Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kir­chen­steu­er – und die nach­träg­li­che Abgel­tungs­be­steue­rung von Kapitaleinkünften

Wer­den Zins­ein­nah­men zunächst nach dem regu­lä­ren Ein­kom­men­steu­er­ta­rif besteu­ert, löst eine spä­te­re Anwen­dung des geson­der­ten Tarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG eine Her­ab­set­zung der als Zuschlag zur tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er fest­ge­setz­ten Kir­chen­steu­er aus. Die hier­mit ver­bun­de­ne Min­de­rung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für gezahl­te Kir­chen­steu­er nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 1 EStG ist in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen, in dem die inso­weit geän­der­te Ein­kom­men- und Kir­chen­steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kir­chen­steu­er – und die nach­träg­li­che Abgel­tungs­be­steue­rung von Kapitaleinkünften

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gezahl­te Kir­chen­steu­er bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens als Son­der­aus­ga­be abzugs­fä­hig. Dies gilt nach Halb­satz 2 der Vor­schrift nicht, soweit die Kir­chen­steu­er ent­we­der als Zuschlag zur Kapi­tal­ertrag­steu­er oder als Zuschlag auf die nach dem geson­der­ten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermit­tel­te Ein­kom­men­steu­er gezahlt wur­de. Die­se ‑durch das Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 20101 ein­ge­füg­te- Fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 EStG ist erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 und damit im Streit­jahr 2015 anzu­wen­den (§ 52 Abs. 24a Satz 1 EStG i.d.F. JStG 2010).

Für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG gilt das Abfluss­prin­zip gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Hin­blick dar­auf, dass nur die „gezahl­te“ Kir­chen­steu­er zu berück­sich­ti­gen ist und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach Maß­ga­be des Ein­lei­tungs­sat­zes des § 10 Abs. 1 EStG das Vor­lie­gen von Auf­wen­dun­gen vor­aus­setzt, sind im Ver­an­la­gungs­zeit­raum zuge­flos­se­ne Steu­er­erstat­tun­gen abzugs­min­dernd zu erfas­sen2. Hier­bei gilt auch die Umbu­chung über­zahl­ter Kir­chen­steu­er auf eine ande­re Steu­er­art als Erstat­tung3.

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Das Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot in den Fäl­len des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 EStG beruht ‑wie von der Vor­in­stanz zutref­fend her­aus­ge­ar­bei­tet- auf der Erwä­gung, dass der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Kir­chen­steu­er im Anwen­dungs­be­reich des geson­der­ten Besteue­rungs­ta­rifs für bestimm­te Kapi­tal­erträ­ge (§ 32d Abs. 1 EStG) durch eine Ermä­ßi­gung des beson­de­ren Ein­kom­men­steu­er­sat­zes ersetzt wird (vgl. § 32d Abs. 1 Sät­ze 3 bis 5 EStG). Ein zusätz­li­cher Son­der­aus­ga­ben­ab­zug hät­te folg­lich eine nicht gewoll­te dop­pel­te Wir­kung4. Dies gilt sowohl, wenn die Kir­chen­steu­er nach § 51a Abs. 2b bis 2e EStG als Zuschlag zur Kapi­tal­ertrag­steu­er erho­ben wird, als auch für die erst­mals durch das JStG 2010 gere­gel­te ‑den vor­lie­gen­den Streit­fall betref­fen­de- Vari­an­te, bei der die Kir­chen­steu­er als Zuschlag auf die nach dem geson­der­ten Tarif ermit­tel­te (ver­an­lag­te) Ein­kom­men­steu­er fest­ge­setzt und erho­ben wird5.

Die­sen Rechts­grund­sät­zen ent­spre­chend erweist sich die Ent­schei­dung des hier erst­in­stanz­lich täti­gen Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf, von der im Wege des Lohn­kir­chen­steu­er­ab­zugs und durch Vor­aus­zah­lun­gen im Streit­jahr geleis­te­ten Kir­chen­steu­er ledig­lich den sum­mier­ten ‑im Streit­jahr 2015 zuge­flos­se­nen- Erstat­tungs­be­trag für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2009 bis 2013 abzu­zie­hen6, als nicht mit den Rege­lun­gen in § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halb­sät­ze 1 und 2 EStG vereinbar.

Die Vor­in­stanz hat nicht berück­sich­tigt, dass es bei einem Wech­sel des Besteue­rungs­re­gimes für Kapi­tal­erträ­ge vom regu­lä­ren Ein­kom­men­steu­er­ta­rif (§ 32a EStG) zum geson­der­ten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG zwangs­läu­fig zu einer Her­ab­set­zung der­je­ni­gen Kir­chen­steu­er kommt, die nach § 51a Abs. 1 EStG als Zuschlag zur regu­lär-tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er fest­ge­setzt und erho­ben wird. Grund hier­für ist, dass die Ein­kom­men­steu­er, die gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG Bemes­sungs­grund­la­ge für die Kir­chen­steu­er ist, nun­mehr ohne Ein­be­zie­hung der nach dem geson­der­ten Tarif zu besteu­ern­den Kapi­tal­erträ­ge zu ermit­teln ist (§ 51a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 5b EStG). Dem­zu­fol­ge fällt der Teil der Kir­chen­steu­er, für den das Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 EStG nicht gilt, gerin­ger aus als beim bis­he­ri­gen ‑im Rah­men der regu­lär-tarif­li­chen Besteue­rung maß­geb­li­chen- Son­der­aus­ga­ben­ab­zug. Dies führt im Jahr des Wech­sels des Besteue­rungs­ta­rifs zu einer zumin­dest fik­ti­ven Erstat­tung regu­lär-tarif­li­cher und damit als Son­der­aus­ga­be abzugs­fä­hi­ger Kirchensteuer.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. März 2021 – X R 23/​19

  1. vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768[]
  2. statt vie­ler Ble­schick in Kirchhof/​Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 38[]
  3. BFH, Urteil vom 18.05.2000 – IV R 28/​98, BFH/​NV 2000, 1455, unter 1.; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 138[]
  4. hier­zu BT-Drs. 16/​4841, 54; 17/​2823, 9 sowie 17/​3549, 16[]
  5. zutref­fend FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 16.11.2016 – 15 K 1640/​16 E, EFG 2017, 212, rechts­kräf­tig[]
  6. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 05.06.2019 – 2 K 1544/​17 E, EFG 2019, 1757 []

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