Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen – bei steu­er­frei­em Arbeits­lohn aus der Schweiz

Das Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit in der Schweiz erziel­ten und im Inland steu­er­lich frei­ge­stell­ten Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ste­hen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG), ver­stößt gegen die durch das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men (FZA) gewähr­leis­te­ten Grund­sät­ze der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung [1].

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen – bei steu­er­frei­em Arbeits­lohn aus der Schweiz

Die durch das Gesetz zur Ver­mei­dung von Umsatz­steu­er­aus­fäl­len beim Han­del mit Waren im Inter­net und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 11.12.2018 [2] rück­wir­kend ein­ge­füg­te Aus­nah­me vom Abzugs­ver­bot in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG ist zwar nicht vom Wort­laut, wohl aber im Wege uni­ons­rechts­kon­for­mer Aus­le­gung auch für Fäl­le einer nicht­selb­stän­di­gen Erwerbs­tä­tig­keit in der Schweiz anzu­wen­den. Dies gebie­tet der Grund­satz des Anwen­dungs­vor­rangs des Uni­ons­rechts, der sich auch auf den Inhalt des FZA erstreckt.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz hat inso­weit in der Vor­in­stanz [3] zwar zu Recht ent­schie­den, dass die strei­ti­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers ein­fach­ge­setz­lich dem Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG unter­lie­gen. Aller­dings ist die­ses Ver­bot inso­weit nicht mit der aus Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA garan­tier­ten Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung ver­ein­bar, als es ohne Wei­te­res dar­an anknüpft, dass der vom Arbeit­neh­mer in der Schweiz erziel­te Arbeits­lohn im Inland steu­er­lich frei­ge­stellt wird. Aller­dings ist die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG ent­hal­te­ne Rück­aus­nah­me vom Abzugs­ver­bot über ihren Wort­laut hin­aus auch auf das Ver­hält­nis zur Schweiz anwend­bar; man­gels ent­spre­chen­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts kann der Bun­des­fi­nanz­hof aber nicht beur­tei­len, ob bzw. in wel­chem Umfang die strei­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Zuge der Besteue­rung in der Schweiz tat­säch­lich Berück­sich­ti­gung gefun­den haben bzw. hät­ten fin­den kön­nen. Des­halb ging die Sache zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung an die Vor­in­stanz zurück. Jeden­falls ergibt sich der gel­tend gemach­te Anspruch auf Abzug der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nicht schon aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­zen.

Das Finanz­ge­richt hat rechts­feh­ler­frei ent­schie­den, dass die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG grund­sätz­lich als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers zur DRV Bund ein­fach­ge­setz­lich inso­weit vom Abzug aus­ge­schlos­sen sind, als sie auf den in der Schweiz erziel­ten Arbeits­lohn ent­fal­len.

Rechts­grund­la­ge hier­für ist die erst wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens ein­ge­füg­te, aber gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG auf alle offe­nen Fäl­le anzu­wen­den­de Rege­lung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ver­mei­dung von Umsatz­steu­er­aus­fäl­len beim Han­del mit Waren im Inter­net und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 11.12.2018 [2]. Hier­nach ist Vor­aus­set­zung für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG benann­ten Auf­wen­dun­gen, dass die­se nicht in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen.

Ein sol­cher Zusam­men­hang ist immer dann anzu­neh­men, wenn die Ein­nah­men und die Auf­wen­dun­gen ‑vor­lie­gend die Bei­trä­ge zur DRV Bund- durch das­sel­be Ereig­nis ver­an­lasst sind. Dies wie­der­um ist erfüllt, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger steu­er­freie Ein­nah­men erzielt und die­ser Tat­be­stand gleich­zei­tig Pflicht­bei­trä­ge an einen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger aus­löst; in die­sem Fall geht die Steu­er­be­frei­ung dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug logisch vor. Die mit der Ver­aus­ga­bung der Pflicht­bei­trä­ge ver­bun­de­ne Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit wird bereits durch den Bezug der steu­er­frei­en Ein­nah­men auf­ge­fan­gen [4]. Ein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil soll aus­ge­schlos­sen wer­den [5].

Eine sol­che Kon­stel­la­ti­on ist nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung u.a. gege­ben, wenn grund­sätz­lich abzugs­fä­hi­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf Ein­nah­men beru­hen, die im Inland auf­grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens steu­er­frei gestellt wer­den, und zwar unab­hän­gig davon, ob die künf­ti­gen Leis­tun­gen aus einer Ren­ten­ver­si­che­rung im Inland steu­er­pflich­tig sind. Die­se Grund­sät­ze gel­ten sowohl für die Rechts­la­ge vor als auch nach Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes (Alt­Ein­kG) vom 05.07.2004 [6], was sich ins­be­son­de­re dar­aus ergibt, dass der Wort­laut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das Alt­Ein­kG unbe­rührt blieb [7]. Maß­geb­lich für die Gel­tung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ist allein die Steu­er­frei­heit der Ein­nah­men, aus denen die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen stam­men [8].

Im Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG vor. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz hat der Arbeit­neh­mer im Streit­jahr für sei­ne in der Schweiz aus­ge­üb­te nicht­selb­stän­di­ge Tätig­keit Ein­nah­men von umge­rech­net … EUR erzielt, die nach Maß­ga­be von Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz dem dor­ti­gen Besteue­rungs­recht unter­fie­len und im Inland unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt steu­er­frei gestellt wur­den (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d sowie Satz 2 DBA Schweiz i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Durch die zeit­wei­se Tätig­keit des Arbeit­neh­mers in der Schweiz blieb des­sen inlän­di­sche Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht nach § 1 Satz 1 Nr. 1 des Sechs­ten Buchs Sozi­al­ge­setz­buch aller­dings unbe­rührt, so dass die steu­er­frei erziel­ten Ein­nah­men Anlass für die vor­lie­gend strei­ti­gen Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge waren.

Die vom Arbeit­neh­mer erst­mals im Revi­si­ons­ver­fah­ren vor­ge­brach­te Behaup­tung, er sei im Streit­jahr Grenz­gän­ger i.S. von Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz gewe­sen, führ­te zwar dazu, dass sich das inlän­di­sche Besteue­rungs­recht auch auf den in der Schweiz erziel­ten Arbeits­lohn erstre­cken wür­de (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz) und dem­zu­fol­ge das Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG bereits von vorn­her­ein nicht ein­schlä­gig wäre. Die­ses Vor­brin­gen ist aller­dings ‑unab­hän­gig davon, dass neu­er Tat­sa­chen­vor­trag im Revi­si­ons­ver­fah­ren grund­sätz­lich nicht berück­sich­tigt wer­den kann [9]- nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn der hier­mit ver­bun­de­ne inlän­di­sche Besteue­rungs­zu­griff auf den schwei­ze­ri­schen Arbeits­lohn fie­le ‑selbst unter Anrech­nung der in der Schweiz zu erhe­ben­den Quel­len­steu­er für Grenz­gän­ger- deut­lich höher aus als die vom Arbeit­neh­mer erstreb­te Ent­las­tung durch einen voll­stän­dig zu gewäh­ren­den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug.

Die Aus­nah­me vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG ist nach ihrem Wort­laut nicht ein­schlä­gig. Der Arbeit­neh­mer hat sei­ne nicht­selb­stän­di­ge, steu­er­freie Ein­nah­men aus­lö­sen­de Tätig­keit weder in einem EU-Mit­glied­staat noch in einem Ver­trags­staat des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR), son­dern in der Schweiz aus­ge­übt (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 Buchst. a EStG).

Aller­dings ver­letzt der Aus­schluss des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­sät­ze 1 und 2 EStG den Arbeit­neh­mer in sei­nem Recht auf Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung gemäß Art. 45 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (AEUV) i.V.m. Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a FZA und i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA).

Ziel des FZA ist u.a. die Ein­räu­mung eines Rechts auf Ein­rei­se, Auf­ent­halt und Zugang zu einer unselb­stän­di­gen Erwerbs­tä­tig­keit zuguns­ten der Staats­an­ge­hö­ri­gen der EU-Mit­glieds­staa­ten und der Schweiz (Art. 1 Buchst. a FZA). Es gilt ein strik­tes Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot in Bezug auf die Staats­an­ge­hö­rig­keit (Art. 2 FZA). Art. 4 und Art. 7 Buchst. a FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 des Anhangs I FZA legen fest, dass ein Arbeit­neh­mer, der Staats­an­ge­hö­ri­ger einer Ver­trags­par­tei ist, auf­grund sei­ner Staats­an­ge­hö­rig­keit im Hoheits­ge­biet der ande­ren Ver­trags­par­tei (vor­lie­gend in der Schweiz) u.a. hin­sicht­lich der Beschäf­ti­gungs- und Arbeits­be­din­gun­gen nicht anders als die inlän­di­schen (vor­lie­gend schwei­ze­ri­schen) Arbeit­neh­mer behan­delt wer­den darf. Erwei­ternd hier­zu bestimmt die Son­der­re­ge­lung des Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA, dass ein gebiets­frem­der Arbeit­neh­mer im Beschäf­ti­gungs­staat die glei­chen steu­er­li­chen und sozia­len Ver­güns­ti­gun­gen wie die dor­ti­gen Arbeit­neh­mer in Anspruch neh­men kann. Trotz des enge­ren Wort­lauts ist durch die Recht­spre­chung des EuGH geklärt, dass die­ser Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nicht nur die Inlän­der­be­hand­lung im Beschäf­ti­gungs­staat sicher­stel­len soll, son­dern glei­cher­ma­ßen Behin­de­run­gen ver­bie­tet, die inso­weit vom Wohn­sitz­staat des betref­fen­den Staats­an­ge­hö­ri­gen aus­ge­hen [10].

Im Streit­fall liegt eine Beein­träch­ti­gung des Rechts auf Frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung des Arbeit­neh­mers vor, die nach Art. 21 Abs. 2 FZA zu berück­sich­ti­gen ist.

Die vor­lie­gend maß­geb­li­che Rege­lung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen davon abhän­gig zu machen, dass die­se nicht in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, beschränkt den Arbeit­neh­mer in sei­ner durch Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA gewähr­leis­te­ten Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung. Hät­te der Arbeit­neh­mer sei­nen Arbeits­lohn im Streit­jahr aus­schließ­lich im Inland bezo­gen, wären die von ihm geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ‑unter Berück­sich­ti­gung der Gren­zen in § 10 Abs. 3 EStG- voll­stän­dig abzugs­fä­hig gewe­sen. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ist daher geeig­net, inlän­di­sche Arbeit­neh­mer davon abzu­hal­ten, in der Schweiz eine Beschäf­ti­gung zu suchen, anzu­neh­men oder ihr wei­ter nach­zu­ge­hen [11].

Im Streit­fall fehlt es auch nicht an einer objek­ti­ven Ver­gleich­bar­keit des grenz­über­schrei­tend ver­wirk­lich­ten mit einem inner­staat­li­chen Sach­ver­halt.

Gemäß Art. 21 Abs. 2 FZA dür­fen die Bestim­mun­gen des Abkom­mens nicht in der Wei­se aus­ge­legt wer­den, dass sie die Ver­trags­par­tei­en dar­an hin­dern, bei der Anwen­dung ihrer jewei­li­gen Steu­er­re­ge­lun­gen eine Unter­schei­dung zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen zu machen, die sich ‑ins­be­son­de­re hin­sicht­lich ihres Wohn­sit­zes- nicht in ver­gleich­ba­ren Situa­tio­nen befin­den.

Eine dem­entspre­chen­de Ver­gleich­bar­keit ist im Streit­fall gege­ben. Der Arbeit­neh­mer ist trotz des Bezugs von in der Schweiz steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten infol­ge sei­nes inlän­di­schen Wohn­sit­zes in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Dies vor­aus­ge­setzt, ent­spricht es stän­di­ger ‑bereits vor der Unter­zeich­nung des FZA bestehen­der und damit gemäß Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA zu beach­ten­der- EuGH-Recht­spre­chung, dass grund­sätz­lich der Wohn­sitz­staat die Pflicht hat, dem Steu­er­pflich­ti­gen sämt­li­che an sei­ne per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on geknüpf­ten steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren. Etwas ande­res gilt aus­nahms­wei­se dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sein gesam­tes oder fast sein gesam­tes zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men im aus­län­di­schen Beschäf­ti­gungs­staat erzielt und in sei­nem Wohn­sitz­staat kei­ne nen­nens­wer­ten Ein­künf­te bezieht, so dass Letz­te­rer nicht in der Lage ist, ihm die­je­ni­gen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren, die sich aus der Berück­sich­ti­gung sei­ner per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on erge­ben [12].

Letz­te­res ist vor­lie­gend bereits des­halb nicht gege­ben, da der Arbeit­neh­mer im Streit­jahr neben sei­nem in der Schweiz erwirt­schaf­te­ten Arbeits­lohn aus dem­sel­ben Arbeits­ver­hält­nis auch im Inland nen­nens­wer­te steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bezo­gen hat. Hier­aus wie­der­um folgt, dass sich der Arbeit­neh­mer steu­er­recht­lich in einer objek­tiv ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on mit einem gebiets­an­säs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen befand, der sei­ne Ein­künf­te aus­schließ­lich im Wohn­sitz­staat erzielt. Der Ein­wand des BMF, der Arbeit­neh­mer wür­de ‑anders als bei aus­schließ­li­cher Inlands­tä­tig­keit- eine dop­pel­te Begüns­ti­gung aus (inlän­di­scher) Steu­er­frei­stel­lung sei­nes Arbeits­lohns und zusätz­li­chem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug genie­ßen, berührt nicht die Ver­gleich­bar­keit der Sach­ver­hal­te gemäß Art. 21 Abs. 2 FZA, son­dern eine etwai­ge Recht­fer­ti­gung der Beein­träch­ti­gung.

Der Ein­griff in die Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit sowie die steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung des Arbeit­neh­mers ist nicht aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt. Ins­be­son­de­re kann das Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nach Maß­ga­be der vor­lie­gend zu berück­sich­ti­gen­den EuGH, Ent­schei­dung Bech­tel [13] nicht einer Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se zwi­schen den Ver­trags­staa­ten die­nen. Eben­so wenig kann eine Kohä­renz des inlän­di­schen Steu­er­sys­tems die Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs recht­fer­ti­gen.

Die Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se kann zwar einen zwin­gen­den ‑und damit recht­fer­ti­gend wir­ken­den- Grund des All­ge­mein­in­ter­es­ses dar­stel­len [14], der auch bei Beein­träch­ti­gun­gen von Frei­zü­gig­kei­ten nach Maß­ga­be des FZA zu berück­sich­ti­gen ist [15]. Aller­dings sind die­sem Recht­fer­ti­gungs­grund enge ‑im Streit­fall über­schrit­te­ne- Gren­zen auf­er­legt.

Der EuGH hat ‑wie bereits auf­ge­zeigt- seit sei­ner Ent­schei­dung in der Rs. Schu­ma­cker vom 14.02.1995 den auch vor­lie­gend zu beach­ten­den Grund­satz auf­ge­stellt, dass bei grenz­über­schrei­ten­den Tätig­kei­ten im Regel­fall der Wohn­sitz­staat ver­pflich­tet ist, dem Steu­er­pflich­ti­gen sämt­li­che mit sei­ner per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on zusam­men­hän­gen­den steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren und nur dann hier­von ent­pflich­tet wird, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in einem ande­ren Staat (fast) sein gesam­tes zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men erzielt [16].

Anknüp­fend an die­se Wech­sel­be­zie­hung zwi­schen Wohn­sitz­staat auf der einen und Beschäf­ti­gungs­staat auf der ande­ren Sei­te, hat der EuGH nach­fol­gend sei­ne Recht­spre­chung dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass eine natio­na­le Rege­lung des Wohn­sitz­staats, die bei grenz­über­schrei­ten­den Erwerbs­be­tä­ti­gun­gen steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen betref­fend die per­sön­li­che oder fami­liä­re Situa­ti­on beschränkt oder aus­schließt, unter dem Gesichts­punkt der zu wah­ren­den Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se aus­nahms­wei­se auch dann gerecht­fer­tigt sein kann, wenn der Beschäf­ti­gungs­staat, in dem ein Teil der Ein­künf­te bezo­gen wird, der­ar­ti­ge Ver­güns­ti­gun­gen ent­we­der auf frei­wil­li­ger Basis oder auf Grund­la­ge bi- bzw. uni­la­te­ra­ler Abkom­men gewährt [17]. Vor­aus­set­zung für eine sol­che Ent­pflich­tung des Wohn­sitz­staats ist aller­dings, dass ‑unab­hän­gig von der Art der Auf­tei­lung- die gesam­te per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen "im Gan­zen gebüh­rend" berück­sich­tigt wird [18]. Aus die­sem Grund kann die Aus­ge­wo­gen­heit der Besteue­rungs­be­fug­nis­se nur dann gewahrt wer­den, wenn zwi­schen der natio­na­len Steu­er­re­ge­lung im Wohn­sitz­staat, die eine Ver­güns­ti­gung beschränkt bzw. aus­schließt, und der im Beschäf­ti­gungs­staat gewähr­ten Ver­güns­ti­gung für die dort zu besteu­ern­den Ein­künf­te eine wech­sel­sei­ti­ge Bezie­hung besteht [19].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen für eine Recht­fer­ti­gung lie­gen im Streit­fall nicht vor.

Eine im Ver­trags­we­ge zwi­schen der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft und der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land fest­ge­leg­te Ent­pflich­tung des jewei­li­gen Wohn­sitz­staats, steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen in Bezug auf die per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen auch dann zu gewäh­ren, wenn die­ser im Beschäf­ti­gungs­staat steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te erzielt, exis­tiert nicht.

Selbst wenn ‑was das Finanz­ge­richt bis­lang aller­dings nicht fest­ge­stellt hat- nach Maß­ga­be des schwei­ze­ri­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts die Mög­lich­keit bestün­de, Bei­trä­ge in ein aus dor­ti­ger Sicht aus­län­di­sches Alters­vor­sor­ge­sys­tem steu­er­min­dernd in Abzug zu brin­gen, recht­fer­tig­te dies nicht die Gel­tung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie die hier­durch ver­ur­sach­te Beein­träch­ti­gung der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit des Arbeit­neh­mers. Denn inso­weit fehl­te es an der erfor­der­li­chen "wech­sel­sei­ti­gen Bezie­hung" zwi­schen der natio­na­len Norm und ‑mög­li­chen- steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen, die dem Arbeit­neh­mer auf­grund sei­ner Tätig­keit in der Schweiz dort zugu­te gekom­men wären [20]. Der Abzug der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wird nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ‑jeden­falls im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten wie der Schweiz- unab­hän­gig davon aus­ge­schlos­sen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Mög­lich­keit hat, die Auf­wen­dun­gen in jenem Staat, dem das Besteue­rungs­recht für die mit den Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang ste­hen­den steu­er­frei­en Ein­nah­men zusteht, berück­sich­ti­gen zu las­sen. Maß­ge­bend und allein aus­rei­chend für den natio­na­len Abzugs­aus­schluss ist der Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men.

Die vor­ge­nann­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze des EuGH sind auch im Rah­men der Beur­tei­lung der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit sowie der Gleich­be­hand­lung nach Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA zu berück­sich­ti­gen. Sie unter­fal­len nicht der Sperr­klau­sel des Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA.

Soweit für die Anwen­dung des FZA Begrif­fe des Uni­ons­rechts her­an­ge­zo­gen wer­den, bestimmt Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA, dass hier­für (nur) die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung des EuGH vor dem Zeit­punkt der Unter­zeich­nung des FZA, d.h. vor dem 21.06.1999 berück­sich­tigt wird. Um das ord­nungs­ge­mä­ße Funk­tio­nie­ren des FZA zu gewähr­leis­ten, stellt der nach Art. 14 FZA ein­ge­setz­te Gemein­sa­me Aus­schuss auf Antrag einer Ver­trags­par­tei die Aus­wir­kun­gen der nach die­sem Datum ergan­ge­nen EuGH-Recht­spre­chung fest (Art. 16 Abs. 2 Satz 3 FZA). Damit ist grund­sätz­lich die Gleich­wer­tig­keit der wech­sel­sei­ti­gen Rech­te und Pflich­ten aus dem FZA auf der Basis der anzu­wen­den­den Begrif­fe des Uni­ons­rechts, zu der eben auch die Frei­zü­gig­keit gehört, unter Berück­sich­ti­gung der ein­schlä­gi­gen Recht­spre­chung des EuGH vor dem Zeit­punkt der Unter­zeich­nung zu beur­tei­len.

Die Sperr­wir­kung des Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA gilt dage­gen nicht für sol­che EuGH-Recht­spre­chung, die zwar nach Unter­zeich­nung des Abkom­mens ergan­gen ist, aber ledig­lich die­je­ni­gen Grund­sät­ze bestä­tigt oder prä­zi­siert, die schon vor der Unter­zeich­nung auf­ge­stellt waren [21]. Abzu­stel­len ist hier­bei auf die Recht­spre­chung zu den­je­ni­gen Begrif­fen des Uni­ons­rechts, an denen sich das FZA aus­rich­tet [22].

Dem­entspre­chend wur­de durch die Recht­spre­chung des EuGH zur Uni­ons­rechts­wid­rig­keit des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die in Zusam­men­hang mit im Inland steu­er­frei gestell­ten aus­län­di­schem Arbeits­lohn ste­hen [23], kei­ne grund­le­gend neu­en, von der Sperr­wir­kung des Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA erfass­ten Grund­sät­ze zu auch für das FZA maß­geb­li­chen Begrif­fen des Uni­ons­rechts geprägt. Viel­mehr hat die­se Recht­spre­chung ledig­lich prä­zi­sie­ren­de Wir­kung zu fest­ste­hen­den Grund­sät­zen des Uni­ons­rechts, die sich aus der bis zur Abkom­mens­un­ter­zeich­nung gel­ten­den Rechts­la­ge ablei­ten las­sen.

Dies gilt zum einen für das Gebot uni­ons­recht­li­cher Gleich­be­hand­lung, das bereits vor dem 21.06.1999 bestand [24]. Glei­ches gilt für den Grund­satz, dass ein Staats­an­ge­hö­ri­ger eines Ver­trags­staats aus dem FZA abge­lei­te­te Rech­te nicht nur im Wege der Inländer(-gleich-)behandlung gegen­über dem aus­län­di­schen Beschäf­ti­gungs­staat, son­dern eben­so gegen­über dem eige­nen Wohn­sitz­staat bean­spru­chen kann [25].

Zum ande­ren war bereits durch die Schu­ma­cker-Recht­spre­chung die grund­sätz­li­che und vor­ran­gi­ge Ein­stands­pflicht des Wohn­sitz­staats für die Gewäh­rung steu­er­li­cher Ver­güns­ti­gun­gen, die die per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen betref­fen, fest­ge­legt [26]. Hier­an knüpf­te der EuGH in der Rs. Gil­ly im Jahr 1998, mit der er den Beschäf­ti­gungs­staat von einer dem­entspre­chen­den Ver­pflich­tung aus­nahm, an [27]. Die nach­fol­gen­de ‑nach dem 21.06.1999 ergan­ge­ne- Recht­spre­chung schuf inso­weit kei­ne neu­en Grund­sät­ze, son­dern kon­kre­ti­sier­te ledig­lich die inter­de­pen­die­ren­den Ver­pflich­tun­gen zwi­schen Wohn­sitz- und Beschäf­ti­gungs­staat, indem Fall­grup­pen auf­ge­zeigt wur­den, in denen der Wohn­sitz­staat ‑neben den Fäl­len man­geln­den zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens- von sei­ner vor­ran­gi­gen Ver­pflich­tung zur Gewäh­rung steu­er­li­cher Ver­güns­ti­gun­gen ent­bun­den wer­den kann [28] und wel­che Erfor­der­nis­se zur Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se hier­für ein­zu­hal­ten sind [29].

Eine Recht­fer­ti­gung aus Grün­den der Not­wen­dig­keit, die Kohä­renz des deut­schen Steu­er­sys­tems zu wah­ren [30], kommt eben­falls nicht in Betracht. Inso­weit ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die Aus­füh­run­gen des EuGH in Sachen Bech­tel [31].

Auf­grund des Anwen­dungs­vor­gangs des Uni­ons­rechts ist die Rück­aus­nah­me des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG auch im Ver­hält­nis zur Schweiz anwend­bar. Im Streit­fall kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf Grund­la­ge der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aller­dings nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rück­aus­nah­me erfüllt sind.

Zwar nimmt der Inhalt des FZA, der für die Orga­ne der Uni­on und die Mit­glied­staa­ten ver­bind­lich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV), am Vor­rang des Uni­ons­rechts gegen­über natio­na­lem Recht teil und bewirkt somit im Fall einer abkom­mens­wid­ri­gen inner­staat­li­chen Vor­schrift deren Nicht­an­wend­bar­keit [32]. Hier­aus lässt sich indes nicht der Schluss zie­hen, dass dem Arbeit­neh­mer in Anbe­tracht der uni­ons­rechts- und abkom­mens­wid­ri­gen Ver­sa­gung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ohne wei­te­res ein voll­stän­di­ger Abzug zuzu­spre­chen wäre. Viel­mehr ist zu berück­sich­ti­gen, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber in Reak­ti­on auf die EuGH, Ent­schei­dung in der Rs. Bech­tel [13] inzwi­schen mit § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG bei grenz­über­schrei­ten­den Beschäf­ti­gun­gen als Arbeit­neh­mer in einem ande­ren EU- bzw. EWR-Staat eine Rege­lung geschaf­fen hat, die trotz inlän­di­scher Steu­er­frei­stel­lung der Ein­nah­men unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für bestimm­te Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zulässt. Abkom­mens- und damit uni­ons­rechts­wid­rig ist aus oben dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen aller­dings, dass ent­spre­chen­de Betä­ti­gun­gen in der Schweiz nicht vom Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift erfasst wer­den.

Es ent­spricht gefes­tig­ter höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, im Fall der Kol­li­si­on von Uni­ons­recht und natio­na­lem Recht dem Anwen­dungs­vor­rang des Uni­ons­rechts dadurch Rech­nung zu tra­gen, dass die ein­schlä­gi­ge natio­na­le Rege­lung norm­er­hal­tend in der Wei­se wei­ter ange­wen­det wird, dass das uni­ons­rechts­wid­ri­ge Tat­be­stands­merk­mal bei der Rechts­an­wen­dung nicht beach­tet wird. In die­sem Sin­ne hat der BFH bereits ent­schie­den, dass der sei­ner­zeit noch mög­li­che Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben über den Wort­laut von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. hin­aus auch einem im EU-Aus­land wohn­haf­ten beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­spre­chen ist [33], Zah­lun­gen einer fran­zö­si­schen Uni­ver­si­tät für einen von einem deut­schen Steu­er­pflich­ti­gen ver­se­he­nen Lehr­auf­trag trotz dama­li­ger gesetz­li­cher Beschrän­kung auf das Inland nach § 3 Nr. 26 EStG steu­er­frei zu stel­len sind [34] sowie Schul­geld für den Besuch eines schot­ti­schen Inter­nats unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ‑trotz sei­ner­zei­ti­ger Begren­zung auf im Inland bele­ge­ne Schu­len- als Son­der­aus­ga­be abzugs­fä­hig ist [35].

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die gesetz­li­che (Rück-)Ausnahme vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG norm­er­hal­tend inso­weit zu erwei­tern, als der dort in Buchst. a fest­ge­leg­te räum­li­che Bereich nicht auf EU- bzw. EWR-Staa­ten beschränkt, son­dern auf die Schwei­ze­ri­sche Eid­ge­nos­sen­schaft erstreckt wird. Auf die­se Wei­se wür­de zudem sicher­ge­stellt, dass Arbeit­neh­mer­tä­tig­kei­ten in der Schweiz steu­er­lich nicht schlech­ter, aber auch nicht bes­ser behan­delt wür­den als ent­spre­chen­de Betä­ti­gun­gen in einem aus­län­di­schen EU- bzw. EWR-Staat [36]. Durch­grei­fen­de Anhalts­punk­te, dass eine sol­che norm­er­hal­ten­de Exten­si­on des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG in jedem Fall dem Wil­len des Gesetz­ge­bers wider­sprä­che, sind für den Bun­des­fi­nanz­hof aus den Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en zum Gesetz zur Ver­mei­dung von Umsatz­steu­er­aus­fäl­len beim Han­del mit Waren im Inter­net und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten [37] nicht abzu­lei­ten.

Ob die vor­lie­gend strei­ti­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Hin­blick auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 Buchst. c EStG über­haupt und ‑beja­hen­den­falls- in wel­chem Umfang im Rah­men der Besteue­rung des Arbeits­lohns des Arbeit­neh­mers in der Schweiz steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wur­den, kann der Bun­des­fi­nanz­hof man­gels ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht abschlie­ßend ent­schei­den. Aus die­sem Grund geht die Sache an die Vor­in­stanz zurück; es ist Auf­ga­be des Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, das maß­ge­ben­de aus­län­di­sche Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivil­pro­zess­ord­nung zu ermit­teln [38].

Der gel­tend gemach­te Anspruch auf Abzug der strei­ti­gen Bei­trä­ge zur DRV Bund als Son­der­aus­ga­ben ergibt sich für den Arbeit­neh­mer auch nicht aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­zen.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof zum einen bereits ent­schie­den, dass der Aus­schluss des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs in den Fäl­len des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG bereits des­halb nicht am Maß­stab des objek­ti­ven Net­to­prin­zips zu mes­sen sei, da der Gesetz­ge­ber die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ‑obwohl sie ihrer Rechts­na­tur nach inzwi­schen vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten dar­stel­len- kon­sti­tu­tiv den Son­der­aus­ga­ben habe zuwei­sen kön­nen und mit Blick auf das nahe­zu gleich­lau­ten­de Abzugs­ver­bot gemäß § 3c Abs. 1 EStG eine steu­er­li­che Benach­tei­li­gung gegen­über der Ein­ord­nung als Wer­bungs­kos­ten nicht bestehe [39]. Der Arbeit­neh­mer hat kei­ne Erwä­gun­gen vor­ge­bracht, die Zwei­fel an die­ser Recht­spre­chung begrün­den.

Zum ande­ren kann der Arbeit­neh­mer jeden­falls für das Streit­jahr kei­nen Ver­stoß gegen das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und spä­te­ren Alters­ein­künf­ten gel­tend machen.

Zwar hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von hier­aus resul­tie­ren­den Ren­ten­be­zü­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men sei­en, dass eine dop­pel­te Besteue­rung in jedem Fall ver­mie­den wer­de [40]. Aller­dings ent­spricht es gefes­tig­ten Grund­sät­zen höchst­rich­ter­li­cher (Verfassungs-)Rechtsprechung, dass der Ein­wand dop­pel­ter Besteue­rung nicht in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Alters­vor­sor­ge­auf­bau­pha­se, son­dern erst­mals mit Beginn der Ren­ten­aus­zah­lungs­pha­se gerügt wer­den kann [41]. Grund hier­für ist, dass aus dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung kein Anspruch auf eine bestimm­te Abzieh­bar­keit der Vor­sor­ge­bei­trä­ge in der Auf­bau­pha­se abge­lei­tet wer­den kann. Viel­mehr sind jene Bei­trä­ge und die spä­te­ren Alters­be­zü­ge für Zwe­cke der Prü­fung, ob es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kommt, als ein­heit­li­ches Gan­zes zu sehen [42], so dass der Gesetz­ge­ber dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung eben­so durch einen ent­spre­chend scho­nen­de­ren Zugriff in der Ver­sor­gungs­pha­se Rech­nung tra­gen kann [43].

Ob ein Aus­schluss des Abzugs der strei­ti­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen mit dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ver­ein­bar ist [44], bedarf der­zeit kei­ner Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Ein Ver­stoß hier­ge­gen wäre jeden­falls aus­ge­schlos­sen, sofern ‑was im zwei­ten Rechts­gang vom Finanz­ge­richt fest­zu­stel­len ist- die auf den schwei­ze­ri­schen Arbeits­lohn antei­lig ent­fal­len­den Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Rah­men der dor­ti­gen Besteue­rung ange­mes­se­ne Berück­sich­ti­gung gefun­den haben oder aber hät­ten fin­den kön­nen [45].

Im Übri­gen weist der Bun­des­fi­nanz­hof ohne Bin­dungs­wir­kung gemäß § 126 Abs. 5 FGO dar­auf hin, dass der Arbeit­neh­mer nach den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen im schwei­ze­ri­schen Bun­des­ge­setz über die direk­te Bun­des­steu­er (DBG), im Bun­des­ge­setz über die Har­mo­ni­sie­rung der direk­ten Steu­ern der Kan­to­ne und Gemein­den sowie im Steu­er­ge­setz des Kan­tons (StG) hin­sicht­lich sei­ner Ein­nah­men aus sog. unselb­stän­di­ger Erwerbs­tä­tig­keit (Art. 17 DBG; Art.20 StG) man­gels eines steu­er­recht­li­chen Wohn­sit­zes oder Auf­ent­halts in der Schweiz ("Wochen­auf­ent­hal­ter") grund­sätz­lich ‑wie außer­ge­richt­lich von der Steu­er­ver­wal­tung des Kan­tons auch beschei­nigt- im Quel­len­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren zu besteu­ern gewe­sen sein dürf­te.

Die Quel­len­steu­er wird von den Brut­to­ein­künf­ten berech­net (Art. 84 Abs. 1, Art. 91 DBG; Art. 113 Abs. 1, Art. 116 Abs. 1 StG), so dass grund­sätz­lich ‑anders als im "ordent­li­chen" Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren- weder Berufs­kos­ten (Art. 26 DBG; Art. 31 StG) noch die all­ge­mei­nen Abzü­ge und hier­bei u.a. Auf­wen­dun­gen für "gemäss Gesetz, Sta­tut oder Regle­ment geleis­te­ten […] Bei­trä­ge an die Alters, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­ver­si­che­rung und an Ein­rich­tun­gen der beruf­li­chen Vor­sor­ge" (Art. 33 Abs. 1 Buchst. d DBG) bzw. "die im Rah­men der Bun­des­ge­setz­ge­bung geleis­te­ten peri­odi­schen und ein­ma­li­gen Bei­trä­ge zum Erwerb von Ansprü­chen aus der Alters, Hin­ter­blie­be­nen- und Inva­li­den­ver­si­che­rung und aus Ein­rich­tun­gen der beruf­li­chen Vor­sor­ge" (Art. 38 Abs. 1 Buchst. d StG) zu berück­sich­ti­gen sind. Aller­dings wer­den auch im Quel­len­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren bei der Fest­set­zung der Steu­er­ta­ri­fe Pau­scha­len sowohl für die Berufs­kos­ten als auch u.a. für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowie für Fami­li­en­las­ten berück­sich­tigt (Art. 86 Abs. 1, Art. 91 DBG; Art. 114 Abs. 2 Buchst. b, Art. 116 Abs. 1 StG), so dass eine Ent­las­tung des Arbeit­neh­mers jeden­falls in pau­scha­lier­ter Form zumin­dest nahe liegt. Zudem gewährt Art. 116 Abs. 2 StG einem quel­len­steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mer ohne steu­er­recht­li­chen Wohn­sitz oder Auf­ent­halt in der Schweiz das Recht, bis zum 31.03.des jewei­li­gen Fol­ge­jah­res einen Antrag auf Kor­rek­tur­be­rech­nung der Quel­len­steu­er (Neu­ver­an­la­gung) zu stel­len. Durch einen sol­chen Antrag kön­nen Abzü­ge gel­tend gemacht wer­den, die ent­we­der im ange­wand­ten Quel­len­steu­er­ta­rif nicht ent­hal­ten sind oder bis­lang nur mit einer Pau­scha­le berück­sich­tigt wur­den [46].

Dem­entspre­chend soll­te das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zunächst Fest­stel­lun­gen dazu tref­fen, ob der Arbeit­neh­mer für das Streit­jahr 2012 in der Schweiz einen Antrag auf Neu­ver­an­la­gung gemäß Art. 116 Abs. 2 StG gestellt hat und ggf. mit wel­chem Aus­gang. Soll­te dies ‑wofür das bis­he­ri­ge Vor­brin­gen des Arbeit­neh­mers eher spricht- nicht der Fall gewe­sen sein, wird das Finanz­ge­richt wei­ter zu klä­ren haben, ob Bei­trä­ge in ein aus Sicht der Schweiz aus­län­di­sches Alters­vor­sor­ge­sys­tem im Rah­men einer Neu­ver­an­la­gung über­haupt in Abzug gebracht wer­den kön­nen. Wenn dies so wäre, müss­te das Finanz­ge­richt erwä­gen, ob ein feh­len­der Antrag des Arbeit­neh­mers auf Neu­ver­an­la­gung zur Fol­ge haben könn­te, dass ein inlän­di­scher Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die strei­ti­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus­ge­schlos­sen wäre.

Soll­te dage­gen eine steu­er­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der vor­lie­gend strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen in einem Neu­ver­an­la­gungs­ver­fah­ren in der Schweiz recht­lich nicht in Betracht gekom­men sein, wird das Finanz­ge­richt ‑ggf. durch Sach­ver­stän­di­gen­be­weis- zu ermit­teln haben, in wel­chem Umfang die Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers zur DRV Bund durch die Aus­ge­stal­tung des ein­schlä­gi­gen schwei­ze­ri­schen Quel­len­steu­er­ta­rifs eine steu­er­li­che Ent­las­tung erfah­ren haben.

Bei einer nur sehr gering­fü­gi­gen pau­scha­len Berück­sich­ti­gung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen hät­te das Finanz­ge­richt schließ­lich zu erwä­gen, ob ein sol­ches Ergeb­nis mit der durch das FZA gewähr­leis­te­ten Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit zu ver­ein­ba­ren wäre. Zwar soll die Rück­aus­nah­me vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­aus­schluss in den in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG genann­ten Kon­stel­la­tio­nen davon abhän­gig gemacht wer­den, dass der Beschäf­ti­gungs­staat "kei­ner­lei" steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zulässt (Buchst. c). Dem­zu­fol­ge genüg­ten nach Maß­ga­be des natio­na­len Rechts selbst betrags­mä­ßig mini­mals­te Ent­las­tun­gen im Beschäf­ti­gungs­staat, um die Auf­wen­dun­gen im Inland vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­zu­schlie­ßen. Dage­gen sieht der EuGH ‑wie oben dar­ge­legt- in stän­di­ger Recht­spre­chung bei grenz­über­schrei­ten­der Erwerbs­tä­tig­keit ein Abzugs­ver­bot im Wohn­sitz­staat aller­dings nur dann als gerecht­fer­tigt an, wenn die gesam­te per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen "im Gan­zen gebüh­rend" berück­sich­tigt wird [47].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2019 – X R 23/​17

  1. Anschluss an EuGH, Urteil Bech­tel vom 22.06.2017 – C‑20/​16, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271[]
  2. BGBl I 2018, 2338[][]
  3. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 23.01.2017 – 5 K 1463/​14, EFG 2017, 1078[]
  4. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 62/​09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 17, m.w.N.[]
  5. statt vie­ler Schmidt/​Krüger, EStG, 38. Aufl., § 10 Rz 160[]
  6. BGBl I 2004, 1427[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 17, 19 ff.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 35 f.[]
  9. vgl. statt vie­ler Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 9. Aufl., § 118 Rz 36, m.w.N.[]
  10. zuletzt EuGH, Urtei­le Wächt­ler vom 26.02.2019 – C‑581/​17, EU:C:2019:138, Rz 51, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2019, 439; Rad­gen vom 21.09.2016 – C‑478/​15, EU:C:2016:705, Rz 40, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2016, 2331; Buko­van­sky vom 19.11.2015 – C‑241/​14, EU:C:2015:766, Rz 36, BStBl II 2017, 238; vgl. auch BFH, Urteil vom 24.08.2016 – X R 11/​15, BFH/​NV 2017, 300, Rz 42[]
  11. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Bech­tel, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 48 ff.[]
  12. grund­le­gend EuGH, Urteil Schu­ma­cker vom 14.02.1995 – C‑279/​93, EU:C:1995:31, Rz 32, Slg. 1995, I‑225; zuletzt EuGH, Urteil Jacob und Len­nertz vom 14.03.2019 – C‑174/​18, EU:C:2019:205, Rz 26, DStR 2019, 729[]
  13. EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271[][]
  14. EuGH, Urteil Beker vom 28.02.2013 – C‑168/​11, EU:C:2013:117, Rz 56, BStBl II 2015, 431[]
  15. vgl. EuGH, Urteil Wächt­ler, EU:C:2019:138, Rz 61, HFR 2019, 439[]
  16. EU:C:1995:31, Rz 32, 36, Slg. 1995, I‑225; nach­fol­gend u.a. EuGH, Urtei­le Gil­ly vom 12.05.1998 – C‑336/​96, EU:C:1998:221, Rz 49 f., Slg. 1998, I‑2793; Gschwind vom 14.09.1999 – C‑391/​97, EU:C:1999:409, Rz 27, Slg. 1999, I‑5451; Zur­stras­sen vom 16.05.2000 – C‑87/​99, EU:C:2000:251, Rz 21, Slg. 2000, I‑3337[]
  17. EuGH, Urteil de Groot vom 12.12.2002 – C‑385/​00, EU:C:2002:750, Rz 99 ff., Slg. 2002, I‑11819; nach­fol­gend EuGH, Urteil Beker, EU:C:2013:117, Rz 56, BStBl II 2015, 431[]
  18. EuGH, Urteil de Groot, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I‑11819; eben­so EuGH, Urteil Imfeld und Gar­cet vom 12.12.2013 – C‑303/​12, EU:C:2013:822, Rz 70, HFR 2014, 183[]
  19. EuGH, Urtei­le Imfeld und Gar­cet, EU:C:2013:822, Rz 73, HFR 2014, 183, sowie Bech­tel, EU:C:2017:488, Rz 74, BStBl II 2017, 1271; eben­so BFH, Beschluss vom 16.09.2015 – I R 62/​13, BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205, Rz 39 f.[]
  20. vgl. EuGH, Urteil Bech­tel, EU:C:2017:488, Rz 74, BStBl II 2017, 1271; eben­so EuGH, Urteil Imfeld und Gar­cet, EU:C:2013:822, Rz 73, HFR 2014, 183[]
  21. EuGH, Urteil Wächt­ler, EU:C:2019:138, Rz 39, HFR 2019, 439; vgl. auch BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/​10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 33; BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 41; FG Baden-Würt­tem­berg, Beschluss vom 15.07.2015 – 14 K 1229/​13, EFG 2016, 1957, Rz 38; Ismer in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, Ein­füh­rung zum EStG Rz 560; Schönfeld/​Häck in Schönfeld/​Ditz, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2. Aufl., Sys­te­ma­tik, Rz 177; Schaum­burg in Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 4. Aufl., Kap. 4 Rz 4.48[]
  22. EuGH, Urteil Wächt­ler, EU:C:2019:138, Rz 39, HFR 2019, 439[]
  23. EuGH, Urteil Bech­tel, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271[]
  24. EuGH, Urtei­le Rad­gen, EU:C:2016:705, Rz 47, DStR 2016, 2331; Wächt­ler, EU:C:2019:138, Rz 55, HFR 2019, 439, jeweils m.w.N.[]
  25. EuGH, Urteil Wächt­ler, EU:C:2019:138, Rz 51 f., HFR 2019, 439, unter Hin­weis auf EuGH, Urteil Dai­ly Mail and Gene­ral Trust vom 27.09.1988 – C-81/​87, EU:C:1988:456, Rz 16, Slg. 1988, 5483, zur Nie­der­las­sungs­frei­heit[]
  26. EU:C:1995:31, Rz 32, 36, Slg. 1995, I‑225[]
  27. EU:C:1998:221, Rz 50, Slg. 1998, I‑2793[]
  28. EuGH, Urtei­le de Groot, EU:C:2002:750, Rz 99 ff., Slg. 2002, I‑11819; Beker, EU:C:2013:117, Rz 56, BStBl II 2015, 431[]
  29. EuGH, Urtei­le Imfeld und Gar­cet, EU:C:2013:822, Rz 73, HFR 2014, 183, sowie zuletzt Bech­tel, EU:C:2017:488, Rz 74, BStBl II 2017, 1271[]
  30. vgl. u.a. EuGH, Urteil Kohll und Kohll-Schles­ser vom 26.05.2016 – C‑300/​15, EU:C:2016:361, Rz 60[]
  31. EU:C:2017:488, Rz 75 ff., BStBl II 2017, 1271[]
  32. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2012 – X R 3/​11, BFHE 237, 223, BStBl II 2012, 585, Rz 26[]
  33. BFH, Urteil vom 20.09.2006 – I R 113/​03, BFH/​NV 2007, 220, unter III. 1.[]
  34. BFH, Urteil vom 22.07.2008 – VIII R 101/​02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.01.[]
  35. BFH, Urteil vom 21.10.2008 – X R 15/​08, BFH/​NV 2009, 559, unter II. 2.a[]
  36. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 10.04.2019 – I R 15/​16, BFHE 265, 56, Rz 27, zur Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine Dritt­staa­ten­ge­sell­schaft[]
  37. vgl. inso­weit ins­be­son­de­re BR-Drs. 372/​18, 41[]
  38. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/​14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, m.w.N., sowie vom 22.03.2018 – X R 5/​16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22[]
  39. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I. 2.b; in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 26 ff.[]
  40. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.[]
  41. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/​04 u.a., BVerfGE 120, 169, unter B.I. 2.b, sowie vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/​10, BStBl II 2016, 801, Rz 57; eben­so BFH, Urtei­le vom 09.12.2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II. 3.e bb aaa; und vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFHE 254, 545, Rz 34[]
  42. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 35[]
  43. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 169, unter B.I. 2.b, m.w.N.[]
  44. ver­nei­nend Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 28.09.2016 – 3 K 169/​15, EFG 2017, 124, Rz 20, 26, rkr., sowie Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.07.2018 – 10 K 1964/​17, EFG 2018, 1515, Rz 16, 22, rkr.; kri­tisch hier­ge­gen HHR/​Kulosa, § 10 EStG, Jah­res­kom­men­tie­rung 2019 Rz J 18 – 4[]
  45. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 37[]
  46. vgl. hier­zu Miessl, Die Besteue­rung von Grenz­gän­gern in der Schweiz, 2019, S. 116[]
  47. EuGH, Urtei­le de Groot, EU:C:2002:750, Rz 44, Slg. 2002, I‑11819, sowie Imfeld und Gar­cet, EU:C:2013:822, Rz 69, HFR 2014, 183; vgl. auch BFH, Beschluss in BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205, Rz 39[]