den Tarifs grund­sätz­lich im Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, soweit auch im obe­ren Bereich den Steu­er­pflich­ti­gen nach Abzug der Steu­er­be­las­tung ein ‑abso­lut und im Ver­gleich zu ande­ren Ein­kom­mens­grup­pen betrach­tet- hohes, frei ver­füg­ba­res Ein­kom­men bleibt, das die Pri­vat­nüt­zig­keit des Ein­kom­mens sicht­bar macht. Wählt der Gesetz­ge­ber für ver­schie­de­ne Arten von Ein­künf­ten unter­schied­li­che Tarif­ver­läu­fe, obwohl die Ein­künf­te nach der gesetz­ge­be­ri­schen Aus­gangs­ent­schei­dung die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keit reprä­sen­tie­ren (sog. Sche­du­len­be­steue­rung), muss die­se Ungleich­be­hand­lung beson­de­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen genü­gen. Allein die sys­te­ma­ti­sche Unter­schei­dung zwi­schen ver­schie­de­nen Ein­kunfts­ar­ten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) genügt dafür nicht. Viel­mehr gel­ten für Son­der­ta­ri­fe kei­ne gerin­ge­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen als für Durch­bre­chun­gen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips, die durch beson­de­re sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt wer­den müs­sen. Im Hin­blick auf die Belas­tungs­gleich­heit macht es kei­nen Unter­schied, ob Ein­künf­te, die die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keit reprä­sen­tie­ren, in unter­schied­li­cher Höhe in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­flie­ßen oder ob sie einem unter­schied­li­chen Tarif unter­wor­fen wer­den.

Unab­hän­gig davon, ob mit einer Steu­er­norm allein Fis­kalzwe­cke oder auch För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le ver­folgt wer­den, ist die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten: Jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Er darf jedoch für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zu Grun­de legen 6.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die par­ti­el­le Begüns­ti­gung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Die Recht­fer­ti­gung liegt in der Gesamt­schau von Ein­kom­men­steu­er, Soli­da­ri­täts­zu­schlag und Gewer­be­steu­er. Sie hängt allein davon ab, ob die par­ti­el­le Über­kom­pen­sa­ti­on der Gewer­be­steu­er, die bei die­ser Gesamt­be­trach­tung zu ver­zeich­nen ist, ihrer­seits den Gebo­ten der Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit ent­spricht.

Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass der Soli­da­ri­täts­zu­schlag auch inso­weit nicht gegen den Gleich­heits­satz ver­stößt, als er zusam­men mit der Ent­las­tung bei der Ein­kom­men­steu­er zu Über­kom­pen­sa­tio­nen der Gewer­be­steu­er­be­las­tung führt 7. Die dage­gen ein­ge­leg­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de ist nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men wor­den 8.

Aller­dings bezog sich das BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1685 auf § 35 EStG i.d.F. des Jah­res 2005. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der durch Art. 1 Nr. 21 des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23.10.2000 9 ein­ge­führ­ten und bis zum 17.08.2007 gel­ten­den Fas­sung ent­hielt eine Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er um das 1, 8‑fache des jewei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Gleich­zei­tig war bis zum Jah­re 2007 die Gewer­be­steu­er im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar. § 4 Abs. 5b EStG, der einen Abzug der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be aus­schließt, ist erst durch Art. 1 Nr. 5 des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes (UntS­tRefG) 2008 vom 14.08.2007 10 ein­ge­fügt wor­den. Durch das Zusam­men­spiel von Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug und Ent­las­tung nach § 35 EStG konn­te es bei nied­ri­ge­ren Hebe­sät­zen zu Über­kom­pen­sa­tio­nen kom­men. Eine dem heu­ti­gen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ent­spre­chen­de Vor­schrift gab es sei­ner­zeit noch nicht. Die­se Über­kom­pen­sa­tio­nen hat der BFH mit Rück­sicht auf die Typi­sie­rungs­be­fug­nis für ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig erach­tet.

An die­ser Ein­schät­zung hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch für die Rechts­la­ge nach dem UntS­tRefG 2008 fest.

Der Gesetz­ge­ber des UntS­tRefG 2008 bezweck­te bei einem bun­des­weit durch­schnitt­li­chen Hebe­satz von 400 % mit der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­er des Unter­neh­mens als Höchst­be­trag eine voll­stän­di­ge Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er 11. Mit § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG hat er eine Vor­schrift geschaf­fen, die ziel­ge­nau jeg­li­che Über­kom­pen­sa­ti­on im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er gesetz­lich aus­schließt. Über die Wir­kung des § 35 EStG auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag kommt es zwar in einer bestimm­ten Hebe­satz­zo­ne per Sal­do zu einer Begüns­ti­gung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, die über die Belas­tung aus der Gewer­be­steu­er hin­aus­geht, und somit zu einer Über­kom­pen­sa­ti­on.

Die Über­kom­pen­sa­ti­on ist jedoch auf Hebe­sät­ze unter 400, 9 % beschränkt. Der (gering­fü­gi­gen) Gesamt­ent­las­tung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb in die­ser Hebe­satz­zo­ne steht eine bei höhe­ren Hebe­sät­zen ganz erheb­li­che Mehr­be­las­tung die­ser Ein­künf­te gegen­über.

Gera­de im Hin­blick dar­auf, dass die Belas­tungs­un­gleich­heit nicht ein­sei­tig ist, son­dern sich bei dem Grenz­wert-Hebe­satz von 400, 9 % umkehrt, ist das Regel­werk mit dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit noch zu ver­ein­ba­ren. Der Gesetz­ge­ber war, wie bereits die Beur­tei­lung der Rechts­la­ge vor 2008 als ver­fas­sungs­kon­form zeigt, nicht aus­nahms­los ver­pflich­tet, Über­kom­pen­sa­tio­nen der Gewer­be­steu­er zu ver­mei­den. Er war des­halb befugt, dies zwar im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er vor­zu­se­hen, aber bei Ein­be­zie­hung der Ergän­zungs­ab­ga­be gering­fü­gi­ge Belas­tungs­dif­fe­ren­zen durch Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung hin­zu­neh­men. Der Ver­zicht dar­auf, bei Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags den Ermä­ßi­gungs­be­trag nach § 35 EStG wie­der hin­zu­zu­rech­nen, ist eine in die­sem Sin­ne gerecht­fer­tig­te Ver­ein­fa­chung. Der Gesetz­ge­ber hat mit der Annah­me, dass der bun­des­weit durch­schnitt­li­che Hebe­satz bei 400 % liegt, kei­nen von vorn­her­ein aty­pi­schen Fall gewählt, und sich so im Rah­men des Zuläs­si­gen gehal­ten.

Aus die­sen Grün­den kann dahin­ge­stellt blei­ben, was dar­aus folgt, dass im hier ent­schie­de­nen kon­kre­ten Fall der Hebe­satz der Wohn­sitz­ge­mein­de der Klä­ger über dem für die Gesamt­steu­er­be­las­tung maß­ge­ben­den Wen­de­punkt von 400, 9 % liegt. Zwar wäre die Gesamt­steu­er­be­las­tung der Klä­ger höher, hät­ten sie statt der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger und nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sol­che aus Gewer­be­be­trieb erzielt. Dies ändert jedoch nichts dar­an, dass der Soli­da­ri­täts­zu­schlag, der Gegen­stand des vor­lie­gen­den Streits ist, nied­ri­ger aus­ge­fal­len wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2018 – II R 64/​15

  1. BFH, Urteil vom 21.07.2011 – II R 50/​09, BFH/​NV 2011, 1685[]
  2. BFH, Urteil vom 21.07.2011 – II R 52/​10, BFHE 234, 250, BSt­Bl II 2012, 43[]
  3. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 20.03.2017 – X R 62/​14 und X R 12/​15, BFHE 259, 238 und BFHE 258, 258; soweit dort ein Hebe­satz von 400 % genannt ist, ist dabei bereits der Soli­da­ri­täts­zu­schlag mit ein­be­zo­gen[]
  4. vgl. BT-Drs. 14/​3762, S. 4[]
  5. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 35 Rz 2[]
  6. im Ein­zel­nen BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857, unter C.I. 1. bis 3., m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1685[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 10.06.2013 – 2 BvR 1942/​11[]
  9. BGBl I 2000, 1433[]
  10. BGBl I 2007, 1912[]
  11. BT-Drs. 16/​4841, S. 65[]